Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.58820/eruhfd.1683147

Hakemli Araştırma Makalesi/Peer - Reviewed Research Article İYİ YÖNETİŞİM İLKESİ PERSPEKTİFİNDEN TÜRK VERGİ HUKUKU UYGULAMALARI Turkish Tax Law Practices from The Perspective of Good Governance Principle Ege ŞENTÜRK* ÖZET Verginin, devletin sahip olduğu egemenlik gücüne dayalı olarak mükelleflerin mal varlıklarından karşılıksız ve cebren alınması ne- deniyle mükellefler ile devlet arasında kurulan ilişkide daima po- tansiyel bir çatışma hali söz konusu olmaktadır. Verginin kanunili- ği

Hakemli Araştırma Makalesi/Peer - Reviewed Research Article İYİ YÖNETİŞİM İLKESİ PERSPEKTİFİNDEN TÜRK VERGİ HUKUKU UYGULAMALARI Turkish Tax Law Practices from The Perspective of Good Governance Principle Ege ŞENTÜRK* ÖZET Verginin, devletin sahip olduğu egemenlik gücüne dayalı olarak mükelleflerin mal varlıklarından karşılıksız ve cebren alınması ne- deniyle mükellefler ile devlet arasında kurulan ilişkide daima po- tansiyel bir çatışma hali söz konusu olmaktadır. Verginin kanunili- ği ilkesi uyarınca vergilerin, milletin temsilcilerinden oluşan yasa- ma organı tarafından kanunlarla konulup, değiştirilmesi veya kal- dırılması söz konuşu olduğundan bunların millet iradesi olduğu kabulü dahi bu durumu değiştirmemektedir. Özellikle giderek ar- tan idarenin düzenleyici işlemler yapabilme imkanının vergi huku- kunda da çok sayıda ve yoğun olarak kullanılması yanında devletin topladığı vergileri harcama yöntem ve hedefleri de mükellefin ver- gi ödeme isteksizliği konusunda bir etmen olarak değerlendirilebi- lir. Bu çerçevede aslında ilk olarak ekonomik alanda ortaya atılan “yönetişim” kavramı giderek idare hukuku ve elbette vergi hukuku * LL.M, Yaşar Üniversitesi Lisansüstü Eğitim Enstitüsü Kamu Hukuku Doktora Öğrencisi, ***@***.***, ORCID: 0000-0001-5613-4698 Makale Geliş Tarihi: 13.12.2024 Makale Kabul Tarihi: 20.01.2025 ⇛ Atıf Şekli: Ege Şentürk “İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları”, Erciyes Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 20/1 (2025): 541- 599. ⇛ Bu eser Creative Commons Atıf-GayriTicari 4.0 Uluslararası Lisansı ile lisans- lanmıştır. Ege ŞENTÜRK 542 alanında da etkili olmaya başlamış, idareden mükellefe doğru olan tek yönlü yöneten-yönetilen ilişkisi farklılaşmaya başlamıştır. Te- mel olarak yönetişim, yönetimden evrilen bir kavram olduğundan, öncelikle her iki kavram ve yönetim kavramından yönetişime ev- rilmede farklılaşmaya neden olan unsurlar ele alınacak ve sonra- sında ise yönetişim kavramının Türk vergi hukuku alanında yan- sımaları ve vergi idaresinin konumu değerlendirilecektir. Anahtar Kelimeler: İyi Yönetişim, Katılımcılık, Şeffaflık, Vergi Konseyi, Vergi İdaresi. ABSTRACT The relationship between taxpayers and the state is inherently fraught with potential conflict, as taxes are compulsorily and wit- hout compensation extracted from taxpayers' assets by virtue of the state's sovereign authority. According to the principle of lega- lity of taxes, taxes are imposed, altered, or abolished by laws enac- ted by the legislative body, which is composed of representatives of the people. Even the acceptance that these taxes represent the will of the people does not alter this situation. In particular, the growing capacity of the administration to enact regulatory measu- res, which is extensively utilized in tax law, coupled with the met- hods and objectives of the state's expenditure of collected taxes, can be regarded as factors contributing to the taxpayer's reluctan- ce to pay taxes. In this context, the concept of “governance,” origi- nally introduced in the economic sphere, has increasingly begun to exert influence in the fields of administrative law and, naturally, tax law, leading to a transformation in the unidirectional relations- hip from the tax administration to the taxpayer, characterized by the governor-governed dynamic. Fundamentally, as governance is a concept that has evolved from administration, initially, both con- cepts and the elements that have led to the differentiation in the evolution from administration to governance will be examined. Subsequently, the implications of the governance concept in the realm of Turkish tax law and the position of the tax administration will be assessed. Keywords: Good Governance, Participation, Transparency, Tax Council, Tax Administration. EXTENDED ABSTRACT İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 543 In the traditional sense, management refers to the cooperation of individuals for the realization of a common goal, the organization and its functioning in which the duties and powers of the members who form it are determined in order to achieve this common goal. This understanding creates a one-way relationship in the form of the acceptance of the decisions taken by the administration by the governed. Accordingly, an administrative act is a unilateral decla- ration of will without the consent of the other party, based on the privilege of public power held by the administration. The traditional approach is subject to change over time with the ef- fect of globalization. The proliferation and freedom in the move- ment of goods, services and people has led to the need to eliminate the differences that existed first in the field of economy and then in the field of law and bring them closer to each other as much as possible. International organizations have taken the lead in this re- gard. This development has created the need for the governed to parti- cipate in the operations of the administration. Thus, the concept of management started to evolve into the concept of governance. Es- sentially, the elements necessary for good governance are also ne- cessary for governance. However, governance differs from the con- cept of administration because it requires the participation of ot- her actors besides the administration. When participation in go- vernance is ensured, first of all, transparency will be ensured. Thus, auditing and accountability will have a more realistic struc- ture. In addition, the legitimacy of decisions based on consensus achieved through participation and the perception of acceptance by society will increase. The ability to plan the future by taking into account various possibilities will also ensure efficiency and effecti- veness in terms of administration. The shift from management to governance will ensure fair sharing of authority and responsibility, and the ability to combat corruption will be enhanced through pe- riodic reports. Perhaps the most important area where good governance is requi- red is tax law. This is because taxes are collected from taxpayers' assets gratuitously and forcibly based on the sovereign power of the state. This always creates an inherent potential conflict in the relationship between taxpayers and the state. The principle of the legality of taxes provides a certain assurance that taxes can be im- posed, amended or abolished by the legislative body consisting of Ege ŞENTÜRK 544 the representatives of the nation. However, this assurance has be- come less than sufficient over time. In this respect, taxation transactions should be considered as indi- vidual transactions and general regulatory transactions. In indivi- dual taxation transactions, it seems easier to control the legality of the transactions. First of all, taxation procedures start with the declaration of the amounts calculated by the taxpayers based on their own books and documents. The administration has the aut- hority and opportunity to audit these declarations, but it initially relies on them. The audit of the administration is carried out thro- ugh a system called tax inspection. Taxpayers have the opportunity to participate in this examination process and can express them- selves and defend themselves against possible criticism. If, in spite of everything, an action is taken against the taxpayer, the taxpayer has the right to seek a reconciliation with the administration, to ask for correction of errors if there are errors, and to apply to the judiciary in any case. Taxpayers may also benefit from legal protec- tion if they obtain a written opinion from the administration befo- re taking any action and act accordingly. In most cases, the admi- nistration may also ask for explanations from taxpayers before ta- king any action. Nevertheless, it can be said that transparency is of- ten not ensured for individual transactions. For example, in the ca- se of reconciliation, it is not possible for the public to learn the rate of discount accepted by the administration and on what grounds. When it comes to general regulatory acts, it can be seen that the scope of the problematic area expands. The administration uses the possibility of issuing regulatory acts in large numbers and in- tensively. Although these procedures are shared at the draft stage, it is not possible to determine how the suggestions and criticisms are evaluated and to what extent they have an impact. However, there is an existing structure called the Tax Council, and it seems possible to increase participation by using it as a more effective advisory body. The fact that the membership of the Tax Council comes from various professional organizations and non- governmental organizations may not be sufficient for democratic participation. Therefore, it may be possible to include public pro- fessional organizations operating in the field of tax law in the pro- cesses. Although the dynamic structure of tax law requires a cer- tain speed of action, it may be possible to obtain support from re- levant academic units for regulatory procedures. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 545 Aside from all these, the fact that the tax administration has adap- ted to technological developments quite rapidly in recent years and enabled many transactions to be carried out over the internet can be considered as a success. It can be observed that an effective system has been established in a wide range of areas such as book- keeping, preparation of documents, filing of many petitions wit- hout going to the tax office and obtaining results, filing of declara- tions and making payments through the banking system. It should also be noted that this system is gradually improving. It is clear that the rights expressed by the administration in a text published under the title of ‘Declaration of Taxpayers' Rights” po- int to a change of understanding in the beginning of the differentia- tion of the one-way governor-governed relationship from the ad- ministration to the taxpayer. Since governance has evolved from administration, it can be hoped that the administration will volun- tarily contribute to this process and gradually adopt a structure that is more welcoming to participation and harmonization. GİRİŞ İnsan topluluklarının olduğu her an ve yerde, bir şekilde yönetim ve bu çerçevede yönetenler-yönetilenler var olmuş, insanlığın gelişi- mine paralel olarak “yönetim” kavramı da değişmiş, gelişmiş ve farklı anlamlara bürünmüştür. Yönetimin varlığı tek başına onu iyi veya kötü yapmadığı için yönetimler bakımından kurallar ve belli şartlar kabul edilmiş, yönetimin bu şartlara uygun gerçekleşmesi beklentisi oluşmuştur. Bu beklentinin sağlandığı yönetimler iyi yönetim veya iyi idare olarak adlandırılmıştır. Ancak iyi idare olmak yine de klasik yönetim anlayışındaki buyurganlığı engellememiştir. İkinci Dünya Savaşı sonrasında ise liberal kapitalizmin gelişimi ve demokrasinin yaygınlaşması ile yönetimler, yönetilenlerin de yönetimde söz hakkı olduğu bir şekle bürünmüştür. Zaman zaman yönetilenlerin yönetime olan güvenlerinin zedelenmesi nedeniyle ortaya çıkan yönetim krizle- rinin, yönetilemezlik durumunun aşılması, güvenin tekrar sağlanması çabaları ile yönetimlerin demokratik hesap verilebilirliklerini artırma, temsil edilmeyenlerin sesini duyurma ve yolsuzlukla mücadele gibi amaçlar için iyi yönetişim ilkeleri hayata geçirilmeye başlanmıştır. Başlangıçta özellikle ortakların haklarını korumak için şirketlerde açıklık, saydamlık ve hesap verebilirliği ifade eden bir anlamda kulla- nılan “yönetişim” kavramı zamanla tüm örgütler ve özellikle kamu Ege ŞENTÜRK 546 yönetimi açısından da kendine yer bulmuştur. Yönetişim bu açıdan kamu yönetimi alanında demokratikleşme çabalarını temsil etmekte- dir. Böylece idarenin karar alma süreçleri belirli usul ve esaslara göre işleyecek, yönetilenler bu süreçlere katılacak, idare dışında olanların idarenin elinde bulunan bilgi ve belgelere ulaşabilmesi sağlandığın- dan idarenin şeffaflığı sağlanarak denetimi kolaylaşacak, idareye gü- ven arttığı gibi alınan kararlara diğer aktörlerin de katılımı söz konu- su olduğunda meşruiyet zemini ve uygulanabilirlik artmış olacaktır. İdarenin varlık nedeni kamu hizmetlerinin görülmesi olarak ele alındığında gerek bu hizmetlerin görülebilmesi ve gerekse idare örgü- tünün işler durumunda tutulması ancak başta vergiler olmak üzere kamu gelirleri ile mümkün olabilecektir. Bu gelirlerin ve özellikle ver- gilerin yönetilenlerin mal varlıklarına bir el atma1 şeklinde olduğu açıktır. Dolayısıyla kamu gider ve harcamalarının yapılması bir boyut ise esasen bu gelirlerin bireylerden sağlanması ile kamu geliri elde edilmesi diğer bir boyuttur. Çalışmamız kamu gelirlerinin gider ve harcamalarla tüketilmesini değil, bir gelir olarak elde edilmesini yani vergilendirme kısmını kapsamaktadır. Yönetilenlerin mal varlığına vergi şeklinde yönetimin el atmasında meşruiyet başta Anayasa ve yasalar olmak üzere düzenleyici işlemlerle sağlanmakta, verginin alınması ise birel işlemlerle yapılmaktadır. Dolayısıyla yönetimden yönetişime evrilen kavram karşısında vergi idaresi konumu, verginin karşılıksız ve cebre dayalı olması nedeniyle diğer yönetimlere göre bir kısım özellikler göstermektedir. I. İYİ YÖNETİŞİM A. “Yönetim”den “Yönetişim”e Evrilme ile Kavramın Doğuşu, Tanımlama Çalışmamıza konu “iyi yönetişim” kavramında yer alan ‘yöneti- şim’in, ‘yönetim’ kavramına biraz zorlamayla da olsa işteşlik ekinin eklenmesiyle ortaya çıktığı söylenebilir.2 Türkçede, (her fiilde kulla- 1 Elif Yılmaz Furtuna, “Olağanüstü Yönetim Usullerinde Vergilendirme Yetkisinin Hukuki Sınırları ve Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri”, Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 25/3 (2021): 436. 2 Murat Okçu, “Değişen Dünyayı Anlamak İçin Önemli Bir Kavram: Yönetişim”, içinde Yönetişim ve Yönetim Ekseninde Kamu Yönetimi, ed. Fatma Neval Genç İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 547 nılmasa da) fiilden fiil yapan -ş- eki, işteşlik ekidir. İşteşlik eki ile elde edilen fiil, elde edildiği fiilden farklı olarak fiilin birçok kişi tarafından birlikte ya da karşılıklı olarak yapıldığını bildirmektedir. Vurmak – vuruşmak; itmek – itişmek gibi örneklerde bu durum görülebilir. Yeni bir fiil haline gelen yönetişim kavramı da yapıldığı tek taraflı bir fiil olan ‘yönetim’den farklı olarak, yönetim / yönetmek fiiline birden çok tarafın katılması ya da karşı karşıya gelmesini ifade etmektedir.3 An- cak yönetilenlerin karar alma sürecine katılması yine de idari işlemle- rin tek yanlılık özelliğini ortadan kaldırmayacaktır.4 Zira, bireyin ira- desi işlemin yapılışındaki temel irade olmayıp, idarenin (yönetimin) iradesinin birey tarafından kabulü de bir şart değildir.5 O halde önce- likle “yönetim” ve özellikle “kamu yönetimi” kavramları üzerinde dur- mak gerekir. Genel anlamda “yönetim”, ortak amacın gerçekleştirilmesi için bi- reylerin iş birliği yapmaları, bu ortak amaca ulaşmak için oluşturan üyelerin görev ve yetkilerinin belirlendiği örgütlenmeyi ve bunun işleyişini; “kamu yönetimi” ise düzenli topluluklarda kamu gücünün örgütlenişi ve işleyişini içermektedir.6 Çalışmamız kamu yönetimine dahil vergi idaresinin konumunu incelediğinden idare ve idarenin işlemleri ile sınırlı değerlendirme yapmak gerekir. İdare, maddi veya fonksiyonel anlamda bir faaliyeti; organik veya uzvi anlamda ise yö- netim işinin yapıldığı veya görüldüğü kurum, kuruluş veya yeri ifade etmektedir.7 İdare faaliyetlerini idari işlem veya eylemlerle yürütür. Konumuz açısından idari işlemi ele alırsak kavram, “idare veya idare adına hareket eden özel hukuk kişilerince ya da yasama veya yargı or- (Bursa: Ekin Basım Yayın, 2012), 11. Vuruşma, itişme, kapışma gibi örnekler dik- kate alındığında, yönetişim kelimesi adeta dilimize (Türkçeye/Türk diline) ait ol- mayan bir kavram hissiyatı verdiğinden yazarın “zorlama” vurgusuna katılıyoruz. 3 Okçu, “Değişen Dünyayı Anlamak”, 11. 4 Çınar Can Evren, “İdari Usul İlkelerinin Yönetimi Hukukumuz Açısından Değeri”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 91 (2010): 114. 5 Bahtiyar Akyılmaz, Murat Sezginer ve Cemil Kaya, Türk İdare Hukuku (Ankara: Savaş Yayınevi 2022), 350. Diğer yandan idare hukuku literatüründeki baskın kul- lanım şekli “idare” olmakla beraber konumuz özelinde “yönetişim” kavramının “yönetim” kavramından türetilmesi nedeniyle zaman zaman idare ve yönetim kav- ramları (bazen ‘işlev’ ve bazen de ‘teşkilat’ olarak) birbiri yerine kullanılmıştır. 6 A. Şeref Gözübüyük, Kamu Yönetimi Hukuku (Ankara: TODAİE Yayınları, 1976), 5. 7 Akyılmaz, Sezginer ve Kaya, Türk İdare Hukuku, 8. Ege ŞENTÜRK 548 ganınca yasama ve yargı fonksiyonu dışında, idare fonksiyonuna ilişkin olarak, kamu gücü kullanılarak yapılan; doğrudan ya da belli bir süreç içinde, rızaları olsun ya da olmasın kişi veya nesnelerin hukuki durum- larını etkileyen, kamusal nitelikli, tek yanlı irade açıklamaları”nı ifade etmektedir.8 Tanımla ortaya konulduğu üzere, tek yanlı irade açıkla- maları olmaları nedeniyle idari işlemlerin karşı tarafın onamına ya da bir mahkeme kararına ihtiyaç duyulmaksızın kişi ya da nesnele- rin hak ve yükümlülükleri yani hukuksal statüleri üzerinde sonuç doğurmaları söz konusudur.9 Buradan da ortaya çıktığı üzere, ida- renin işlemlerinde karşı tarafın katılımı söz konusu olan bazı du- rumlar olabilirse de genel olarak bu bir şart oluşturmamaktadır. Diğer yandan, idarenin birel işlemleri yanında düzenleyici yani ku- ral işlemleri de söz konusu olabildiğinden, özel olarak daha üst normlar bir katılım aramadığı sürece idare işlemleri kendi içinde oluşturarak tesis edebilmektedir. Zamanla, yeni yönetim yaklaşımı, yöneten ile yönetilenin ayrı tutulduğu tek taraflı karar alma siste- minden birlikte yol aldıkları etkileşimli karar alma sistemine evril- miştir.10 İşte “yönetişim”, “yönetim”den farklı olarak temelde kamu yönetiminde katılımcılığı sağlayarak “çok aktörlü yönetim” anlayışı- nı hayata geçirmeye hizmet etmektedir.11 Kavramın, “yönetim”den evrildiğini ifade etmiştik. Bu bir ihtiya- cın, değişen zaman ve anlayışın, daha da somut olarak küreselleşme- nin bir ürünü veya sonucu olarak ele alınabilir. Bu açıdan kavram, bir yandan devletin kendi iç işleyişi ve organizasyonundaki sorunlardan kaynaklanan mağduriyetlerin bir temel hak sorunu olarak görülmeye başlanması ve diğer yandan devleti etkin ve işlevsel olmaya zorlama açısından zamanın ruhunu da yansıtmaktadır.12 Zaten yönetim ve 8 Akyılmaz, Sezginer ve Kaya, Türk İdare Hukuku, 342. 9 Onur Karahanoğulları, İdare Hukuku (Ankara: Turhan Kitabevi, 2022), 42. 10 Onur Kaplan, “Good Governance, Rights and State: Quo Vadis Administrative Law?”, Uluslararası Yönetim Akademisi Dergisi, 5/3 (2022): 623. 11 Süleyman Sözen ve Bülent Algan, İyi Yönetişim (Ankara: T.C. İçişleri Bakanlığı, 2009), 12. 12 Can bu kavramın, bir yandan “genel mahiyette bir politika (policy) sorunu”nu ve diğer yandan ise “hak ihlallerine yol açtığı her durumda yargısal bir kriter olarak” işlev görmeye başladığı noktasında değerlendirmektedir. Bkz. Osman Can, “’Do- laylı Etki’ ve ‘İyi Yönetişim’ Kuramları Üzerinden Anayasa Mahkemesi İçtihatları- na İlişkin Bazı Gözlemler”, Anayasa Yargısı Dergisi, 35/1 (2018): 32, 34. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 549 yönetişim kavramları ile ifade edilen iki yapıda da ortaya çıkan sonuç- lar (idarenin işlem ve eylemleri) arasında bir fark olmadığı, esasen yöntemlerdeki farklı yaklaşımlarla kavramların ayrışarak oluştuğu dikkate alındığında bu anlaşılır bir durum olmaktadır.13 Özellikle ekonomi alanında kullanılıyor olsa da “küreselleşme (globalleşme)” kavramı ekonomi ile sınırlı değildir. Küreselleşme ile farklı ulusal sistemler, ekonomi yanında ekonominin örgütlenmesi ve işleyişi için gerekli hukuk alanında yakınlaşmaya başlamıştır.14 Mal ve insan ha- reketlerinin kolaylaşması ve çoğalması ekonomik etkileri ve dolayı- sıyla hukuki etkileri tetiklemiştir. Bu durum, ulusüstü veya uluslara- rası örgütlenmelerin daha etkin olmasını gerektirmiş, bu örgütler uluslar ve devletler sınırlı olmayan düzenlemelerin yapılmasında ve bunların bir anlamda bağlayıcı kılınmasında önemli rol oynamaya başlamışlardır. Örneğin bu yakınlaşma, “Avrupa Birliği Adalet Divanı”, “uluslararası tahkim”, “Dünya Ticaret Örgütü” gibi değişik hukuki me- kanizmalarla karşılıklı etkileşimden bütünleşmeye doğru evrilmekte- dir.15 Özellikle sözleşmeler ile uluslarüstü bir hukuk yaratan küresel- leşme ulusal hukuklara da etki ederek bireysel hakların korunması anlamında da gelişmelere yol açmaktadır.16 Bu gelişme veya evrilmeye paralel olarak anglo-amerikan öğreti- sinde yer bulduğu üzere giderek “küresel idare hukuku” ve bunu oluş- turan dört temel kaynaktan söz edilmeye başlanmıştır: i) Ulusal idare hukuklarında ortaya çıkan özellikle usule ilişkin ilkeler, ii) hukuk dev- leti değerleri, iii) OECD, Uluslararası Para Fonu ve Dünya Bankası tarafından üzerinde durulan “şeffaflık”, “katılımcılık” ve “hesap verile- bilirlik” gibi ilkeler, iv) insan hakları ilke ve değerleri. Sayılan kaynak- lar içinde yer alan “yönetişim” ile aslında “kamu yönetimi”nin siyaset- ten koparılmaya çalışıldığı, ekonomik alanın özerkleştirilmesi ile ka- rar süreçlerinin daha sağlıklı işlemesinin amaçlandığı söylenebilir.17 13 Selman Karakul, “Hukuki ve İdari Denetim Ölçütü Olarak İyi Yönetim İlkeleri”, Ombudsman Akademik Dergisi, 3 (Temmuz Aralık 2015): 75. 14 Turgut Tan, Ekonomik Kamu Hukuku Dersleri (Ankara: Turhan Kitabevi, 2010), 5, 11. 15 A. Şeref Gözübüyük ve Turgut Tan, İdare Hukuku Cilt I Genel Esaslar (Ankara: Turhan Kitabevi, 2021), 11. 16 Tan, Ekonomik Kamu Hukuku, 6. 17 Tan, Ekonomik Kamu Hukuku, 6 ve aynı yönde Gözübüyük ve Tan, İdare Hukuku, 11. Bu kavramların ne anlama geldiği bir UNDP (BM Kalkınma Programı) belge- Ege ŞENTÜRK 550 Söz konusu değişimde tarihsel olarak iki dönüm noktasından söz edilebilir. Öncelikle 1980’li yıllara kadar “yönetişim” ve “yönetim” aynı anlamlarda kullanılırken sonrasında özellikle 1990’lı yıllardan itiba- ren kavramın “yönetim”den ayrıştığı görülmektedir.18 Bu ayrışmada dikkate alınacak yönetişim, geniş anlamda; “yönetme biçimi/faaliyeti” olarak bireylerin ya da grupların kendi çıkarlarını ifade etmeleri, ka- nuni haklarını kullanmaları, yükümlülüklerini yerine getirmeleri ve uyuşmazlık halinde hakeme başvurabilmelerini sağlayan süreç ve kurumları ifade etmektedir.19 Dar anlamda ise kavram 1980 ve 1990’lı yılların ardından devletin nitelik ve rolündeki değişime paralel olarak, kamu hizmetinin sunumunda idarenin tek yetkili olmasından çıkarak hiyerarşik bürokrasi yerine veya onun yanında başka aktörlere de yer verilmesini içermektedir.20 Bu açıklamalar ışığında, yönetişimin devlet merkezli yönetimden toplum merkezli yönetime geçişi içermesi ile kamu yönetimi faaliyet- lerinde önemli değişiklikleri gerekli kıldığı söylenebilir. Nitekim yöne- tişim kavramının çıkış noktasının küreselleşmenin baş aktörleri de olan uluslararası örgütler ve faaliyetleri olduğu dikkate alındığında bunun şaşırtıcı bir durum olmadığı tespiti hatalı olmayacaktır. Ortaya çıktığı üzere “yönetişim” kavramı kolay tanımlanabilir gö- zükse de görece yeni bir kavram olması yanında bir örgütlenmenin söz konusu olduğu küresel ve yerel ölçekte siyasi, ekonomik ve sosyal alanların hemen hepsinde kullanılabilir olması nedeniyle aslında du- sinde ortaya konulmuş ve iyi yönetişim bu unsurların bir bileşkesi olarak tanım- lanmıştır. Bkz. Birleşmiş Milletler Kalkınma Programı, Governance For Sustainab- le Human Development (New York: A UNDP Policy Document, 1997), 4. Söz konu- su belgede, şeffaflık, hesap verebilirlik ve katılımcılık yanında ayrıca cevap verebi- lirlik, hukuk devleti, etkinlik, eşitlik ve stratejik vizyon gibi unsurlara da yer ve- rilmiştir. 18 Süleyman Sözen, Demokratik Yönetişim ve Poliste Hesap Verebilirlik (Ankara: Adalet Yayınevi, 2014), 14. 19 Bu gruplar, diğer gruplardan belirli taleplerde bulunan, ortak davranışlara sahip “çıkar grupları” ve çıkar gruplarının özel bir türü olarak hükümet ve yönetim üze- rinde çeşitli yollardan etkili olan “baskı grupları”dır. Bkz. Hakan Ay, Vergi Politika- ları ve Baskı Grupları (İzmir: Kanyılmaz Matbaası, 2010), 6, 8. Ayrıca Bkz. Sözen, Demokratik Yönetişim, 14. 20 Sözen, Demokratik Yönetişim, 15. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 551 rum böyle değildir. 21 Farklı yazarlar, çalışma alanlarına göre dar veya geniş anlamlarda farklı tanımlamalara gitmekte ise de bunların ortak paydaları ve tümünde iyi yönetişimin karakteristik özelliği olarak “karşılıklı etkileşim”in baskın unsur olduğu dikkate alınarak bir tanım- lama gayretine gidilebilir.22 Bu çerçevede “yönetişim”i, bir toplumun siyasi, ekonomik ve sosyal işlerini, sistemdeki tüm aktörlerin (birey- ler, kamu, özel sektör ve sivil toplum kuruluşları) ortak çabaları ile bunların arasındaki ilişkiler bağlamında yürütmek için kullandığı değerler, politikalar ve kurumların oluşturduğu otorite kullanım bi- çimine dair bir yapı veya düzenin oluşturduğu sistem olarak tanımla- yabiliriz.23 Yönetim ve her ne kadar bundan evrilmişse de yönetişim kav- ramlarının aynı hususları ifade etmediği yukarıda ele alınmıştır. O halde var olan idare mekanizmasının düzenli ve etkin çalışmasını ifa- de eden ve aslında kamu hukuku ile sınırlı olmadığı için bu anlamda iyi yönetişimle benzerlik gösteren “iyi idare” kavramına da değinmek gerekir.24 İdare hukuku açısından “iyi idare”, idari işlemlerin ve ey- lemlerin düzenlenmesinde ve yürütülmesindeki aşamaların hukukun 21 Gündoğan da bu yönden, “kurum içi yönetişim”, “kurumlar arası yönetişim”, “şirket yönetişimi”, “sosyal yönetişim”, “siyasal yönetişim”, “ekonomik yönetişim”, “yerel yö- netişim”, “ulusal yönetişim”, “küresel yönetişim” gibi birçok ad altında, aslında “mevcut olan kavramlara yönetişimle beraber farklı bir içerik kazandırılarak” kul- lanıma dikkat çekmektedir. Ertuğrul Gündoğan, “Yönetişim: Kavram, Kuram ve Boyutlar”, içinde Yönetişim Kuram Boyutlar Uygulama, ed. M. Akif Çukurçayır, H. Tuğba Eroğlu ve Hülya Eşki Uğuz (Konya: Çizgi Kitabevi, 2010), 13, 14 22 İsmail Yeşil, Avrupa Birliğinde İyi Yönetişim ve İyi İdare Hakkı (Ankara: Adalet Yayınevi, 2023), 33. 23 Yaptığımız tanımlamada şu kaynaklar esas alınmıştır: Ömer Bozkurt, Turgay Ergun ve Seriye Sezen, Kamu Yönetimi Sözlüğü (Fransızca ve İngilizce Karşılıkla- rıyla) (Ankara: TODAİE Yayını, 2008), 274; Birleşmiş Milletler Kalkınma Progra- mı, Governance For Sustainable Human Development, 2, 3; The World Bank, De- velopment In Practice Governance The World Bank’s Experience (Washington, D.C.: A World Bank Publication, 1994), xiv; Hande Tek Turan, “Yönetişim ve Yeni Kamu Yönetimi”, içinde Yönetişim Türk Kamu Yönetimine Yansımaları, ed. Fatma Neval Genç (Konya: Çizgi Kitabevi, 2013), 64, 65; Münevver Bayar, Yönetişim ve Ör- güt Kültürü Boyutlarıyla Örgütsel İnovasyon (Ankara: Gazi Kitabevi, 2022), 13, 14. 24 Gülseren Aydın, “Vergi Uyumunda İyi Vergi İdaresinin Rolü”, Mali Hukuk Dergisi, 20/235 (2024): 1268. Ege ŞENTÜRK 552 üstünlüğü çatısı altında işlemesini ifade eder.25 İdarenin “iyi” olup olmadığının belirlenmesinde, kurallara uyma açısından yönetilenler değil yönetici ve yönetimin gösterdiği saygı ve uyum önemli olup, zaten bu durum hukuk devletinin de bir gereğidir.26 Ancak yönetim kavramı üzerine inşa edildiğinden idarenin dü- zenli ve hukuka uygun çalışmasını ifade etse de özünde “katılım” ve bağlı olarak “çok aktörlülük” gibi temel unsurların yer alma zorunlu- luğu olmadığından “iyi idare”nin “iyi yönetişim” ile aynı kapsamda olduğunu söylemek güçtür.27 Aşağıda iyi yönetişim kavramının varlığı için aranan unsurlara değinilecek olup genel olarak bunlara kaynaklık eden metin ve uygulamaları şu şekilde sıralamak mümkündür: 25 Tanımda kullandığımız “hukukun üstünlüğü çatısı altında” ibaresi, Avrupa Birliği Te- mel Hakları Bildirgesi’nin “İyi idare hakkı” başlıklı 41. maddesinde yer alan düzenle- meden hareketle; işlerin idare tarafından tarafsız ve adil bir şekilde ve makul bir süre içinde görülmesi, bir işlemin yapılmasından önce ilgililerin görüşlerinin dinlenmesi, herkesin kendi dosyasına erişme hakkı ve meşru gizlilik çıkarlarına ve mesleki ve tica- ri gizliliğe saygı gösterilmesi, idarenin kararları konusunda gerekçe gösterme yüküm- lülüğünü içermektedir. Türkiye İnsan Hakları ve Eşitlik Kurumu, “Temel Haklar Şartı, Eşitlik ve Ayrımcılık Alanında Avrupa Birliği Direktifleri”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.tihek.gov.tr/upload/file_editor/2019/03/1551818880.pdf. İyi idare kavramının Türk pozitif hukukunda kaynakları için Bkz. Akyılmaz, Sezginer ve Kaya, Türk İdare Hukuku, 552, 553, 554. 26 Selman Sacit Boz, Cihat Yurdaer ve Yunus Eraslan, “İdare Hukuku Boyutuyla İyi Yönetişim İlkesi: İyi İdare”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 27/3 (2019): 520. Nitekim Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İliş- kin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte “İyi yönetim ilkeleri” şeklinde yer alan düzenleme unsur çeşitlilik ve kapsamı itibariyle bir anlamda “iyi yönetişim”e yak- laşmakta ise de en önemli unsur olan “katılımcılık” unsuruna yer vermediğinden “iyi yönetişim” değil “iyi idare” zemininde değerlendirilebilir. Kurum kararlarında bu ilkelerin daha çok “idari güven”, “idari istikrar” gibi kavram kullanımı ile yer aldığı görülmektedir. Bkz. Kamu Denetçiliği Kurumu, 28.04.2017, BN.2017/2171, https://kararlar.ombudsman.gov.tr/Arama/Download?url=20170317\41121\Ya yin\Karar-2017-2171.pdf&tarih=2017-04-28T00:00:00.0000000, 29.11.2024. 27 İyi yönetim/iyi idare ile iyi yönetişim kavramlarının aynı özü içeren farklı alanla- ra ait kullanım tercihleri olduğu, hukuk alanında yapılan çalışmalarda yönetim (idare) kavramının, diğer alanlarda yapılan çalışmalarda ise yönetişim kavramı- nın kullanıldığı değerlendirmesi için Bkz. Boz, Yurdaer ve Eraslan, “İdare Hukuku Boyutuyla”, 504 ve aynı yönde Feiza Ağgül Kırıcı, Avrupa Örneğinden Hareketle İyi İdare (Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2024), 64. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 553 i. Avrupa Tek Senedi (1987), Avrupa Birliği Antlaşması (1993), Amsterdam Antlaşması (1999), Nice Antlaşması (2003) ve Lizbon Antlaşması (2009).28 ii. Avrupa Birliği Temel Haklar Bildirgesi (Şartı).29 iii. Avrupa Birliği hukukunun genel ilkeleri (Üye devletlerin ana- yasa, kanun veya hukuki uygulamalarında kabul edilen temel hak ve özgürlükleri içeren ilkeler Birlik hukukunun da genel ilkeleri olarak kabul edilmektedir.).30 iv. Uluslararası hukukun genel ilkeleri ve uluslararası teamül.31 v. Avrupa Yönetişimi Beyaz Kitabı.32 vi. Çevre Konularında Bilgiye Erişim, Karar Vermeye Halkın Katı- lımı ve Yargıya Başvuru Sözleşmesi (Aarhus Sözleşmesi).33 Türk hukukunda söz konusu metinler ve bunlarda yer bulan ilke- lerin, “vatandaş odaklı devlet anlayışı”, “kamu hizmetlerinin etkin, ve- rimli, saydam ve hesap verebilirlik şeklinde yürütülmesi”, “hizmetlerin 28 T.C. Dışişleri Bakanlığı Avrupa Birliği Başkanlığı, “Avrupa Birliği Antlaşması ve Avrupa Birliği’nin işleyişi Hakkında Antlaşma”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.ab.gov.tr/files/pub/antlasmalar.pdf. 29 “Avrupa Birliği Temel Haklar Şartı”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://insanhaklari- merkezi.bilgi.edu.tr/media/uploads/2015/08/01/AB_TemelHaklarSarti.pdf. 30 Sanem Baykal ve İlke Göçmen, Avrupa Birliği Kurumsal Hukuku (Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2016), 364. 31 Yeşil, Avrupa Birliğinde, s. 88. 32 ‘Beyaz Kitap’, Avrupa Komisyonu tarafından belirlenmiş bir konuda topluluk eylemine yönelik somut öneriler içeren dokümanlar veya yönergenin adıdır. Avrupa Komisyonu, “European Governance: A White Paper”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://ec.europa.eu/commission/presscorner/api/files/document/print/en/do c_01_10/DOC_01_10_EN.pdf. Ayrıca Bkz. Avrupa Komisyonu, “Beyaz Kitap Avru- pa’nın Geleceği”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.abbilgi.eu/sites/ defa- ult/files/publications/white-paper-tr-15052017-final.pdf. 33 Türkiye’nin taraf olmadığı çevre ile sınırlı bu Sözleşme, herkesin çevresel bilgiye ulaşması, kararlara katılması ve uygulamasında rol almasını hedefleyen, aktif ve katılımcı bir çevre hukuku anlayışının uluslararası egemenliği hedeflemektedir. Sözleşmenin 1. maddesinde amaç, çevresel konularda bilgiye erişim, halkın karar alma süreçlerine katılımı ve yargıya başvurma hakkını garantileme olarak belir- lenmiştir. Sözleşmenin Türkçe metni için Bkz. Ilgın Özkaya Özlüer, Elif Bozkurt ve Gamze Ovacık, Çevresel Konularda Bilgiye Erişim Rehberi ve Aarhus Sözleşmesi (İstanbul: Ekoloji Kolektifi Derneği, 2018), 23. Ege ŞENTÜRK 554 vatandaşların hak ve menfaatlerini koruyacak şekilde icra edilmesi ve denetlenmesi”, “hizmet sunum kapasitesinin sürekli geliştirilmesi”, “va- tandaşların usulüne uygun müracaat ve şikayetleri üzerinde hassasiyet- le durulması”, gibi kavram kullanımıyla kendisine alan bulduğu gö- rülmektedir.34 34 Bkz. “Rehberlik, Teftiş ve Denetim Faaliyetlerinin Düzenli ve Etkin Bir Şekilde Yerine Getirilmesi” konulu 25.11.2024 tarih ve 2024/14 sayılı Cumhurbaşkanı Genelgesi, RG., 26.11.2024, S. 32734. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 555 B. İyi Yönetişimi Oluşturan Unsurlar ya da Varlığının Şartları İyi yönetişimi oluşturan, onu var eden unsurlar literatürde farklı görünen ayrımlara tabi tutulmakta ise de temel olarak uluslararası metinlerden yola çıkılarak, i) katılımcılık, ii) şeffaflık ve iii) hesap ve- rebilirlik kavramları üzerine inşa edildiği görülmektedir.35 Esasen bu üç unsurun, örneğin hesap verilebilirlik için şeffaflığın; şeffaflık için hesap verilebilirliğin ve aslında katılımcılık için bu ikisinin aranması gerektiği ve bu nedenle bir bütün olduğu düşünülebilir. Ancak örne- ğin şeffaf olmak tek başına hesap verilebilir olmayı sağlamadığı gibi, hesap verilebilir olmak da tek başına katılımcılığı sağlamayacağından bu üçlü ana ayrım üzerinden değerlendirme yapmak daha doğru gö- rünmektedir. Bu bağlamda iyi yönetişimi oluşturan ana unsurları aşa- ğıdaki şekilde ele alabiliriz. 1. Katılımcılık Katılımcılık, yönetim-yönetişim ayrışması ve kavramlaştırmasının en önemli bileşenidir. Kamu kesimi yanında yurttaş – sivil toplum – özel sektör de yönetimde yeni aktörler olarak yer almakta; böylece farklı çı- karların farklı bakış açılarıyla demokratik katılım ortamlarında müzake- re edilmesiyle bulunulacak çözümlerin daha işlevsel, kalıcı ve geniş ke- simler için tatmin edici olmasının sağlanması amaçlanmaktadır.36 Katılımından söz edilen idare dışındaki diğer aktörler, bir kısım süreç, mekanizma ve kurumlar vasıtasıyla çıkarlarını korumaya, ka- nuni haklarını kullanmaya, yükümlülüklerini yerine getirmeye ve ayrılıklarını göstermeye çalışan yurttaşlar veya yurttaş kümeleridir.37 35 Ertuğrul Gündoğan, “Katılımcı Demokrasi Bağlamında Yönetişim ve Bağcılar Belediyesi Örneği”, Yayınlanmamış Doktora Tezi (İstanbul: Marmara Üniversitesi, 2007), 118-155; Halim Emre Zeren, “Yönetişim Ekseninde Türkiye’de Sivil Top- lum Kuruluşları”, içinde Yönetişim Türk Kamu Yönetimine Yansımaları, ed. Fatma Neval Genç (Konya: Çizgi Kitabevi, 2013), 147, 148; Yeşil, Avrupa Birliğinde, 79-85. 36 Kalkışım, burada üniversiteler, araştırma-geliştirme kuruluşları, yarı kamusal kuruluş- lar vurgusuyla sivil toplum kesimlerini örneklendirmektedir. Bkz. Hasan Mahmut Kal- kışım, “Yönetişim Kavram ve Teorisi Üzerine Bir Değerlendirme”, içinde E-Yönetişim Kavramsal/Kuramsal Çerçeve, Ülke İncelemeleri ve Türkiye’ye Yansımaları, ed. Bekir Parlak ve Kadir Caner Doğan (İstanbul: Beta Basım Yayım, 2019), 25. 37 Turgay Ergun, Kamu Yönetimi Kuram Siyasa Uygulama (Ankara: TODAİE Yayını, 2004), 334, 335; Yavuz Kahraman, Levent Vurgun ve Sezai Öztop, “Yönetişim Anlayışı Ege ŞENTÜRK 556 Katılımdan beklenen ise karar verme süreçlerinin sadece idarenin bir işi ve yetkisi olarak görülmeyerek yurttaşların, ticari ya da sivil toplum örgütlenmelerinin de buna dahil edilmesiyle “birlikte yönetim” anlayışı- nın gerçekleştirilmesidir.38 Böylece yönetim, yöneten-yönetilen arasın- daki etkileşim sonucu ortaya çıkacak bir eylem tarzı olarak ortaya çıka- caktır.39 Daha somut olarak, “yönetim”, geleneksel olarak dikey hiyerar- şik kademeli bir ilişki içerirken, “yönetişim”, diğer aktörlerin “yönetim”e dahil olması ve her aşamada değerlendirmede bulunulması nedeniyle yatay ve katılımcı bir anlayış içermektedir.40 İşte bu nedenlerle yönetim kavramından işteşlik eki ile yönetişim kavramının türetilmesi kendi içinde anlamsal olarak isabetli görünmektedir. Zira tek yanlılık ifade eden “yönetim”, bu şekilde karşılıklı etkileşim ve katılım ile “çok aktörlü” bir hale yani “yönetişim”e evrilmiş ve kavram da tam olarak bunu ifade eder bir kapsama bürünmüştür. Yönetişimi, demokrasi-seçim / yönetişim-katılım benzeşimi ile ele aldığımızda; seçimlerin demokratik yönetimin oluşumunu sağlasa da oluşumdan sonraki işleyişi yani “yönetimde demokrasi”yi sağlamak konusunda yetersiz kalabilmesi ile de ilişki kurabiliriz.41 Yönetişim, yönetimde demokrasiyi sağlayacak, kavramın içinin doldurulmasını mümkün kılacak bir etkileşim ve birlikteliği yönetim kavramının ba- rındırdığı tek taraflılıktan ayrılma ile mümkün kılmaktadır.42 Bu ne- ve Değerlerin Yönetim Kültürüne Etkileri”, içinde Yönetişim ve Yönetim Ekseninde Kamu Yönetimi, ed. Fatma Neval Genç (Bursa: Ekin Basım Yayın, 2012), 121. 38 Sözen ve Bülent Algan, İyi Yönetişim, 13. 39 M. Cahit Güran ve M. Umur Tosun, “Yolsuzlukla Mücadele Olgusu ve Türkiye Açı- sından Bir Değerlendirme”, Hacettepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fa- kültesi Dergisi, 21/2 (2003): 159. 40 Yeşil, Avrupa Birliğinde İyi Yönetişim ve İyi İdare Hakkı, s. 30. Aynı yönde Gündo- ğan, “Yönetişim”, 45. 41 Gündoğan, “Yönetişim”, 35; İl Han Özay, Günışığında Yönetim (İstanbul: Filiz Kitabevi, 2017), 2. Diğer yandan Özay, “yönetimde demokrasi” kavramı karşılığı olarak kitabına isim olarak da aldığı “Günışığında Yönetim” kavramını kullanmayı tercih etmektedir. Kavramın izine ABD’de Kongre’nin Watergate Skandalı ve diğer gizlilik karşıtı yasalara bir cevap olarak, 1976 yılında hükümet müzakerelerini kamuoyu denetimine açan “Gün Işığında Yönetim Yasası” (The Government in the Sunshine Act) ile ilişkilendiril- mesi de mümkündür. Bkz. Mahmut Akpınar, “Gün Işığında Yönetim Açısından Türk Kamu Yönetiminde Açıklık ve Şeffaflık Sorunu”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisa- di ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 16/2 (2011): 239. 42 Kalkışım, “Yönetişim Kavram”, 21. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 557 denle, şeffaflık ve açıklık, hesap verme ve çoğulculuk başta olmak üze- re ilkeyi oluşturan diğer unsurların da varlık nedeni katılımcılık ile ilgilidir.43 Yönetişim hem bu unsurlarla var olmakta hem de demokra- tik yöntemleri karar alma süreçlerine dahil ederek bu unsurların ger- çekleştirilebilmesi için gerekli mekanizma ve yöntemlere de rehberlik etmektedir.44 Yönetim işi, karşılıklı olma ile evrilen yönetişimde iki taraflı hale geldiğinden geleneksel yönetim anlayışında pasif konumda olan yöne- tilenlerin aktif hale getirilmesi gerekmektedir.45 Dolayısıyla katılımcı- lık, i) yapılmasını planlananların açıklandığı “bilgilendirme”, ii) ilgili- lerden toplantı, açık oturum ya da anketler gibi yollarla geri bildirim- lerin toplandığı “danışma” ve iii) tarafların süreçlere doğrudan dahil olduğu “aktif katılım” olarak üç aşamada da söz konusu olmak duru- mundadır.46 Aktif katılım, idare dışındaki aktörlerin sürece dahil ol- masıyla “bir şekilde dinlenilmesini” gerektirmektedir. Dinlenilme hak- kı, ilgililerin, bir idari işlemin yapılmasından önce haklarını, özgürlük- 43 Yönetimde açıklık ilkesi genelde saydamlık ilkesi ile aynı anlamda kullanılmakla birlikte, açıklık saydamlığı da içeren ve bünyesinde i) saydamlık yanında ii) ulaşı- labilirlik ve iii) cevap verebilirlik şeklinde üç karakteristik unsur içeren bir çatı kavram olarak değerlendirilebilir. Aynı yönde Bkz. T.C. Başbakanlık Devlet Plan- lama Teşkilatı, Dokuzuncu Kalkınma Planı 2007 2013 Kamuda İyi Yönetişim Özel İhtisas Komisyonu Raporu (Ankara: Devlet Planlama Teşkilatı Yayını, 2007), 6. Diğer yandan Özay’ın, “Günışığında Yönetim” yani “Yönetimde Demokrasi” için ol- mazsa olmaz şeklinde ifade ettiği, i) idarenin karar alma mekanizmasının önceden belirlenmiş bir usule bağlanmış olması, ii) bilgi edinme özgürlüğü ve iii) idarenin karar alma toplantılarına isteyenin yetkili olarak katılmaya hakkı da yönetişim kavramının unsurları ile ilişkilidir. Özay, Günışığında Yönetim, 2, 3, 5. 44 Kaplan, “Good Governance”, 623. 45 Sevcan Beşikci, “Algı Yönetimi ve Yönetişim”, içinde Yönetişimde Yeni Yaklaşımlar, ed. Volkan Ekin ve Tuğçe Çedikçi Çevik (İstanbul: Kriter Yayınevi, 2018), 148, 149. 46 Emine Çeliksoy, Yönetişimin Kurumsallaşma Üzerine Etkileri: AB Ülkeleri ve Türkiye Örneği (Ankara: Gazi Kitabevi, 2020), 110. Literatürde, kamusal katılımın hangi yöntemin ve hangi aracın kullanılacağı konusundaki tercih, eldeki konuya bağlı olmak kaydıyla çeşitli biçimlerde, en temelden en gelişkine çeşitli araçların kullanımıyla gerçekleştirilebileceği ve bunun yapılandırılmasında farklı sayıda basamaklardan oluşan “katılım merdiveni” adı verilen yöntemin kullanılacağı, ifa- de edilmekte ise de temel olarak bizim de ele aldığımız şekliyle üç basamağın bu- lunduğu kabul edilmektedir. Anke Ruige, Sezin Üskent ve Pavel Micka, Yönetişim ve Katılım Etkili Katılım İçin Araçlar, Yöntemler, Mekanizmalar, Yönetişim ve Ka- tılım Rehberi, Stratejik Yerel Yönetişim Projesi (Ankara: İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü, 2014), 20. Ege ŞENTÜRK 558 lerini ya da hukuki yararlarını savunmak üzere kendi tercihleri doğ- rultusunda yazılı veya idarece düzenlenecek görüşme toplantısında sözlü açıklama yapmalarını, tanık dinletebilmelerini, idareye her türlü bilgi ve belge sunmalarını, bilirkişi incelemesi yapılması isteğinde bulunmalarını kapsamaktadır.47 Yönetenler dışında diğer aktörlerin de süreçlere dahil olması; i) idarenin faaliyetlerinden etkilenecek olanların kendi uzmanlıklarını dahil ederek daha iyi, somut ve sürdürülebilir sonuçlar ortaya kon- masına, ii) kamusal faaliyetlerin meşruiyetinin ve yeni düzenlemele- rin benimsenmesinin artmasına ve iii) yönetime olan güvenin artması ile demokrasinin güçlenmesine katkı yapacaktır.48 Özellikle ülke ça- pında uygulanacak -şekli anlamda değilse de maddi anlamda birer kanun olan düzenleyici işlemlerde, ilgili idare, kurum ve kuruluşların yanında, üniversite, sivil toplum örgütü ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarından temsilcilerin idare nezdinde görüşmelere katılması bu açıdan önemlidir.49 2. Hukuk Devleti Hukuk devleti kavramı, kişilerin hukuki güvenlik içinde bulun- dukları, devletin eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olduğu bir sistemi, yönetimin her türlü eylem ve işlemlerinin hukuka uygun olma zorunluluğu ile yargı denetimine tabi olmasını ifade etmektedir. 50 Hukuk devleti kavramının tarihi gelişim olarak ortaya çıkmasında temel nedenin yürütmenin yargı denetimine tabi tutulma çabalarına bağlı olduğu ortaya çıkmaktadır.51 Kişi haklarının yasama organına da korunmasının gerekebileceği tarihsel süreçte daha sonralı ortaya çı- kan ve kabul gören bir düşüncedir.52 Bireylerin sadece yargı yoluna 47 Genel İdari Usul Kanunu Tasarısı 2003, m. 25. 48 Ruige, Üskent ve Micka, Yönetişim ve Katılım, 15. 49 Genel İdari Usul Kanunu Tasarı 2003 m. 30 ile yapılmak istenen düzenleme ile en az üç üniversite, sivil toplum örgütü ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuru- luşlarından birer temsilcinin genel görüşme toplantısına davet edilmesi öngörül- müşse de bunları idarenin kendi belirlemesine bırakılması eleştiriye açıktır. 50 Ergun Özbudun, Türk Anayasa Hukuku (Ankara: Yetkin Yayınları, 2021), 124. 51 Ferman Demirkol, Anayasa Hukuku Genel Esaslar Türk Anayasa Hukuku (İstan- bul: Filiz Kitabevi, 2017), 202; Özbudun, Türk Anayasa Hukuku, 125. 52 Özbudun, Türk Anayasa Hukuku, 125. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 559 gidebilme imkanları olması hukuk devleti için yeterli olmayıp, idare- nin de hukuka uygun hareket etmesi gerekir.53 Hukuk devleti ilkesi Anayasamızın 2. maddesinde bir tanıma yer verilmeksizin “Cumhuriyetin nitelikleri” arasında sayılmıştır. Anayasa Mahkemesi, hukuk devletini, “eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuki güvenliği sağlayan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlet” olarak tanımlamaktadır.54 İyi yönetişimin sağlanması, kurallar yanında kişi ve kurumların so- rumluluk, görev ve yetkilerinin açıkça ortaya konmasını, öngörülebilir- liğin sağlanması ile keyfiliğin önlenmesini yani hukuk devletinin hayata geçirilmesini gerekli kılmaktadır. İdarenin hukuka uygun faaliyette bulunması, takdir yetkisi söz konusu olduğunda dahi bunun kötüye kullanılmadan adil ve doğru biçimde kullanılmasını gerektirir.55 Anaya- sa Mahkemesi’nin bir kararında hukuk devleti kavramına atfen yer verdiği “yönetilenlere en güçlü, en etkin ve en kapsamı biçimde hukuksal güvencenin sağlanması” gerekçe de bu yönde ele alınabilir.56 3. Hesap Verebilirlik Kamusal kaynak kullanan herkesin, herhangi bir talep veya bek- lenti olmasa bile kendisi dışındaki kişi, kurum, sivil toplum örgütleri, kamuoyu ve yargıya hesap vermeye hazır ve istekli olmasıdır. Hesap verme ile verebilirlik, hazır olma ve isteklilik yönünden farklı kavram- lardır. Bu nedenle, hesap verebilirlik hem bir mekanizma ve hem de bir erdem yani meziyet olarak olumlu bir özellik şeklinde ele alınabi- lir.57 İdare hukuku bağlamında ele alındığında hesap verebilirlik, şef- 53 Demirkol, Anayasa Hukuku, 201. 54 Anayasa Mahkemesi, 18.05.2023, E.2023/23, K.2023/101, RG., 28.07.2023, S. 32262 ve aynı yönde Anayasa Mahkemesi, 25.01.2023, E.2022/133, K.2023/15, RG., 06.04.2023, S. 32155. 55 A. Selçuk Özgenç, “Yabancı Paraların Değerlemesinde Yetki Sorunu Üzerine Bir Değerlendirme”, Vergi Sorunları Dergisi, 433 (Ekim 2024),, 38. 56 Anayasa Mahkemesi, 12.11.1991, E.1991/7, K.1991/43, RG., 23.07.1992, S. 21293. Ayrı- ca Bkz. Kemal Gözler, Türk Anayasa Hukuku (Bursa: Ekin Basım Yayın, 2021), 231. 57 Sözen, Demokratik Yönetişim, 27. Ege ŞENTÜRK 560 faflıkla birlikte idari işlemlerin hukuka uygunluğunu ortaya koyma anlamında özel olarak önem gösterir.58 İyi yönetişim anlamında ise “kurum ve kuruluşlara güven duyulması, kamu hizmetlerinin etkin ve verimli şekilde sunulması, kamuoyunun devletin faaliyetleri ile ilgili olarak değerlendirme yapabilmesi, kamu yönetiminde etkin denetim mekanizmalarının geliştirilmesi” gibi işlevleri yerine getirmektedir.59 Hesap verebilirlik, aynı zamanda kamu hizmetlerinin; kimler ta- rafından, nasıl sunulduğu, vatandaşın ihtiyacını ne ölçüde belirleyip, beklentilerine ne derecede cevaplar verebildiğine yönelik bilgilen- dirme faaliyetlerini ifade eden “cevap verebilirlik” olarak da ele alına- bilir.60 Ancak geleneksel olarak “hesap verebilirlik”, bir hesap verme sorumluluğu bir görevlendirme ve buna bağlı olarak yapılan hatalı bir işin cezalandırılmasını; modern yönetim anlayışı olan yönetişimin unsuru “cevap verebilirlik” ise kendilerine yetki ve kaynak verilenlerin buna dair faaliyetleri raporlama sorumluluğunu ifade etmektedir.61 4. Şeffaflık ve Duyarlılık Şeffaflık, geleneksel yönetimin çok eleştirilen dışa kapalılık ve gizlilik temelli faaliyetlerinin aksine, amaçların belirlendiği planlama aşamasından karar alma ve uygulama süreçlerine ilişkin içeriden- dışarıya ve dışarıdan-içeriye bilgi akışını sağlayan yaygın bir katılım- cılık ile saydamlığın sağlanmasıdır. Şeffaflık genel anlamda devlet işlerinin, ilişkilerinin ve her türlü bilgilerin açık ve herkes tarafından kolayca anlaşılır olması yanında bunlara dair bilgilerin de ulaşılabilir 58 Kaplan, “Good Governance”, 625. 59 Kamu Denetçiliği Kurumu, 07.09.2018, BN.2018/2948, https://kararlar.ombudsman. gov.tr/Arama/Download?url=20180307\35124\Yayin\Karar-2018-2948.pdf&tarih =2018-09-07T00:00:00.0000000, 29.11.2024. 60 Bayar, Yönetişim ve Örgüt, 20. Bunda Birleşmiş Milletler Kalkınma Programı belgele- rinin de etkisi söz konusu ise de görüşümüze göre bu nitelemenin bir yandan şeffaflık ve diğer yandan hesap verebilirlik kavramları içinde de ele alınması mümkün görün- mektedir. Nitekim bir başka yazar kavramı, “vatandaşların, hükümet ya da yönetimde yer alanlar tarafından dinlenerek sorularının cevaplandırılacağını bilmeleri” şeklinde tanımlamaktadır. Bkz. Özge Didar Tepeli, “İyi Yönetişim”, içinde Baştan Sona Yöneti- şim, ed. M. Akif Özer (Ankara: Gazi Kitabevi, 2022), 131. Bu tanım, dinlenme hakkı, di- lekçe hakkı vs. gibi farklı adlandırmalar ile de ele alınabilirse de katılım içinde değer- lendirmek sistematik olarak daha uygun görünmektedir. 61 Yusuf Abubakar Wara, İyi Yönetişimde Sivil Toplum (Ankara: Gazi Kitabevi, 2021), 13. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 561 olmasını gerektirir.62 Katılımdan beklenen yararın elde edilmesi, katı- lımcıların (ancak yönetim tarafından sağlanabilecek) konuya ilişkin yeterli bilgiye sahip olmasına bağlıdır. Tüm aktörler açısından önyar- gıların giderilmesine hizmet eden şeffaflık, gerekli bilgilerin sağlan- ması ya da bunları edinme olanağı tanınması konusunda duyarlılığın bir gereği olarak ele alınabilir.63 Şeffaflığa eklenen duyarlılık, yöneti- min dışarıdan gelen öneri, eleştiri, takdir, şikayet ve diğer tepkilerin yönlendirmesiyle geri çekilme de dahil olmak üzere tepki vermesini, yön değiştirmesini de ifade etmektedir. Ayrıca ilgililerden alınacak geri bildirimlerin yolsuzlukların engellenmesi ve kamuya güvenin artırılmasını sağlama işlevi nedeniyle katılımcılık unsuru kadar şeffaf- lıkla da ilgili olduğunu belirtmek mümkündür.64 Katılımcılık ve şeffaflık, yönetişimin olmazsa olmaz, birbirini tamamlayan ve adeta ikiz denilebilecek temel unsurlarıdır. Her iki kavram temelde belge ve bilgiye ulaşma hak ve imkanının varlığıyla ilgili olup, dosyaların incelenmesinden, idareden (elbette makul sınırlar içinde) her türlü bilgi ve belgenin alınmasına, toplantıların açık şekilde yapılmasından ilgili tüm aktörlerin dinlenmesine kadar geniş bir yelpaze içerir.65 Şeffaflık bu açıdan bir amaç değil araç olup, idarenin elindeki bilgi ve belgelere ulaşmayla sınırlı değil, idarenin neyi, neden ve nasıl yaptığının bilinir ve görünür olmasını sağlayacak mekanizmaların da kurulmuş olmasını, kamu gücünü kullanarak tek yanlı işlem yapma yetkisinin bir anlamda dengelen- mesini gerektirmektedir.66 62 Wara, İyi Yönetişimde Sivil Toplum, 18. 63 Gülşah Atağan, “Kurumsal Yönetişimde Şeffaflık ve Entegre Raporlama”, içinde Disiplinlerarası Bakış Açısı ile Yönetişim, ed. Tuğba Uçma Uysal ve Ganite Kurt (Ankara: Gazi Kitabevi, 2018), 141; Belgin Uçar Kocaoğlu, “Vatandaş Katılımı Sü- recinin Tasarımı”, Trakya Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi E-Dergi 6 no. 2 (2017): 56. Aynı yönde Giray Akpınar, “Çevresel Etki Değerlendirme Süre- cine Katılımda Hukuki Esaslar ve Almanya Uygulaması”, Erciyes Üniversitesi Hu- kuk Fakültesi Dergisi, 18/1 (2023): 385. 64 Angel Gurria, “OECD Konseyi’nin Düzenleyici Politikalar ve İyi Yönetişim Önerile- ri” içinde Kamuda İyi Yönetişim, çev. Gizem Argüden (İstanbul: Argüden Yöneti- şim Akademisi Yayınları, 2016), 34. 65 Evren, “İdari Usul İlkelerinin”, 111, 112. 66 Tekin Akıllıoğlu, Yönetim Önünde Savunma Hakları (Ankara: TODAİE Yayını, 1983), 16; Sözen ve Bülent Algan, İyi Yönetişim, 13, 14. Ege ŞENTÜRK 562 Bilgiye erişebilme ve şeffaflık, bir tutum, bir meziyet olarak yapı- lanları/yapılması planlananların ve sonuçların paylaşılma ve tartış- maya açık halde tutma yönünde bir gönüllülük gerektirir.67 Sadece bireylerin bu konudaki taleplerinin karşılanması ile sınırlı olmayıp, belli aralıklarla kendiliğinden bazı bilgi ve/veya belgelerin açıklanma- sı ile inceleme imkanı sağlanması ve böylece “haberdar etme” anlayı- şının kabulü daha uygun bir yöntem olarak kabul edilebilir.68 Türk hukukunda da kişilerin, kamu kurum ve kuruluşları ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının faaliyetleri hakkında bilgi edinme hakkını kullanmalarına ilişkin usul ve esasların düzenlendiği 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu bu yönde ele alınabilir. Benzer şe- kilde 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun (5018 sayılı Kanun) 7. maddesi, en azından “mali saydamlık” konusunda ve “hesap verme sorumluluğunu” düzenleyen 8. maddesi ise hesap verile- bilirlik açısından ele alınabilir. 69 5. Etkinlik ve Verimlilik Etkinlik genel anlamda girdiler ve çıktılar arasındaki oransal iliş- kiyi; örgütsel anlamda ele alındığında ise örgütsel amaçlara ulaşma, onları elde etme derecesini ifade etmektedir. Buna göre bir örgüt ön- ceden saptadığı amaçlara ne denli ulaşabiliyorsa, o kadar etkin kabul edilecektir. 70 Genel anlamda verimlilik ise üretim sürecinin girdileri ile bu sürecin sonunda elde edilen ürünler çıktılar arasındaki ilişkiyi ele alan kaynakların en iyi biçimde değerlendirerek üretmek anlamı- na gelen bir kavramdır.71 İki kavram arasında sınırı çizmek açısından etkinliğin, işletmenin üretim için önceden belirlediği standar- 67 Ruige, Üskent ve Micka, Yönetişim ve Katılım, 12. 68 Aynı yönde Bkz. Onur Kaplan, “İdari Usul Hukukunda İdari Makamların Bilgi Verme Yükümlülüğünün Kapsamı”, içinde Sosyal Sigortalar Hukuku İncelemeleri I, ed. Ali Nazım Sözer, Mahmut Kabakcı ve Halil Özdemir (Ankara: Lykeion Yayın- cılık, 2022), 241, 253. 69 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu, RG., 24.10.2003, S. 25269; 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, RG., 24.12.2003, S. 25326. 70 M. Ceyhan Aldemir, Örgütler ve Yönetimi Makro Bir Yaklaşım, (İzmir, Bilgehan Basımevi, 1985), 201, 202. 71 Süleyman Yükçü ve Gülşah Atağan, “Etkinlik, Etkililik ve Verimlilik Kavramlarının Yarattığı Karışıklık”, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Der- gisi, 23/4 (2009): 4. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 563 dın/olması gerekenin/hedefin fiili olarak gerçekleştirilme derecesini göstermesi nedeniyle verimlilik kavramından ayrıldığını belirtmekte yarar vardır. 72 Her iki kavram bir arada ele alındığında, doğru işleri, doğru zaman ve doğru şekilde yapan ve sundukları ürün ve hizmetleri yüksek kalitede düşük maliyetle üretme kapasitesine sahip örgütlen- melerin yüksek performanslı yani etki ve verimli örgütlenmeler oldu- ğu söylenebilir. Konu kamu hizmeti olduğunda, en az kaynak kullanımı ile elde edilmesi ‘verimlilik’ ve yönetimin amaçlarına ulaşmak için gerçekleş- tirdiği faaliyet ile buna yönelik hedeflere ulaşma derecesi ise ‘etkinlik’ olarak ifade edilebilir.73 Etkinlik, kısaca idarenin doğru zamanda doğru işi yapmasıdır.74 Anayasa Mahkemesi de “kamu yararı kapsamında bir konu söz konusu olduğunda, kamu otoritelerinin, uygun zamanda, uygun yöntemle ve her şeyden önce tutarlı olarak hareket etmeleri” gereğini “iyi yönetişim” ilkesinin tanımı çerçevesinde ele almaktadır.75 Etkinlik ve verimlilik, kamu hizmetlerinin yerine getirilmesinde kamu kaynakları- 72 Yükçü ve Atağan, “Etkinlik, Etkililik ve Verimlilik”, 3. 73 Wara, İyi Yönetişimde Sivil Toplum, 20 74 Mehmet Karanfiloğlu ve Özden Toprak, “Endüstri 4.0 ve Kurumsal İletişim Yöne- tişimi”, içinde Yönetişimde Yeni Yaklaşımlar, ed. Volkan Ekin ve Tuğçe Çedikçi Çe- vik (İstanbul, Kriter Yayınevi, 2018), 106; Kaplan, “Good Governance”, 626. 75 Anayasa Mahkemesi, 03.04.2014, BN.2013/711, https://kararlarbilgibankasi.anayasa. gov.tr/BB/2013/711, 29.11.2024. Aynı yönde Anayasa Mahkemesi, 24.06.2015, BN.2013/1949, https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/BB/2013/1949, 29.11.2024 ve Anayasa Mahkemesi, 09.03.2016, BN.2013/8074, https://kararlarbilgibankasi. anayasa.gov.tr/BB/2013/8074, 29.11.2024; Anayasa Mahkemesi, 22.02.2018, BN.2014/18979, https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/BB/2014/18979, 29.11.2024. Söz konusu kararlarda gerekçelerin bu kısmı Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin Krstic / Sırbistan kararına atıfla oluşturulmuştur. Bkz. Avrupa İn- san Hakları Mahkemesi, 10.12.2013, B.No.45394/06, https://hudoc.echr.coe. int/app/conversion/docx/?library=ECHR&id=001-138888&filename=CASE%20O F%20KRSTI%C4%86%20v.%20SERBIA.docx&logEvent=False, 29.11.2024. Söz konusu kararda gerekçe, “Ayrıca, ‘iyi yönetişim’ ilkesi, genel çıkarı ilgilendiren bir konu söz konusu olduğunda kamu otoritelerinin zamanında, uygun bir şekilde ve azami tutarlılıkla hareket etmesini gerektirir.” şeklinde yer almaktadır. Karar aynı yönde Megadat.com S.r.l. / Moldova kararına atıf yapmaktadır. Bkz. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, 08.04.2008, B.No.21151/04, https://hudoc.echr.coe.int/ eng#{%22appno%22:[%2221151/04%22],%22itemid%22:[%22001-85732%22]}, 29.11.2024. Anayasa Mahkemesi kararından yola çıkarak Danıştay’ın da aynı yönde değerlendirme yaptığı bir karar örneği için Bkz. Danıştay 13. Daire, 11.01.2024, E.2019/434, K.2024/95, www.corpus.com.tr, 29.11.2024. Ege ŞENTÜRK 564 nın hesaplı-tutarlı-kaliteli bir şekilde kullanımı ile israf edilmemesini gerekli kılar. Buna göre iyi yönetişim, bir yandan planlama ve diğer yandan ise planlanan hedefe ulaşılması yanında bu hedefe ulaşmanın maliyetlerinin takibini gerektirdiğinden aşağıda ele alacağımız denetim unsurunun varlık nedeni de ortaya çıkmış olmaktadır. 6. Denetim Denetim, yönetimin mali kaynaklarının ne derece verimli ve etkin kullanıldığını ölçmek, karşılaştırmak ve değerlendirmek anlamına geldi- ğinden esasen ilgili aktörler adına yapılan standartlara uygunluk araş- tırması olarak kabul edilebilir.76 İyi yönetişim bir yandan ve öncelikli olarak planlamayı, diğer yandan da planlanan hedefin etkin ve etkili bir şekilde takip edilmesini gerektirdiğinden denetim iyi yönetişimin hem bir aracı hem de bir amacıdır.77 İyi yönetişimin hayata geçmesi, deneti- min faaliyetlerinin etkin ve etkili bir şekilde yerine getirilmesinden geçti- ğinden denetim ve iyi yönetişim karşılıklı bir ilişki içindedir78. Bu anlamda yönetişimin yönetimden ayrıldığı bir nokta da bir kural olarak denetimin süreklilik gösterecek bir yapıya evrilmesidir. Katılımcı- lığın da etkisiyle iç denetim, bağımsız denetim, yargı denetimi gibi meka- nizmaların yanına yurttaş-örgütlü sivil toplum-kamuoyu denetimi de eklenmektedir. Diğer yandan, uygulanan politika ve alınan kararların uyumlu olması / birbirleriyle çatışmaması ve kolay anlaşılabilir olması anlamına gelen “tutarlılık” da denetim ile ilgili olarak ele alınabilir.79 76 Tepeli, “İyi Yönetişim”, 133. 77 Ceray Aldemir ve Eyüp Şen, “Yerel Yönetimlerde Denetim ve İyi Yönetişim İlişkisi: Muğla Büyükşehir Belediyesi Örneği”, Ombudsman Akademik Dergisi, 1 (2013): 214. 78 Etkinlik, verimlilik ve denetim kavramlarının gerek birbirleriyle ve gerekse iyi yönetişim ile ilişkisinin pozitif hukukta yansımasına 5488 sayılı Tarım Kanu- nu'nun “Tarımsal desteklemelerin amacı ve ilkeleri” başlıklı 18. maddesi iyi bir ör- nek oluşturmaktadır. Söz konusu madde, “Tarımsal desteklemelerin amacı; tarım sektörünün öncelikli problemlerinin çözümüne katkıda bulunmak, uygulanan poli- tikaların etkinliğini artırmak, sektörün bu politikalara uyumunu kolaylaştırmaktır. Tarımsal destekleme politikaları, ekonomik ve sosyal etkinlik ve verimlilik koşulla- rını sağlayacak programlarla uygulanır. Ödemeler bütçe imkânları çerçevesinde ve programların niteliğine bağlı olarak, gerekli denetim ve kontrollerin tamamlanma- sından sonra ödenir.” şeklindedir. 79 Hamza Ateş ve Gökçe Ceren Buyruk, “Bir İyi Yönetişim İlkesi Olarak Katılımcılık ve Türk Kamu Yönetiminde Katılımcılığın Konumu”, Ombudsman Akademik Der- gisi, 1 (2018): 85; Boz, Yurdaer ve Eraslan, “İdare Hukuku Boyutuyla”, 519. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 565 7. Adil Yetki ve Sorumluluk Paylaşımı Bu unsur, yönetimin, düzenleyici, denetleyici ya da hakem olarak tekel olma eğiliminden uzak durması; tüm aktörlerin yetkisi kadar sorumluluk / sorumluluğu kadar yetki yüklenmesi ve devamında bu- na göre hesap verebilmesi gereğini ifade etmektedir.80 Yetki ve so- rumlulukların adil paylaşımı, “suçlamadan kaçınma” ya da “sorumlu- luğu başkasına yükleme” gibi çabaların önlenmesi açısından önemli- dir.81 Bu husus böylece hem yönetişimin bir unsuru ve hem de yöneti- şimin ortaya çıkardığı “kendi kendini yöneten (otonom) ağlar”ın yarat- tığı sakıncaları önleme mekanizması olarak işlev görmektedir.82 Yönetişimin bir yandan birlikte yapmaya, ortak düzenlemeye, di- ğer yandan ise görev ve sorumlulukların paylaşımına dayalı etkile- şimsel bir yapı olması bir çelişki yaratmamaktadır.83 Çok aktörlü or- taklık ve kamu ve özel sektörün sorumluluklarının sınırları konusun- da belirsizlikler yanında hiçbir aktörün süreci tek başına belirleye- memesi yeni sorunlar olarak ortadadır. 84 Ancak bu sorunların hem aktörler arasında ve hem de aktörlerin kendi içinde adil bir yetki ve sorumluluk paylaşımıyla giderilmesi de mümkün bulunmaktadır. 8. Sorumluluk ve Stratejik Planlama Bu unsur, yönetime değişen ve artan ihtiyaçları karşılayacak bir dinamizm içinde olması için inisiyatif alma yeteneği verilmesiyle gü- nübirlik çözümler yerine daha köklü çözüm üretebilme vizyonuyla donatılmasını ifade eder. Çeşitli olasılıkların da dikkate alınmasıyla 80 Gündoğan, “Yönetişim”, 43. 81 Karakul, “Hukuki ve İdari”, 76. 82 Burada kullanılan “kendi kendini yöneten” ya da “otonom ağlar”; ulusal, bölgesel, yerel, siyasal, sosyal gruplardan, baskı ve çıkar gruplarından, sosyal kuruluşlar- dan özel ve ticari organizasyonlara kadar geniş bir yelpazeyi kapsamaktadır. M. Akif Özer ve Hüseyin Yayman, “Klasik Yönetim Düşüncesinden Bir Sapma: Yöneti- şim, Dönüşüm ve 3. Dünya Bakışı”, Yakın Doğu Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergi- si, 2/2 (Ekim 2009): 99. Diğer yandan bu ağların varlığının aynı zamanda “katı- lım” unsuru yönünden yönetişimin bir parçası olduğunu da belirtmekte yarar vardır. Ayrıca bkz. Karakul, “Hukuki ve İdari”, 76. 83 Ceren Kalfa ve Faruk Ataay, “Yönetişim: Devlet-Toplum İlişkilerinde Yeni Bir Aşa- ma”, Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 17/3 (2008): 234. 84 Kalfa ve Ataay, “Yönetişim: Devlet-Toplum”, 235. Ege ŞENTÜRK 566 geleceğe dönük çözüm üretilmesi, geniş ve uzun vadeli bir bakış açısı, gelişim için neyin gerekli olduğuna dair bir anlayışı gerektirir.85 Belli hedefler temelinde atılacak adımların, bir yandan geçmiş deneyimlere dayandırılması ama diğer yandan da gelecekte ortaya çıkabilecek so- nuçların dikkate alınmasını gerektirmesi nedeniyle; i) etkin, ii) zamanlı ve iii) yerli yerince politikalarla yapılacak belirlemelerin aynı zamanda stratejik planlamanın bir gereği olduğu da ortaya çıkmaktadır.86 Türk hukukunda 5018 sayılı Kanunun birçok hükmünde stratejik planlama kavramına yer vermiş ve bunların gerçekleşme performan- sının değerlendirmesine önem atfetmiştir. Aynı Kanunun 9. madde- sinde kamu idarelerinin; geleceğe ilişkin misyon ve vizyonlarını oluş- turmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler saptamak, perfor- manslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda ölç- mek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla “ka- tılımcı yöntemlerle” stratejik plan hazırlamakla sorumlu tutulması buna bir örnek oluşturmaktadır. 9. Uzlaşma Aktörler arasında var olan zıtlıkların, müzakere yoluyla şiddet ve baskı söz konusu olmadan çoğulcu bir yaklaşımla giderilecek bir çö- züm üretilmesidir. Sadece bireysel çıkar ve tercihleri toplama anlamı- na gelen oy verme demokratik ise de toplumun bütününe yönelik idari ve siyasi sonuçlar üretmede yetersiz kalmakta, bu yöntem zıt fikirlerin müzakeresi ile tez ve antitezden senteze ulaşmadaki yaratı- cılık ve kabul edilebilirlikten uzak kalmaktadır.87 İyi yönetişim, çeşitli aktörler ve birçok bakış açısının var olduğu toplumda, toplumun ta- mamının en iyi çıkarının ne olduğu ve bunun nasıl başarılabileceği konusunda geniş bir mutabakat için arabuluculuk işlevi görür.88 85 Birleşmiş Milletler Kalkınma Programı, Governance For Sustainable Human Deve- lopment, 5 86 Boz, Yurdaer ve Eraslan, “İdare Hukuku Boyutuyla”, 517, 518. 87 Zerrin Toprak, “E-Yönetişim & E-Demokrasi”, içinde Yönetişim Kuram Boyutlar Uygulama, ed. M. Akif Çukurçayır, H. Tuğba Eroğlu ve Hülya Eşki Uğuz (Konya: Çizgi Kitabevi, 2010), 79, 81. 88 United Nations Economic and Social Commission for Asia and the Pacific, “What is Good Governance?”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.unescap.org/sites/ default/files/good-governance.pdf. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 567 Bu ilke, bir karar alma sürecinin herkesin isteklerini karşılamadı- ğı durumlarda en azından kararın herkes tarafından kabul edilebile- cek ve kimseye zarar vermeyecek ya da en az zarar verecek bir karar olması olarak da ifade edilebilir.89 Zira sadece oy verme sistemine dayalı, bireysel çıkarları ve tercihleri toplama yöntemlerine dayanan demokratik kurumsal düzenlemeler, toplumun bütününe yönelik si- yasi ve idari sonuçlar oluşturamamaktadır. Yönetişimin, demokratik ideallerden değil, yönetim ve yönetilenin, büyüyen-karmaşıklaşan- başka yapılara bağlanan-bünyesinde farklı amaçlara sahip tarafları barındıran bir yapıya dönüşmesi kaynaklı “yönetilemezliği” yönete- bilmek ihtiyacından ortaya çıktığı değerlendirildiğinde uzlaşmanın önemi de ortaya çıkmaktadır.90 10. Uyum Siyasi veya yönetsel kararlar, birçok organ veya birimi ilgilendi- ren ve içeren bir genellik taşırlar. Bu nedenle iyi yönetişim açısından uyum diğer aktörlerden önce merkezi veya yerel, siyasi veya idari bu organ ve birimlerin kurum ve otoritelerinin uyumunu ve etkin bir şekilde bir arada çalışmalarını gerektirir.91 Ancak bu uyum yeterli olmayıp, diğer aktörlerin de kendileri ile ilgili görünse de üretilecek çözümlerin ekonomik, sosyal ve yersel olarak bir bütünü ilgilendirdiği gerçeğini dikkate alarak diğer kişi ya da gruplarla uyum gösterecek bir tavır izlemesi gerekir. Zira yeni sorunlar ve aktörlerin çeşitlenmesi ve çoğalması ile politika oluşumuna müdahil olmaya başlamaları uyumu gerekli kılmaktadır.92 Yönetişimin geleneksel yönetimden farklı olarak diğer aktörleri de kapsaması, aktörlerin iş birliği yapma- 89 United Cities and Local Governments Asia Pacific (UCLG ASPAC), “Good Governance: Definition and Characteristics”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://uclg- aspac.org/ good-governance-definition-and-characteristics/. 90 Aynı yönde Özer ve Hüseyin Yayman, “Klasik Yönetim”, 89, 90. Ayrıca bkz. Özgür Uçkan, “Politika Yapım Süreci ve Yönetişim: Türkiye’de Bilgi Toplumu ve Bilgi Ekonomisi Politikalarının Üretiminde Yönetişim Fobisi”, içinde Yönetişim Kuram Boyutlar Uygulama, ed. M. Akif Çukurçayır, H. Tuğba Eroğlu ve Hülya Eşki Uğuz (Konya: Çizgi Kitabevi, 2010), 109. 91 Mehmet Zahid Sobacı, “Yönetişim Kavramı ve Türkiye’de Uygulanabilirliği Üzeri- ne Değerlendirmeler”, Yönetim Bilimleri Dergisi, 5/1 (2007): 224. 92 Murat Okçu, “Yönetişim Tartışmalarına Katkı: Avrupa Birliği İçin Yönetişim Ne Anlama Geliyor?”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakül- tesi Dergisi, 12/3 (2007): 304. Ege ŞENTÜRK 568 sını ön plana çıkarılması, aktörler arasında yatay ilişkiler içermesi onu bir anlamda “toplumdaki çeşitli görüş ve çıkarları uyumlaştırma süreci” haline getirmektedir.93 II. TÜRK VERGİ HUKUKUNDA İYİ YÖNETİŞİM A. Vergilendirme İşlemlerinin Temel Aktörü Olarak “Vergi İdaresi” Kavramı Çalışmamızda iyi yönetişim ilkesi karşısında konumunu irdeledi- ğimiz “vergi idaresi” kavramı, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı ve bünyesindeki Defterdarlıklar ile vergi dairesi müdürlükleri ve son olarak da Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nı ifade eden bir üst ve bütüncül kavram olarak kullanılmıştır.94 Elbette bu incelemede temel olarak Anayasa, vergi kanunları, diğer kanunlar ve düzenleyici işlemler referans noktası alınacaksa da idarenin yayın- ladığı ve iyi yönetişim ilkelerine somut olarak yönelime işaret eden “Mükellef Hakları Bildirgesi” başlıklı metin de bu anlamda yol gösterici olarak esas alınacaktır.95 93 T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, Dokuzuncu Kalkınma Planı 2007 2013 Kamuda İyi Yönetişim Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara: Devlet Planlama Teşkilatı Yayını, 2007, s. 5. 94 Literatürde zaman zaman “vergi idaresi”, zaman zaman aynı anlamda “gelir idare- si” ve zaman zaman da her iki kavramın eş zamanlı kullanıldığı görülmektedir. Örnek olarak Bkz. İmdat Türkay, “Türk Vergi İdaresinde Mükellef Odaklı Yakla- şım-Mükellef Hakları-Vergiye Gönüllü Uyum Uygulamaları”, Vergi Sorunları Der- gisi, 299 (Ağustos 2013): 149, 151; İnci Sandalcı, Ulvi Sandalcı ve Alaaddin Dağ- dönderen, “TOPSIS Yöntemiyle Vergi İdaresinin Performans Değerlendirmesi: 2009-2021 Dönemi”, Vergi Sorunları Dergisi, 418 (Temmuz 2023): 88; Oytun Canyaş, “Vergi İdaresinin Tam ve Sınırlı Vergi İncelemesi Sürelerine Uymamasının Yaptırımları”, Vergi Sorunları Dergisi, 401 (Şubat 2022): 14; Elvan Cenikli, “Vergi- lemede Yönetişim ve Türk Gelir İdaresinde Bir Yönetişim Uygulaması Olarak Ver- gi Konseyi”, içinde Disiplinlerarası Bakış Açısı ile Yönetişim, ed. Tuğba Uçma Uy- sal ve Ganite Kurt (Ankara: Gazi Kitabevi, 2018), 184. 95 Cenikli, “Vergilemede Yönetişim”, 190; Gelir İdaresi Başkanlığı, “Mükellef Hakları Bildirgesi”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/mukellef-hizmetleri/ mukellef-haklari. Mükellef hakları, vergilendirme işlemi kaynaklı ilişkide mükellef- ler lehine tanınan; bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, vergilemede belirlilik hakkı, adil-eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, dinlenilme hakkı, gizlilik ve sır saklama gibi genel haklar yanında vergi tahsilatı sırasındaki haklar, vergi uyuşmazlıklarının çözümü sırasındaki haklar, vergi denetimi sırasındaki haklar gibi özel haklar ola- rak sınıflandırılabilir. Bkz. Türkay, “Türk Vergi İdaresinde”, 153; Adnan Gerçek, “Mükellef Hakları Bakımından Türk Vergi Hukukunda Sürelerin İncelenmesi”, İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 569 Çeşitli ülkelerin vergi idarelerinde yaşanan mükellef odaklı dönü- şümün bir aracı da “toplam kalite yönetimi” olup, bu anlayışın Gelir İda- resi Başkanlığı yapısına da uyarlanmaya çalışıldığı gözlenmektedir.96 Toplam kalite yönetimi aracılığıyla; işin daha iyi yapılması yollarının keşfedilmesi, yöneten-yönetilen arasındaki ilişkinin daha sağlıklı ku- rulması ve katılımcılığın temini mümkün olabildiği gibi maliyet ve za- man tasarrufunun sağlanması yanında hedef kitlenin tatmini artırıla- bilmektedir.97 Nitekim söz konusu Başkanlığın bünyesinde bulunan Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı’nın, i) mükellefleri vergi mevzua- tından doğan hakları ve ödevleri konusunda bilgilendirme, ii) mükellef- lere yönelik hizmetlerin ve her türlü iletişimin, hızlı ve etkin bir şekilde yürütülmesi için gerekli tedbirleri alma, iii) mükellef haklarının ko- runmasını sağlama, iv) mükellef şikâyetlerini değerlendirme, v) mükel- lef memnuniyetini ölçme ve vi) vergi mevzuatının adil uygulanmasını sağlamak için gerekli tedbirleri alma şeklinde özel olarak görev ve yetki ile donatılmış olması da esasen vergi idaresinin iyi yönetişim karşısın- da olumlu bir konum alma eğilimine örnek gösterilebilir.98 İlgili birimlerce yayımlanan faaliyet raporları ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın gelecek beş yıl için yayınladığı Stratejik Planlar da söz içinde Prof. Dr. Doğan Şenyüz’e Armağan (Maliye), ed. Adnan Gerçek (Bursa: Ekin Basım Yayın,2023), 232; Haluk Egeli ve Mehmet Dağ, “Türk Vergi Hukuku Açısın- dan Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, 163 (Temmuz Aralık 2012): 133. Aynı yönde Ziya Alp, Vergi Uyuşmazlıklarında Yeni Bir İdari Çözüm Yolu Olarak ‘İzaha Davet’ Müessesesi (İstanbul: On İki Levha Yayıncılık, 2023), 247. Söz konusu ayrıma dair yaklaşım, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayım- lanan rehberde de görülmektedir. Bkz. Gelir İdaresi Başkanlığı, “Mükelleflerin Hakları ve Ödevleri ile Elektronik Uygulamalar ve Cezai Müeyyideler Rehberi”, (Eri- şim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/ be- yannamerehberi/2022/muk_hak_odev_elektr_uyg_ceza_rehberi.pdf. 96 Toplam kalite yönetimi, “bir kuruluştaki tüm faaliyetlerin sürekli olarak iyileştiril- mesi ve organizasyondaki tüm çalışanların kesin aktif katılımıyla çalışanlar, müşte- riler ve toplum memnun edilerek karlılığa ulaşılması” şeklinde tanımlanabilir. Bkz. Nazmi Karyağdı, Toplam Kalite Yönetimi ve Vergi İdaresi (Ankara: Ankara Sanayi Odası Yayını, 2001), 64; Türkay, “Türk Vergi İdaresinde”, 149. 97 M. Umur Tosun ve M. Cahit Güran, “Vergi İdarelerinde Etkinlik Arayışları: Vergi Dairelerinde Etkinlik Ölçümüne Yönelik Bir Deneme”, Hacettepe Üniversitesi İkti- sadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 20/2 (2002): 191 98 Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı, “Gelir İdaresi Başkanlığı, 2023 Faaliyet Raporu”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/ faaliyetraporlari/2023/2023_faaliyet_raporu.pdf?id=1. Ege ŞENTÜRK 570 konusu kurumların şeffaflık ve stratejik planlama çabasının bir yan- sıması olarak ele alınabilir.99 Stratejik Planlarda, Gelir İdaresi Başkan- lığı çalışanları “iç paydaş” ve mükellefler ise “dış paydaş” olarak ko- numlandırılmakta, paydaş analiz sonuçları diğer tüm amaç ve hedef- lerin belirlenmesinde yol gösterici olarak kabul edilmek suretiyle analizler sonucu belirlenen iyileştirmeye açık alanların geliştirilmesi açısından birçok strateji belirlendiği ifade edilmektedir.100 Planlarda kullanılan “paydaş” kavramı dahi esasen vergi idaresinin kendi dışın- daki bir aktör olarak mükelleflerin tepkilerine önem verdiği, ölçme ve analiz çabası içinde olduğunu ortaya koymakta ve bu anlamda “katı- lımcılık” açısından önemli bir aşamanın geçildiğini göstermektedir. B. Türk Vergi Hukukunda İyi Yönetişim İlkesinin Yansımaları 1. Türk Vergi Sisteminin “Beyana Dayalı” Olması, Katılımcılık İlkesinin Bir Yansıması Olarak Ele Alınabilir Vergilendirme süreci birden fazla idari işlem ve aşamayı içer- mekte olup ilk işlem ve aynı zamanda sürecin temelini “tarh” işlemi oluşturmaktadır. Tarh işlemi, belirlenen matraha vergi tarifesinin uygulanması sonucunda devletin vergi alacağının, mükellefin ise vergi borcunun hesaplanması şeklindeki birel idari işlemdir.101 Tarh işlemi, “ikmalen tarh”, “re’sen tarh”, “idarece tarh” gibi çeşitli şekillerde uygu- lanmakta ise de Türk vergi hukukunda kabul edilen ana yöntem “be- yana dayalı tarh” yöntemidir.102 Her şeyden önce tarhın tanımında yer alan “matrahın belirlenmesi” mükellef tarafından kural olarak yazılı 99 Yıllar itibariyle Faaliyet Raporları için bkz. T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı, “Faali- yet Raporları”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://ms.hmb.gov.tr/uploads/sites/ 17/2024/03/VDK-2023-Yili-Faaliyet-Raporu.pdf; Gelir İdaresi Başkanlığı, “Faali- yet Raporları”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/kurumsal/ stratejik-yonetim/faaliyet-raporlari; Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, “Faaliyet Raporları”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://vdk.hmb.gov.tr/vdk-faaliyet- raporlari; Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yıllar itibariyle yayınladığı Stratejik Planlar için Bkz. Gelir İdaresi Başkanlığı, “Stratejik Plan”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/stratejik_planlar. 100 Gelir İdaresi Başkanlığı, “2024-2028 Stratejik Plan”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/strateji kplan1_2024_2028.pdf. 101 S. Ateş Oktar, Vergi Hukuku (İstanbul: Türkmen Kitabevi, 2022), 126. 102 Oktar, Vergi Hukuku, 127. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 571 şekilde yapılan beyana dayandığından ve idari işlem tesisinde bu be- yan esas alındığından, beyanda bulunanın idari işleme katılımından söz edilebilir. Bu tarh yönteminde sadece vergi matrahının beyanı değil aynı zamanda bu beyana esas alınan defter, belge, kayıt ve mali tabloların da mükellef tarafından hazırlanması ve böylece bu beyanların vergiye esas alınması, ilk görünüş karinesinden yararlanarak kural olarak doğru kabul edilmesi, aksinin ancak idarece yapılacak bir vergi ince- lemesi ile ispatının mümkün olması katılımcılık anlamında önemli olduğu kadar idare ve mükellef arasında var olduğu kabul edilen gü- ven ilişkisinin de temelini oluşturmaktadır.103 Diğer yandan, bu yön- tem aynı zamanda idareden beklenen şeffaflığa karşı mükellefe de şeffaf olma yükümlülüğü yüklemektedir. Vergi idaresi ve mükellefin birbirlerine karşı şeffaflığı karşıt yönlerde iken her ikisinin de kamu- ya karşı şeffaf olmasının gerektiği noktada şeffaflık aynı doğrultuda olmaktadır.104 Burada mükellefin kendi özgür iradesi ile beyanda bulunması söz konusu olduğundan, ihtirazı kayıtla beyan ve vergi hatası gibi istisna- lar haricinde mükelleflerin beyanlarına karşı dava açma hakları da söz konusu değildir.105 Tarh olarak nitelenen idari işlemin mükellef beyanına dayalı olması onun tek yanlı bir idari işlem olduğu gerçeğini 103 Eda Özdiler Küçük, Vergi Hukukunda Karineler (Ankara, Adalet Yayınevi, 2011), 141, 142.Beyan edilen matrahın (aksi ispatlanıncaya kadar) doğru olduğunun ka- bul edilmesi durumunu “doğruluk karinesi” olarak niteleme açısından Bkz. Oktar, Vergi Hukuku, 103. 104 Funda Başaran Yavaşlar ve Oytun Canyaş, “Türkiye’de Vergi Şeffaflığı”, Vergi Dünyası Dergisi, 443 (Temmuz 2018,): 8. 105 Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinde mükelleflerin vergi hatalarına ilişkin hüküm- ler hariç olmak üzere beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edi- len vergilere karşı dava açamayacakları düzenlenmiş ve ihtirazı kayıt müessesesine yer verilmemiştir. Ancak kavram İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/4. maddesin- de tanımı yapılmaksızın mükellefin beyanına karşı dava açabilmesine imkan verecek şekilde yer almaktadır. Buradan hareketle, ihtirazı kayıtla beyanı, mükellefin kendi beyanına karşı dava açma hakkı sağlayan bir beyan şekli olarak tanımlayabiliriz. Aynı yönde tanımlama için G. Kürşat Yerlikaya, Türk Vergi Hukukunda İhtirazı Kayıtla Be- yan ve Yargı Yolu (İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları, 2005), 75; Oktar, Vergi Hukuku, 129; Fevzi Rifat Ortaç ve Elif Yılmaz Furtuna, “Pişmanlıkla Verilen Beyannamenin İhti- razı Kayıtla Verilebilmesi Üzerine Bir Değerlendirme”, İnönü Üniversitesi Hukuk Fa- kültesi Dergisi, 8/2 (2017): 437. Ege ŞENTÜRK 572 değiştirmemekte ise de bu durum mükellefin söz konusu birel işlemin tesisinde bir katılımının söz konusu olduğu ve bir yandan idare diğer yanda mükellef olarak birden fazla aktörün katılımına dayandığı söy- lenebilir. Verginin ve buna esas matrahın idarece tek yanlı belirlenmemiş olması, tarh edilen verginin doğru, hukuka uygun ve bu nedenle meş- ru olduğu yönünde mükellefte uyumu artırıcı bir algı oluşturacaktır. Vergi ödemek zorunda olan mükellef ile vergi idaresi ilişkisinin doğa- sının potansiyel bir çatışmayı içermesi nedeniyle bu algının yönetimi, vergilendirme koşullarının mükellef tarafından benimsenmesi için ikna edilmesi açısından önem göstermektedir.106 Verginin toplumun faydasına olduğu ve hizmet olarak yansıyaca- ğını düşünen vergi mükelleflerinin, vergisel ödevlerini zamanında yerine getirmesi yanında vergi denetimlerinin yapılmasını arzu ede- ceği, aksine vergiyi devlet tarafından alınan bir yük olarak gören vergi mükelleflerinin ise vergiden kaçınmaya ya da vergi kaçırmaya yönel- mesi ile denetimlerin yapılmasını istemeyeceği düşünülebilir.107 Bu nedenle idare ve mükellef arasında bir güvenin tesis edilmesi ve bu- nun sürdürülmesi, korunması gerekmektedir. Yönetişimin geliştiril- mesi ile idare, bireyler ve diğer ilgililerin vergi politikalarının belir- lenmesi konusunda bir uzlaşma içinde davranması, katılımın, şeffaflı- ğın ve hesap verilebilirliğin etkinleştirilmesi vergiye gönüllü uyumu artıracak, aksi halde mükellefin beyanına göre vergilendirmenin ya- pıldığı sistemde, vergi idaresinin denetim yetkisi ile donatılmış olması dahi yeterli olmayacaktır.108 106 Ramazan Kılıç, “Vergi İdarelerinin Görevleri Açısından Modernizasyon İhtiyacı”, Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 7/14 (2011): 372. 107 Mustafa Taytak ve Tuğba Akyüz Dalkıran, “Vergi Denetim Algısına Sahip Vergi Mükelleflerinin Vergi Adaleti ve Vergi Affı Uygulamalarına Bakışı”, Optimum Eko- nomi ve Yönetim Bilimleri Dergisi, 6/1 (2019): 114. 108 Hakan Arslaner ve Yakup Karaca, “Türkiye Kamu Yönetiminde Yönetişim Algısı: Aydin İli Vergi Dairelerinde Bir Uygulama”, Adnan Menderes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 4/4 (2017): 149. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 573 2. Vergi Hatası İçeren Beyanların Düzeltilme Olanağının Varlığı da İyi Yönetişim ile İlişkilendirilebilir Vergilendirmede mükellef tarafından hazırlanan verilerle onun tarafından yapılan beyan esas olmakla beraber bu beyanın idare lehi- ne veya aleyhine bazı hatalar içermesi de olasıdır. Hata, bir tür yanıl- ma, yanılgı hali olup, kusura dayanmakla beraber esasen beyan sahibi bireyin bir kusuru yanında idarenin de kusuru ile oluşabilir.109 Vergi Usul Kanunu (VUK), bu hataların giderilmesi için “düzeltme” kurumu- na yer vermiştir.110 Vergi hatasının düzeltilmesi, o hatanın yapılmamış olması durumuna geri dönülmesi, olması gereken durum ve/veya tutarların vergilemede esas alınmasıdır.111 Vergi hatalarının çeşitli yöntemlerle, beyan sahibi veya idare (vergi dairesi veya vergi incelemesinde inceleme elemanı) tarafından ortaya çıkarılması mümkün olup, yargılama sürecinden geçerek ke- sinleşmiş işlemlere dair yargı kararları söz konusu olsa dahi, bu ko- nuda yargı merciince bir karar verilmemiş olması kaydıyla, zamana- şımı süresi içerisinde düzeltme mümkündür.112 Düzeltme kurumu, birey aleyhine yapılacak düzeltme dışarıda bı- rakıldığında; iyi yönetişim açısından i) bireyin hata içeren (kusurlu) beyanından idarenin yarar elde etmek yerine bunu birey lehine dü- zeltme yoluna gitmesi ve ii) açık ve mutlak olmak şartıyla bireyin ta- lebini beklemeden/aramadan re’sen113 düzeltme yapması ile kendini göstermektedir.114 Bu hem idarenin hukuka bağlılığını, hukuku üstün tuttuğunu, olması gereken hukuku gerektiğinde re’sen uygulayarak bireyin yararını koruduğunu ve son olarak da birey talebini dikkate 109 Murat Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler) (Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2024), 529. 110 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, RG., 10.01.1961, S. 10703; RG., 11.01.1961, S. 10704; RG., 12.01.1961, s. 10705. Ayrıca Bkz. Oktar, Vergi Hukuku, 166. 111 Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 529. 112 Oktar, Vergi Hukuku, 170.; Batı, s. 545. 113 Oktar, Vergi Hukuku, 169. 114 Düzeltmenin mükellef aleyhine sonuç doğurması durumunda bu bir idari işlem olarak her durumda bir iptal davasına konu edilebilecektir. Bkz. Batı, Vergi Huku- ku (Genel Hükümler), 543. Nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 123. maddesi, düzelt- me talebinin yerinde görülmemesi durumunda, durumun düzeltme isteyene yazılı olarak tebliğ edileceğini düzenlemektedir. Ege ŞENTÜRK 574 alarak onun sürece katılımda aktif rol oynamasını sağladığını ifade etmektedir. İdarenin re’sen düzeltme yapması söz konusu olmayıp bireyin böyle bir talepte bulunması durumunda idarenin talebi olum- lu karşılamaması ile ortaya çıkan idari işlemin ayrıca yargı denetimi- ne tabi tutulma yolunun açık olması da bu anlamda ele alınabilir.115 3. Vergilendirmede Katılımcılık Uygulaması Olarak “İzaha Davet” Vergilendirmenin temelinde mükellef beyanı olmakla beraber idarenin elinde bu beyanların doğruluğunu denetleme imkanları ol- duğu yukarıda vurgulanmıştı. Bunlardan bir tanesi izaha davet edil- mesi uygulamasıdır. VUK’nda (md. 370) yer alan düzenleme, idarenin bir kısım bilgi, belge, bulgu ve verilere dayalı bir analizi ile (ön tespit) mükellefin vergi kaybına yol açıldığına dair bir olasılığın varlığını tes- pit etmesi halinde devreye girmektedir. Bu müessese, böyle bir olası- lığı mükellef lehine ortadan kaldırmak veya aksine olasılığın gerçek- leşmesinin kuvvetlenmesi durumunda başka bir hazırlık işlemine esas almak üzere mükellefin açıklamasının alınmasını gerektirmektedir. Böylece mükellefle bir “dinlenilme ve bunun bir gereği olarak savunma hakkı” tanımak yoluyla işleme katılmasının sağlanması söz konusu olmaktadır. 116 İzaha davet uygulaması ile mükellefin vereceği izahat idare tara- fından değerlendirilecek ve mükellefin vergi ziyaına sebebiyet ver- mediği anlaşılırsa bir vergi incelemesi ya da takdir komisyonuna sevk yapılmayacaktır. Verilen izahatın yeterli bulunmaması durumunda ise 115 Bireyin düzeltme talebini dava açma süresi içinde yapması durumunda talebin reddi üzerine kalan süre içinde dava açması mümkün olduğu gibi, dava açma sü- resinden sonra da “şikayet yolu ile müracaat” şeklindeki özel düzenleme (VUK md. 124 uyarınca yapılacak başvuruların reddi nedeniyle sınırlı bir alanda da olsa da- va açma hakkı bulunmaktadır. Bkz. Oktar, Vergi Hukuku, 169, 170. ve Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 543, 544. 116 Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 580. Diğer yandan dinlenilme hakkı, sadece yükümlülük getiren, bireyin hukuki durumunu olumsuz etkileyebilecek işlemlerde değil, lehine idari işlem yapılmamasına yönelik idari işlem yapılmaması halinde de gündeme gelir. Savunma hakkı ise dinlenilme hakkının bir unsuru olarak, i) bilgi- lendirilme, ii) açıklama/meramını anlatma, iii) dikkate alınma, iv) delil sunma gibi hakların birlikte kullanılmasından oluşur. İzaha davet uygulamasında bu iki kavram bir arada görülebilmektedir. Aynı yönde Bkz. Mine Uzun Çam, Türk Vergi Hukukun- da İzaha Davet Kurumu (Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2021), 155, 156. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 575 yine de adeta mükellefin bu sürece katılmasının bir ödülü olarak ona beyanını düzeltme imkanı verilmekte ve hatta gerekli vergi ve faiz ödemelerini de yapması kaydıyla normal şartlarda bir kat oranla ke- silmesi gereken vergi ziyaı cezası indirimli olarak (%20 oranıyla) uy- gulanmaktadır.117 Müessese, mükelleflerin dinlenilme ve katılma yoluyla vergiye uyumunu artırıcı bir özellik gösterme yanında vergi kaybı iddiasının söz konusu olduğu bir olayda mükellefin kendi beyanına dayalı ve indirimli ceza ile işlem yapılıyor olması nedeniyle işleme ayrı bir meş- ruiyet kazandırmaktadır. Diğer yandan bu şekilde yapılan işlemin ayrı bir vergi incelemesi, takdire sevk gibi idare nezdinde bir işlem yapıl- masını gerektirmemesi yanında ayrıca yargıya taşınamaması nedeniy- le hızlı, gereksiz işgücü ve bürokrasiye neden olmaması gibi unsurlar içerdiği görülmektedir.118 Sonuç olarak, pişmanlık ve ıslahtan farklı olarak ortada bir ön tespit olması nedeniyle indirimli de olsa bir ceza- landırma olması ve ayrıca geniş bir uygulama alanı olması yanında bu müessesenin anlaşmazlıkları önleme işlevi olduğu ortadadır.119 An- cak, bu uygulamanın “vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhi- yatın ikmaline engel teşkil etmeyeceği” VUK (md. 370) ile özel olarak düzenlendiğinden, uyuşmazlığı tam olarak çözme işlevinin zayıf oldu- ğu söylenebilir.120 Bu noktada, mükelleflere tebliğ edilen ön tespit tutanaklarında çok sınırlı bir bilgiye yer verilmesi nedeniyle mükellef- lerin sınırlı bilgilerle izahta bulunmak zorunda kalıyor olması din- lenme/savunma hakkı yönünden bir eksiklik olarak değerlendirilebi- lir.121 Diğer yandan, izaha davet etme konusunda idarenin takdir yet- kisi bulunması, aynı durumdaki kimi mükelleflerin doğrudan vergi incelemesine veya takdire sevk edilirken kimisinin bu müessese kap- samında değerlendirilmesi gibi farklılıkların mükellefler arasında 117 Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 580; Oktar, Vergi Hukuku, 507; Yusuf Ka- rakoç, Genel Vergi Hukuku (Ankara: Yetkin Yayınları, 2024), 671. 118 Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 578, Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 670. 119 Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 671. 120 Aynı yönde Yusuf Ziya Taşkan, Vergi Hukuku Genel Hükümler ve Türk Vergi Sis- temi (Ankara: Adalet Yayınevi, 2024), 240. 121 Mehmet Ezhan Doğrusöz ve Ekrem Özer, “Türk Vergi Hukukunda İzaha Davet Müessesesi ve Müesseseye İlişkin Bazı Hukuki Boşluklar Üzerine Bir Değerlen- dirme”, Vergi Dünyası Dergisi, 519 (Kasım 2024): 35. Ege ŞENTÜRK 576 eşitsizlik yaratması ve gönüllü uyumu amaçlayan müessesenin aksine bir sonuç doğurabileceği de olasıdır.122 Son olarak, izahat talebinin iyi yönetişim anlamında, idare ve mükellef arasında yaşanan uyuşmazlıkları azaltarak, zaman ve işgücü kullanımı anlamında idareye bir etkinlik ve verimlilik alanı açtığı söy- lenebilir.123 4. Mükellef ve İdarenin Karşılıklı Görüşme Yoluyla Sağladığı Mutabakat: “Uzlaşma” Uzlaşma, birisi tarhiyat öncesi ve diğeri tarhiyat sonrası olmak üzere iki ayrı türde mükellefler ile vergi idaresi arasında ancak mü- kellefin talebi ile yapılan görüşme sonucunda vergi cezaları konusun- da mutabakat sağlanmasıdır.124 VUK (Ek md. 1), mükellefin uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilme hakkını özel olarak belirtmiş olup, avukat bulundur- ma önünde bir engel bulunmamaktadır.125 Uzlaşmanın tarhiyat öncesi veya sonrası olması arasında temel fark, tarhiyat öncesi uzlaşmada vergi inceleme raporu söz konusu olsa da henüz bir tarhiyat ve kesilen ceza ortada olmadığından bunun Ver- gi Denetim Kurulu Başkanlığı (birimlerinde), tarhiyat sonrası uzlaş- manın ise bir vergi incelemesine bağlı olarak yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın tarh ve ceza kesme işlemine dair ihbarnamenin tebli- ğinden sonra Gelir İdaresi Başkanlığı (birimlerinde) kurulu komis- yonlarda gerçekleşiyor olmasıdır.126 122 Aynı yönde, Mevlüt Uzunömer, Vergi Hukukunda İzaha Davet Kurumu (İstanbul: On İki Levha Yayıncılık, 2020), 19, 97, 98. 123 Ahmet Erol, Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku (Ankara: Adalet Yayınevi, 2018), 222. Aynı yönde Alp, Vergi Uyuşmazlıklarında, 253. 124 Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 587; Elif Yılmaz, “Uzlaşma Müessesesinin Hukuki Niteliği ve Temel Vergilendirme İlkeleri Açısından Değerlendirilmesi”, Ga- zi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi (Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi), 13/1 (2009): 322. 125 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanu- nu, RG., 13.06.1989, S. 20194. Ayrıca Bkz. Erdinç Alp, “Türkiye’de Vergi Mükellef- lerinin Vergi İdaresindeki Kendisi ile İlgili Bilgilere Ulaşılabilirliğinin Değerlendi- rilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, 405 (Haziran 2022): 75. 126 Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 587; Taşkan, Vergi Hukuku, 168; Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 591. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 577 Uzlaşma, uzlaşmaya varıldığına dair ‘mutabakat metni’ olan ve (vergi hataları hariç) yargı denetimine kapalı olan tutanağın imza- lanmasıyla gerçekleşmektedir. Bu mutabakat, literatürde idareyle mükellef arasında anlaşmazlığa son veren bir tür ‘idari sözleşme’ ya da ‘sözleşme benzeri bir mutabakat’ olarak ele alınmaktadır.127 Her iki nitelemede de esasen birisi idare ve diğeri mükellef olmak üzere iki ayrı aktör içermesi, bunlar arasında var olan çatışmanın müzakere yoluyla giderilmesi için bir çözüm üretilme faaliyeti söz konusu oldu- ğundan vergi hukuku müessesesi olan uzlaşmanın, iyi yönetişim ilkesi zemininde ele alınması mümkündür. Diğer yandan, uzlaşmada idare- nin tek taraflı bir iradesi söz konusu olmadığı gibi, uzlaşmaya varıla- cak tutarın belirlenmesinde indirim oranı da her olayın ve mükellefin durumuna göre sübjektif belirlendiğinden “af” müessesesi ile farklılık ortaya çıktığı gibi müesseseye de bir esneklik kazandırılmaktadır. Bu esnekliğin de mutabakat / uzlaşma ve katılımcılık anlamında yöneti- şimin doğasında var olan bir gerekliliği sağladığı söylenebilir. VUK’nda (Ek md. 1) vergi cezalarında uzlaşmanın ancak i) kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten, ii) yanılmadan (VUK md. 369), iii) vergi hataları (VUK md. 116, 117 ve 118) ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunmasından, iv) yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olmasından kaynaklı yapılabileceği belirtilmiştir.128 Vaki olan veya olmayan uzlaşmalar sonucu düzenlenen tutanaklarda, uzlaşma veya uzlaşmama gerekçesinin yer almaması, aynı durumdaki mükelleflerin aynı şekilde yaşadıkları olaylar için idarenin tutarlı ve eşit mesafede davranıp davranmadığı konusunda bir denetimi mümkün kılmamaktadır. Zaten uzlaşma tutanaklarının kesin olması ve bir davaya konu edilememesi de yargısal denetim dışında kalmasına 127 Mualla Öncel vd., Vergi Hukuku (Ankara: Turhan Kitabevi, 2022), 193; Selim Ka- neti vd., Vergi Hukuku (İstanbul: Filiz Kitabevi, 2022), 449; Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 616, 618;Yılmaz, “Uzlaşma Müessesesinin Hukuki”, 328-331. 128 Öncesinde vergi asıllarında uzlaşma yoluna hatalı tarhiyat veya başka bir hatalı işlemin mevcut olması halinde gidilebilmesi mümkün iken 7524 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme sonrasında bu yolun kapandığı görülmektedir. Bu düzenleme- den önce de kanunun vergi aslında uzlaşmayı hata ile sınırlandırmış olmasına rağmen cezaların yanı sıra vergi asıllarında da önemli indirimler sağlanıyor oldu- ğu gündeme gelmiştir. Aynı yönde Bkz. S. Ateş Oktar ve Yasemin Taşkın, “7524 Sayılı Kanun Dolayısıyla Uzlaşma Kurumu Hakkında Bazı Değerlendirmeler,” Ver- gi Dünyası Dergisi, 715 (Eylül 2024): 7. Ege ŞENTÜRK 578 neden olmaktadır. Uzlaşmanın doğası itibariyle kesin olması ve dava edilememesi bir ölçüde anlaşılır durumlarsa da uzlaşma tutanaklarının en azından gerekçe içermemesi ve bu gerekçelere ulaşılabilir olmaması nedeniyle şeffaflığın sağlanamadığı söylenebilir. Zira, “vergilendirmede verimlilik” ilkesinden hareketle olması gerekenden az, fakat yargıya gi- dilmemesi nedeniyle daha hızlı vergi tahsilatı yapılmasının tercih edil- mesi, hukukun üstünlüğü, şeffaflık ve eşitlik/tutarlılık ilkelerinin feda edilmesi için bir neden olarak kabul edilmemelidir.129 Uzlaşma komisyo- nu üyelerinin tamamının vergi idaresi mensuplarından oluşması yerine en azından bir üyenin meslek örgütlerinden katılımının sağlanması ya da katılım sağlanamıyorsa gözlemci sıfatıyla uzlaşma görüşmelerinde bu- lunmasında iyi yönetişim anlamında yarar görülebilir. Böylece, belirtti- ğimiz katılım ve şeffaflık uygulaması ile i) doğru ve adil bir karar alınma- sı, ii) düzenli ve standart bir yaklaşık sergilenebilmesi, iii) objektif- tarafsız-dürüst ve eşit muamele ile sonuç elde edilmesi, iv) yargı deneti- minin olmadığı noktada en azından kamuoyu ya da sivil toplum kuruluş- larının denetimin söz konusu olabilmesi sağlanabilecektir. 130 5. Mükelleflerin (İdareden) İzahat Talebi Mükelleflerin, vergi idaresinden, vergi durumları ve vergi uygu- laması bakımından belirgin görmedikleri veya tereddüde düştükleri konularda yazılı başvuru yaparak izahat istemeleri mümkündür.131 VUK’nda (md. 413) özel olarak düzenlenen bu müessese hem dilekçe hakkı hem de bilgi edinme / bilgiye ulaşma hakkı anlamında değer- lendirilebilirse de hukuki sonuçları itibariyle bir kısım farklılıklar göstermektedir. Özelge başvurularının vergi dairesine gitmeden in- ternet üzerinden yapılabilmesi, özelgelerin internet ortamında yayım- lanması sadece ilgili mükellefler için değil diğer mükellefler ve meslek 129 Uzlaşmada, mali gücü aynı olan iki mükelleften birinin uzlaşma yolunu seçmesi, diğerinin seçmemesi halinde oluşacak vergi farklılığı yanında mali gücü ve hatta diğer konumları aynı iki mükellef arasında uzlaşmada oran farklılığı yaşanması olasılık dahilindedir. Benzeri bir değerlendirme için Onur Ciddi, “Vergi Hukukun- da Uzlaşma”, içinde Cumhuriyetimizin 100. Yılında Türk Vergi Hukuku Kazanım- ları & Sorunları, ed. Ali Erol (Bursa: Ekin Basım Yayın, 2023), 163. Ayrıca bkz. Turgut Candan, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma (Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, 2006), 259; Yılmaz, “Uzlaşma Müessesesinin Hukuki”, 337. 130 Akyılmaz, Sezginer ve Kaya, Türk İdare Hukuku, 537, 538. 131 Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 585. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 579 mensupları açısından da hızlı ve erişilebilir bir uygulama olduğunu ortaya koymaktadır.132 Özelgelerin, sadece talepleri nedeniyle kendi- lerine verilen mükellefler açısından geçerli kabul edilip diğer mükel- lefler açısından uygulanmaması şeklinde bir yaklaşım, benzer durum- daki diğer mükellefin hukuki dinlenilme hakkının kullanımını sınırla- yarak çelişkili işlem yasağını ihlal suretiyle eşitlik ilkesine aykırılık teşkil edecek, bunların yayımını da anlamsızlaştıracaktır.133 Öncelikle vergi idaresi, kendisinden istenecek izahatı talep eden mükellef şahsında “özelge” olarak adlandırılan bir yazı ile cevaplandıra- bileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulama- ya yön vermek ve açıklık getirmek üzere “sirküler” adıyla kendi internet sitesinde yayımlanan bir metin de çıkarabilmektedir.134 Özelge ve sirkü- lerler ile bunların internet ortamında da olsa yayımlanması, vergi mükel- lefinin, vergi idaresinin kanunları yorumlama ve uygulama şeklini bilme hakkı olarak ifade edilebilecek bir hak sağlamakla, vergi idaresinin mü- kellefe karşı şeffaflığı açısından değerlendirilebilir.135 132 Türkay, “Türk Vergi İdaresinde”, 151. 133 Aynı yönde Gamze Gümüşkaya, Hukuk Devleti Perspektifinden Vergi Hukukunda Özelgeler (İstanbul: On İki Levha Yayıncılık, 2021), 74. Diğer yandan Anayasa Mah- kemesi, özellikle spesifik olamayan konularda vergi tekniği ve mevzuatının hukuki olarak yorumlanması nedeniyle ortaya çıkan farklı muamelelerin, kural olarak tek başına çelişkili davranma/ayrımcılık yasağının ihlaline yol açmadığı; somut olayın özel koşulları altında vergi uygulamasındaki farklı muamelenin sonuçlarının ölçülü- lük bağlamında ele alınması gerektiği görüşündedir. Anayasa Mahkemesi, 01.02.2018, B.No:2015/6728, RG., 07.03.2018, S. 30353. Ancak özelgeleri konu ol- duğunda, özelgeye konu olay ve hukuki durumun spesifik hale geldiği, diğer yandan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelikte (md. 11/3) komisyonca onaylanmış özelgelerin “emsal teşkil etmek üzere” Özelge Otomasyon Sis- teminde bu amaçla hazırlanan “emsal özelge havuzu”na konulacağı düzenlemesi yanı sıra Vergi Usul Kanunu’nun 140/7. Maddesi düzenlemesi ile özelgelerin vergi incele- me elemanlarını bağlıyor olması karşısında özelgelerin olay ve mükellef bazında ben- zer olması durumunda çelişkili/ayrımcı davranılmaması gerektiği söylenebilir. Aynı yönde Gümüşkaya, Hukuk Devleti Perspektifinden, 227. İdarenin ölçülülük bağ- lamında iyi yönetişim ilkesine uygun hareket etme yükümlülüğü bulunduğuna dair bir başka karar için Bkz. Anayasa Mahkemesi, 29.06.2022, BN.2019/11980, https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/BB/2019/11980, 29.11.2024. 134 Özelgelere Gelir İdaresi Başkanlığı’nın https://www.gib.gov.tr/search/node/ type%3An_ozelge adresindeki arama motorundan ulaşılabildiği gibi aynı sitede https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat adresinden her bir vergi kanunu itibariyle de tarihe göre erişim mümkündür. 135 Başaran Yavaşlar ve Canyaş, “Türkiye’de Vergi Şeffaflığı”, 9. Aynı yönde Bkz. Alp, “Türkiye’de Vergi Mükelleflerinin”, 70. Ege ŞENTÜRK 580 Her iki izahat metni de idare nezdinde oluşturulmuş bir komis- yon tarafından oluşturulmakta; konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat tale- binde bulunulması halinde ise bunlara uygun olarak idarenin taşra teşkilatı da özelgeler verebilmektedir. Gerek özelge ve gerekse sirkü- lerlerin yayınlandığı sitenin kullanım şeklinin oldukça basit olduğu ve karmaşık olmaması nedeniyle yayım şeklinin ‘bilgiye/belgeye erişim’ yönünden bir sorun içermediği görüşündeyiz. Ancak zaman içinde bir kısım özelgelerin çeşitli nedenlerle siteden kaldırılması ve artık ulaşı- lamaz hale gelmesi yanında hangi metinlerin hangi ölçütlere göre buraya konulup konulmadığı konusunda belirgin ve bilinen bir yayın politikası olmadığı anlaşılmaktadır. Zira Yönetmelik uyarınca da an- cak komisyonca onaylanmış özelgeler emsal teşkil etmek üzere Özel- ge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsal özelge “havu- zu”na konulmaktadır.136 Hangi özelgenin internet sitesinde yayınlanıp yayınlanmadığı konusunda bir şeffaflık olmaması, zaman içinde deği- şen görüşler çerçevesinde verilen yeni özelgeler veya yayınlanan sir- külerde öncekilerle bağlantı kurulmaması ve daha da önemlisi birel işlemler çerçevesinde açılmış davalarda işleme dayanak özelge veya sirkülerin hukuka aykırılığı ortaya çıkmış olduğu durumlarda dahi bunların sistemde tutulmaya devam edilmesi iyi yönetişim açısından sorunlu alanlar olarak değerlendirilebilir. Kanuni (VUK md. 413) düzenleme mükellefin yazılı talebine bağlı olarak özelge verilmesi veya sirküler çıkarılması şeklinde olduğuna göre bir talep olmadıkça sirküler çıkarılmayacağı ve çıkarılanların da ancak birden çok sayıda mükellefin talebini karşılar nitelikte olması gereklidir. Ancak mevcut haliyle sirkülerlerin vergi idaresince (beyan- name verme süresi uzatımı gibi) bazen duyuru amaçlı ve bazen de (enf- lasyon muhasebesi konusunda olduğu gibi) adeta düzenleyici veya yo- rumlayıcı işlemler gibi çıkarılarak yayımlandığı görüldüğünden kanun düzenlemesi ile tam olarak bir örtüşme olmadığı söylenebilir. Mükellefin izahat talep etmesi ile idarenin bu şekilde izahat veri- yor olması bir süreye ve hatta cevap verme zorunluluğuna bağlan- 136 Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik md. 11/(3). Ayrıca Bkz. Hilal Gürses Şahin, Vergi İdaresinin Düzenleyici İşlemleri ve Yargısal Denetimi (Ankara: Adalet Yayınevi, 2024), 95 vd. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 581 mamışsa da idarenin izahat verdiği durumlarda buna uygun davranan mükellefin, vergi cezası ve gecikme faizine muhatap olmama koruma- sından yararlanması (VUK md. 369) iyi yönetişim ilkesi açısından ‘haklı beklentinin korunması’ açısından da ele alınabilir.137 Ceza hu- kuku açısından geçerli olan (Türk Ceza Kanunu md. 4), kanunu bil- memenin mazeret olmayacağı kuralı, vergi mevzuatının karmaşık ve dinamik olmasına bağlı olarak vergi ve vergi ceza hukukunda bu şe- kilde yumuşatılmış görünmektedir.138 Diğer yandan özelge ve sirküle- rin bu etkisi, idarenin görüş değişikliği anlamında geriye yürümeme ilkesi ile de ilgilidir.139 Sonuç olarak özelge uygulamasının, mükellef- ler nezdinde vergi mevzuatının hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkesine uyum sağlama açısından önemi yanında mükellefler nezdine haklı beklentileri korumak suretiyle idareye güven tesis ettiği de söy- lenebilir.140 6. Vergi İncelemesinde, Mükellefin İnceleme Sürecine Katılımı ve Dinlenmesi VUK’nun 134. maddesi hükmünden hareketle vergi incelemesini, bu konuda yetkili idare mensuplarınca ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve doğruluğunun sağlan- ması olarak tanımlayabiliriz. Vergi incelemesi, bir anlamda ilk görü- nüş karinesinden yararlanan mükellef beyanlarının aksinin idarece ispatı ile beyana dayalı bir vergi kaybı varsa bunun belirli cezalarla mükelleften aranmasıdır. Vergi hukukunda iyi yönetişim ilkesinin, i) etkin, hesap verebilir, şeffaf vergi yönetimi, ii) Etkin ve katılımcı mükellef ve iii) vergi yöne- timi ile mükellef arasında etkin karşılıklı etkileşim ve iletişim şeklin- deki unsurlarının tamamı vergi incelemesinde somut olarak karşımı- 137 Esasen Anayasa’nın 74. maddesi uyarınca her türlü idari başvurunun ‘gecikmeksizin dilekçe sahiplerine yazılı olarak’ bildirilmesi bir zorunluluk olup, yine de ilgili Ka- nun maddesinde bu zorunluluğun belirli bir süre ile kayıtlanması daha uygun olabi- lecektir. Örneğin 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılması Hakkında Kanun ile (md. 7) bu süre 30 gün olarak belirlenmiştir. Ayrıca bkz. Oktar, Vergi Hukuku, 505, 506. 138 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, RG., 12.10.2004, S. 25611. Ayrıca Bkz. Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 484; Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 584. 139 Aynı yönde Öncel vd., Vergi Hukuku, 244; Taşkan, Vergi Hukuku, 228. 140 Abdullah Arıkan, Vergi Hukukunda Hukuki Güvenlik İlkesi (Ankara: Adalet Yayı- nevi, 2022), 370, 373, 376. Ege ŞENTÜRK 582 za çıkmaktadır.141 Ancak bu görüşümüzden hareketle, henüz belirsiz olan ve net bir yasal dayanağı bulunmayan iyi yönetişim kavramının vergi hukukunda katı bir yaklaşımla uygulandığı/uygulanabileceği sonucuna da ulaşılamayacaktır. Vergi incelemesinin ne zaman yapıla- cağının önceden haber verilmesinin zorunlu olmaması yanında ince- lemenin, sonucu alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, beş yıllık tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilmesi ile oluşan belirsizlik (VUK md. 138) buna örnektir.142 Aynı durumu, ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçır- dığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde belirli yön- temlere göre arama yapılabilmesi (VUK md. 142) örneğinde de göre- biliriz. Burada işin ve işlemin özelliği gereği mükellefin (önceden) bilgilendirilmesi gibi bir durum söz konusu ol(a)mayacaktır. Bu örneklere konu hususlar dışarıda bırakıldığında bütüncül ve genel bir yaklaşımla vergi incelemesinin iyi yönetişim ilkesi karşısın- da durumu şu şekilde ele alınabilir. Vergi incelemesi başlamasından önce bir bilgilendirme yapılması söz konusu değilse de vergi incelemesi incelemeye tabi olana, vergi incelemesinin konusunu ve incelemeye başlanıldığı hususunu bir ya- zıyla bildirilmesi ile başlamaktadır. (VUK md. 140/1) Bu şeffaflık ve mükellefin kendini ifade etmek için hazırlık yapabilmesi açısından önemli bir uygulama olarak dikkat çekmektedir. Nitekim inceleme bitince de bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilmektedir. (VUK md. 140/4) İnceleme tabi olanların ge- rekli defter ve belgelerini ibraz etmeleri için kendilerine bir süre ve- rilmesi ve mazeretleri halinde bu sürenin uzatılması (VUK md. 139) bu anlamda ele alınabilir. Vergi incelemesinin yapılma süreci, incelemenin tam veya sınırlı olmasına göre belirli sürelerle sınırlandırılmış, ek süre kullanımı da belirli kurallara bağlı tutulmuştur. (VUK md. 140/6) Vergi inceleme elemanı tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları işleme ko- nulmadan önce rapor değerlendirme komisyonları tarafından ince- 141 Gamze Gümüşkaya, “The Principle Of Good Governance Concerning Tax Law”, İstanbul Hukuk Mecmuası 80 no. 3 (2022): 1013. 142 Gümüşkaya, “The Principle Of Good Governance”, 1010. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 583 lenmekte, değerlendirilmekte (VUK md. 140/6) ve komisyonlar, ge- rekli gördüğü durumlarda ya da talepleri üzerine mükellefi veya ince- leme elemanını dinleyebilmektedir (Yönetmelik md. 14). Vergi incelemesinin mükellef defter ve belgeleri üzerinde yapılma- sı yanında incelemenin her aşamasında inceleme elemanınca gerek görülmesi durumunda, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durum- ları ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabilmesi (VUK md. 141); ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilmesi katılım ve şeffaflık açısından önemlidir. Uzlaşmadan farklı olarak bu aşamada mükellefin bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensu- bu bulundurabilme hakkı konusunda VUK’nda özel bir düzenleme bu- lunmamakla beraber mükellefin arzu etmesi durumunda bu kişiler veya avukat bulundurması önünde bir engel olmaması gerekir.143 Sonuç olarak, vergi denetimi açısından iyi yönetişim ilkesi daha çok mükellefe denetim süreci boyunca görüş ve itirazlarını ifade etme konusunda yeterli ve etkili bir fırsat verilip verilmediği ile ilgili olarak ele alınabilir.144 İnceleme tutanakları, komisyonda dinlenme imkanı bu açıdan önemli ise de özellikle komisyonlarca dinleme yapılması öncesi raporların tam metin olarak mükellefle paylaşılmaması; tamamlanmış vergi incelemelerinde dahi vergi tekniği raporları gibi denetimle ilgili tüm raporların mükellefe bildirilmemesi iyi yönetişim ilkesi bağlamın- da eleştiriye açıktır.145 Vergi inceleme ve vergi tekniği raporların mü- kelleflere tebliğ edilmemesi halinde mükelleflerin savunma hakkının kısıtlanacağı, mükellefin davasını hazırlama ve sunmada eli zayıflaya- cağından silahların eşitliği ilkesine aykırı olduğu söylenebilir.146 143 Batı, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 268. 144 Derviş Altınok, “Vergi Denetiminde Akıl Yürütme Yöntemleri”, Vergi Sorunları Dergisi, 407 (Ağustos 2022): 63. 145 Gümüşkaya, “The Principle Of Good Governance”, 1016. Diğer yandan mükellefler, haklarında yürütülen vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporların ancak özetlerine, incelemeye başlama tutanağı üzerinde yer alan sorgu numarasını kul- lanmak suretiyle, internet üzerinden VDK Mükellef Portalı uygulaması üzerinden erişim sağlayabilmektedir. Bkz. Onur Gök ve Coşkun Çekiciler, “Vergi İncelemele- rinde Dinlenme Hakkı”, Vergi Dünyası Dergisi, 449 (Ocak 2019): 115. 146 Aynı yönde İsa Aydemir, “Savunma Hakkı Kapsamında Vergi İnceleme Ve Vergi Tekniği Raporlarının Mükelleflere Tebliği”, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi, 7 (2016): 205. Danıştay, konu vergi tekniği raporları olduğunda vergi inceleme ra- Ege ŞENTÜRK 584 Komisyon önünde inceleyen ve incelenenin birlikte katılımıyla gerçekleşmesi gereken dinlenmenin amacının, inceleyenin raporu üzerinde tartışmak, bu rapordaki eleştiriler konusunda uzlaşma ze- mini aramak için bir tür savunma ve iddia makamlarına söz vermek şeklinde ele alınması gerekirse de uygulamada bunun giderek sıra- danlaşan bir süreç haline geldiği gözlenmektedir.147 Nitekim, dinlen- me talebinde bulunan mükelleflerin, ilgili komisyonlarca dinlenmesi sırasında açıklama ve itirazları kayıt altına alınmamakta sadece ‘ko- misyonda dinlendiklerine dair’ bir tutanak düzenlenmesi nedeniyle mükellefin neyi iddia ve ifade ettiği ve komisyonun da bunları nasıl değerlendirerek bir sonuca vardığı dahi bilinmemektedir.148 Uygula- manın bu noktaya gelmesinde, daha uygulamanın başladığı ilk yıllar- da dile getirilen komisyonların “tıpkı yargı mercileri gibi, incelemenin neticesi konusunda karar veren birimler haline dönüşmesi” şeklinde getirilen eleştirilerin etkili olduğu görüşündeyiz.149 7. Vergi İdaresinin Elinde Bulunan Gizli Bilgiler ve İstihbarat Arşivi Vergi idaresi, vergi inceleme elemanlarının istediği bilgiler vası- tasıyla kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden çeşitli bilgiler toplama (VUK md. 148) yanında bunlardan bilgileri belli aralıklar ve devamlı olarak elde etme (VUK md. 149) imkanına sahiptir. Bu kay- naklardan toplanacak bilgiler “istihbarat arşivleri”nde gizli olarak saklanmakta ve bu arşivlerden kimlerin ve ne suretle faydalanabile- ceğini belirleme yetkisi, “idari makama takdir alanı tanıyan bir düzen- porlarının aksine bir yaklaşım izlemekte ve vergi tekniği raporu, ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş ise de sonradan kendisine tebliğ edilen davacının, yargı- lama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin açıklamalarını ayrıntılı şekilde yaparak savunma hakkını kullanabildiği noktasından bir hukuka aykırılık olmadı- ğı sonucuna varmaktadır. Bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 13.04.2016, E.2016/401, K.2016/444; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 03.10.2018, E.2018/355, K.2018/643; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 19.02.2020, E.2020/9, K.2020/2, www.corpus.com.tr, 29.11.2024. 147 Kaneti vd., Vergi Hukuku, 245. 148 Gök ve Çekiciler, “Vergi İncelemelerinde Dinlenme”, 118. 149 Murat Dayanç, “Rapor Değerlendirme Komisyonları ve Dinlenme Talebi”, Vergi Dünyası Dergisi, 358 (Haziran 2011): 26. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 585 leme formu olarak” bakanlıkta bulunmaktadır (VUK md. 151).150 Vergi idaresinin ayrıca usulüne uygun olarak yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde bilgi toplaması da söz konusudur (VUK md. 152/A). Söz konusu arşiv bilgilerinin en yaygın ve güncel kullanımı trans- fer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç (KVK md. 13) ile ilgili vergi incelemelerinde idarece “gizli emsal” kullanımında görülmektedir. Emsal fiyat, ilişkili kişi olarak tanımlanan kişilerle aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki şartlar altında oluşan ve karşılaştırmaya esas alınan fiyattır. Vergi idaresi özellikle vergi incelemeleri ile ya da mükellef beyanlarından hareketle birtakım verileri toplayarak transfer fiyatlandırması ince- lemelerinde inceleme elemanlarının kullanımına sunmaktadır. Söz konusu emsaller mükellef tarafından bilinmediği gibi esasen bunları kullanan inceleme elemanları dahi kaynağını bilmediği için ‘gizli em- sal’ olarak tanımlanmaktadır.151 İşte bu şekilde toplanan veri ve bilgilerin mükellef bilgisine su- nulmaması yanında bunu kullanan idare personelinin dahi üzerinde bir irdeleme imkanı olmaması dolayısıyla şeffaflığın sağlanamadığı, bunların denetime kapalı olduğu, erişilebilir olmaması nedeniyle bi- reyin dinlenme ve savunma hakkını olumsuz etkilediği düşünülebilir. Bu bağlamda idarenin elinde bulunan bilgi ve belgelere erişim hakkı- nın tanınmamış ya da kısıtlanmış olması, uygulanan işlem ve eylemle- rin gerekçesinin bilinmemesi gibi bir sonuç da doğurduğu gibi idari usul yönünden şeffaflık ve hesap verebilirlik ilkeleri bakımından olumsuz karakter taşımaktadır.152 Diğer yandan, vergi idarelerinin önemli miktarda bilgi toplamasıyla bir tür “veri bankası” haline gel- mesi, verilerin bilgi değişimine konu edilmesi, giderek bu verilerin vergilendirme dışında da kullanımının gündeme gelmesi giderek daha tartışılır bir hale gelecek gözükmektedir.153 150 Onur Kaplan, “Karar İncelemesi: Gizli Savunma Arşivlerinin Erişime Açık Hale Gelmesi Üzerine Düşünceler”, Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 9/2 (Aralık 2021): 600. 151 Yasemin Taşkın, “Transfer Fiyatlandırmasında Gizli Emsalin Açıklanmamasının Vergi Mahremiyeti ile İlişkisi”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araş- tırma Merkezi Konferansları no. 59 (2016): 37, 38. 152 Kaplan, “Karar İncelemesi”, 602. 153 Kaneti vd., Vergi Hukuku, 262, 263. Ege ŞENTÜRK 586 8. Bir “Katılımcılık” Örneği Olarak “Vergi Konseyi” Vergi Konseyi, 1 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi (md. 238) ile; Hazine ve Maliye Ba- kanlığı’na vergi politikalarının oluşturulması ve uygulanması ile ilgili olarak görüş bildirmek ve bu konularda araştırma ve çalışmalar yap- mak üzere bir danışma organı olarak kurulmuştur.154 Kararname dü- zenlemesi uyarınca Bakanlık tarafından “Vergi Konseyi Yönetmeliği” yayımlanmış ve Hazine ve Maliye Bakanı Onursal Başkan, Bakan tara- fından üç yıl süreyle görev yapmak üzere seçilecek bir başkan olmak üzere Konseyin üye yapısı aşağıdaki gibi belirlenmiştir (md. 5).155 Bakan tarafından görevlendirilecek Bakan Yardımcısı, Gelir İda- resi Başkanı, Vergi Denetim Kurulu Başkanı ile Genel Sekreter “doğal üyeler”dir. Kurumlarınca seçilen veya görevlendirilen vergi, ekonomi, finans, hukuk veya maliye alanlarında birikim ve deneyim sahibi kişi- ler ise “temsilci üyeler” olarak belirlenmiştir. Bunlar da Bakan tarafın- dan belirlenecek kamu kurumu niteliğindeki meslek birlikleri, esnaf ve sanatkarlar konfederasyonu, işçi ve işveren konfederasyonları, dernek, vakıf ve diğer sivil toplum kuruluşlarınca görevlendirilecek birer temsilci üyeden oluşan “sivil toplum grubu” ile yine Bakan tara- fından belirlenecek kamu kurum ve kuruluşlarını temsilen en az genel müdür yardımcısı düzeyinde birer üyeden oluşan “kamu kesimi gru- bu”dur. Son üye grubu ise Başkanın önerisi üzerine Bakan tarafından seçilen; vergi, ekonomi, finans, hukuk veya maliye ile ilgili alanlarda uzmanlık ve kariyere sahip kişilerden veya sanayi, işletme, ticaret, finans veya hizmetler alanında temayüz etmiş müteşebbislerden (en az üçte biri üniversitelerden olmak üzere) yeterli sayıda üyeden olu- şan “seçilmiş üyeler”dir. Konseyin üye dağılımına bakıldığında doğal üyelerin %9, sivil toplum grubunun %32, kamu kesiminin %24 ve seçilmiş üyelerin %35 oranında olduğu görülmektedir. Özellikle seçilmiş üyelerin ba- kan tarafından seçiliyor olması nedeniyle bağımsız karar alma konu- 154 Esasen Vergi Konseyi 1992 yılında kurulmuş, ancak faaliyetleri kesintili ve kısa süreli olmuştur. 2003 yılında yeniden faaliyete geçen Konsey, 31.07.2004’te 178 sayılı Kanun Hükmündeki Kararnamenin 33/A maddesinde yapılan düzenleme ile yasal statüye kavuşmuştur. 155 RG., 12.11.2019, S. 30946. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 587 sunda bürokrasiden ayrışmasının zor olduğu gibi bir tereddüde ne- den olabilecektir.156 Konseyin Yönetmelikle somutlaştırılan (md. 6) görevleri, Türk vergi sistemi ve vergi hukuku alanında vergi idaresi ve vergi denetim işlevinin geliştirilmesi ile ilgili olarak “görüş ve önerilerde bulunmak”, bu öneriler doğrultusunda “mevzuatla ilgili çeşitli taslaklar hazırla- mak”, sistemde aksayan ve uygulamada sorun yaratan konularda “toplumun çeşitli kesimlerinin beklentilerini tespit etmek”, amaçlara uygun olarak “ulusal ve uluslararası panel ve benzeri toplantılar ve yarışmalar düzenlemek”, “üniversitelerle işbirliği içinde ortak projeler geliştirmek”, “ilgili kuruluşlar ile işbirliği yapmak suretiyle vergi araş- tırmaları ile ilgili organizasyonlar oluşturmak” şeklindedir. Yapılan bu görevlendirmenin birçok unsuruyla “toplumsal katılımı, yasa önerisi hazırlama ve norm koyma tekniğine” dahil etme yoluyla vergilendir- mede “katılımcı vergilendirme”yi amaçladığı görülmektedir.157 Konseye ayrıca Bakan tarafından incelenmesi istenilirse “kanun teklifleri ile diğer düzenleyici işlemlere ilişkin çalışma, araştırma ve incelemelerde bulunarak görüş bildirmek” yanında talep edildiği tak- dirde “Türkiye Büyük Millet Meclisinin ilgili komisyonlarında görüş bildirmek” görevleri verilmiştir. Bu çerçevede verilen görevlerle ilgili olarak Konsey, görüş ve önerileriyle ilgili olarak yapılan çalışmaları izleyerek, sonuçlarını değerlendirecek, kamuoyunu bilgilendirecek ve gerektiğinde yaptığı çalışmaları yayımlayacaktır. Yönetmelik Konseyin görevlerini yerine getirirken uyacağı ilkele- ri şöyle belirlemiştir (md. 4): i) Bir danışma organı olarak “tarafsız bir yaklaşımla ve objektif esaslara göre” görüş ve öneri oluşturmak, ii) “uluslararası gelişmeleri ve ülkemiz koşullarını” gözetmek, iii) “katılım- cılığa ve ortak akla dayanan uzlaşmayı” esas almak, iv) “değişimi ve yenilikleri önceden fark ederek, sonuç odaklı çalışma kültürünü benim- semek” ve v) “sistemin tüm paydaşlarının güvendiği saygın bir kurum” olma hedefini izlemek. 156 Cenikli, “Vergilemede Yönetişim”, 196. 157 Katılımcı vergilendirme, “vergilendirmeye doğrudan demokrasi yaklaşımı”, bir başka ifadeyle “vatandaşların vergi yapım sürecine sadece temsilcileri eliyle değil, doğrudan katılımı” olarak tanımlanabilir. Leyla Ateş, “Katılımcı Vergilendirme”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 59/4 (2010): 612, 627. Ege ŞENTÜRK 588 Yukarıda yer verilen normların kullandığı dil ve kavramlar ya- nında Konseye verdiği görevler ve bunların yapılması için belirlediği ilkeler ışığında Vergi Konseyi ihdasının alt yapısında iyi yönetişim çerçevesinde hemen tüm unsurlara yer verilmeye çalışıldığı görül- mektedir. Konseyin oluşumunda temsilci üyeler içinde sivil toplum grubu üyeler ile özellikle seçilmiş üyeler olarak belirlenen üye yapısı- nın tamamen “katılımcılık” unsurunun bir yansıması olduğu anlaşıl- maktadır. Vergi Konseyinin yukarıda açıklanan yapısı, ilkeleri ve görevleri itibariyle Avrupa Komisyonu’na “vergi yönetişimini iyileştirme girişim- lerinde yardımcı olmak üzere” kurulmuş “Platform for Tax Good Gover- nance” (İyi Vergi Yönetişimi Platformu) ile benzerlikler içerdiği gö- rülmektedir.158 Söz konusu Platform, vergi uzmanları ve işletmelerin ve sivil toplum örgütlerinin uzman temsilcilerinden oluşmakta, vergi kaçakçılığı ve kaçınmaya karşı daha koordineli ve etkili bir AB yakla- şımına katkıda bulunabilecek yapılandırılmış bir diyalog ve uzmanlık alışverişi sağlamaktadır. Platform yılda birkaç kez toplanır ve başkan- lığını Vergi ve Gümrük Birliği Genel Müdürü veya temsilcisi yapmak- tadır. Platform ile Vergi Konseyi üyelik yapıları arasında da gerek kamu kesimi ve gerekse özel kesim temsilcileri yanında vergi, muha- sebe ve hukuk alanında faaliyet gösteren akademisyenler ve sivil top- lam kuruluşları ile meslek örgütlerine yer veriliyor olması nedeniyle benzerli görülmektedir.159 Vergi Konseyinin internet sitesinde yer alan ‘Yayınlar’ sekmesin- de dört kitaba ve çok sayıda sunuma çevrimiçi ulaşılabilmekte ise de aynı bölümde yer alan ‘Raporlar’ sekmesinin boş olduğu görülmekte- dir.160 Dolayısıyla özellikle Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kendi internet sitesi üzerinden yayınlanan düzenleyici işlem taslaklarının hazırlanması sürecinde Konseyin ne gibi bir işlev gördüğü tespit edi- 158 Platform for Tax Good Governance, “İyi Vergi Yönetişimi Platformu”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-co-operation-and- control/platform-tax-good-governance_en. 159 Platform for Tax Good Governance, “İyi Vergi Yönetişimi Platformu Üyeleri”, (Eri- şim Tarihi 29.11.2024), https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-co- operation-and-control/platform-tax-good-governance_en#membership 160 Vergi Konseyi, “Vergi Konseyi”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://vergikonseyi. hmb.gov.tr İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 589 lememektedir.161 Esasen kendisine verilen “mevzuatla ilgili çeşitli tas- laklar hazırlamak” görevi yanında en azından vergi idaresince hazır- lanmış taslaklara katkı verme konusunda Konseyin daha aktif bir işlev görmesinde yarar olduğu düşünülebilir. Diğer yandan Mevzuat Hazır- lama Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik “Taslakların hazırlanma- sında istişare ve katılımcılığa önem verilir” (md. 4/(1)-ğ) demekle be- raber hangi durumda kiminle istişare yapılacağı / yapılması gerektiği yanında “katılımcılık” ile neyin kastedildiğini ortaya koymadığından görüşümüze göre her idarenin mevzuat taslağını hazırlayan biriminin takdirine kalmış görünmektedir.162 Diğer yandan düzenleyici işlemlerin özelliği itibariyle belli bir ki- şiye yönelik olmamaları nedeniyle katılımın sağlanmaması “dinlenil- me hakkının ihlal edildiği” anlamına gelmeyecektir. Ancak çok sayıda kişiyi etkileme yeteneği nedeniyle bir düzenleme yapılmadan önce en azından bundan etkileneceklerin görüşlerinin alınması, idari makam- ların diğer aktörlerle istişari görüşmelerde bulunarak nihai iradeleri- ni şekillendirmeleri iyi yönetişimin bir gereği olarak ele alınabilir.163 Bu nedenle katılımının idarenin etkili ve verimli işleyişine katkı sun- mak işlevini görmekle beraber katılım hakkının karar verme hakkı ile aynı anlama gelmediğini belirtmek gerekir.164 9. Vergi İdaresi Hizmetlerine “Erişilebilirlik” Anlamında Bir Kısım Olanaklar Yukarıda yer verilen açıklamalara konu bir kısım yapılanma ve uygulamalar dışında vergi idaresinin bireylere özellikle elektronik ortamda sunduğu bir kısım hizmetler vardır ki bunların hizmete ula- şım anlamında erişilebilirliği sağladığı söylenebilir. Bu kapsamda de- ğerlendirilebilecek bir kısım uygulama ve yapılanmalar şöyledir: 161 Gelir İdaresi Başkanlığı, “Taslaklar”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib. gov.tr/taslaklar 162 RG., 24.02.2022, S. 31760. Diğer yandan Ateş’in, Taslakları hazırlayan birimlerin konuyla ilgili diğer aktörlerin görüşlerinden faydalanmasının ilgili mevzuatta bir zorunluluk olarak düzenlenip düzenlenmediğinin yoruma açık olduğu değerlendir- mesi de görüşümüzle aynı yönde ele alınabilir. Ateş, “Katılımcı Vergilendirme”, 623. 163 Faruk Göçgün, “Çok Sayıda Kişiyi Etkileyen İdari İşlemlerde İdari Usule Katılım”, İstanbul Medipol Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 10/2 (Güz 2023): 306. 164 Göçgün, “Çok Sayıda Kişiyi”, 304 Ege ŞENTÜRK 590 i. Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı’na bağlı çağrı merkezi olarak faaliyette bulunan Vergi İletişim Mer- kezi (VİMER Alo 189), vergisel konularda hizmet vermektedir.165 Söz konusu uygulamada, idarenin mükelleflere karşı sorumluluk bilinci ile hizmetlerinde mükelleflere yüksek fayda sağlamak ve onların yanında yer almak öncelikli görev olarak “Mükellef Mem- nuniyeti” kavramı altında hedef tutulmaktadır. ii. Bir süredir mükelleflere bu konuya özel internet sitesi üze- rinden hizmet veren “hazır beyan sistemi” ile kira, ücret, men- kul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar ile ilgili bireylerin vermesi gereken beyannameler elektronik ortamda kullanıcı- ların hizmetine sunulmaktadır.166 iii. Dijital Vergi Dairesi üzerinden dilekçeler verilmesi, vergilen- dirme ve mükellefiyet ile ilgili bir kısım belgelerin bu ortam- dan elektronik olarak temin edilmesi; vergi ödemelerinin kre- di kartı ile aynı ortamdan ya da bankacılık sistemi üzerinden hesaben ödenmesi mümkündür. Mükellefler aynı ortamdan kendileri ile ilgili birçok bilgi ve belgeye ulaşabilmektedirler. iv. Vergi kanunlarınca düzenlenmesi gerekli belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi, aynı şekilde tutulması zorunlu defter- lerin elektronik ortamda tutulması ile ilgili hizmetlerin elekt- ronik ortamda sunuluyor olması da bu anlamda önemlidir.167 v. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı da yine internet sitesi üze- rinden, “İnceleme Takip Sistemi” ile sınırlı da olsa vergi ince- 165 Söz konusu Merkez; danışmanlık, ihbar bildirimleri alma, borç sorgulama, sunu- lan e-hizmetler konusunda danışmanlık, borçlu mükellefleri telefon aracılığıyla bilgilendirme, mükelleflerin ilettikleri bazı işlem talepleri ile sunulan hizmetlere ilişkin önerilerini ilgili birimlere iletme, yabancı uyruklu kişilere ve kurumlara vergi ile ilgili konularda İngilizce e-posta danışmanlık hizmeti sunma gibi konu- larda hizmet sunmaktadır. Bkz. Gelir İdaresi Başkanlığı, “Vergi İletişim Merkezi”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://gib.gov.tr/vergi_iletisim_merkezi. 166 https://intvRG.,gib.gov.tr/hazirbeyan/; söz konusu hizmet https://dijital.gib.gov.tr/ adresinde hizmet veren “Dijital vergi Dairesi” bünyesinde birleştirilerek hizmet vermeye devam etmektedir. 167 Gelir İdaresi Başkanlığı, “e-Belge”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://ebelge.gib. gov.tr/anasayfa.html; Gelir İdaresi Başkanlığı, “e-Defter”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.edefter.gov.tr/anasayfa.html ve https://edefter.gib.gov.tr/global/login. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 591 leme süreci ile ilgili bir kısım hizmetlerden yararlanabilmekte, aynı site ihbarların iletilmesinde de hizmet vermektedir.168 Devletin e-Devlet dönüşümünün bir parçası olarak vergi idaresi uygulamalarının da giderek gelişen teknoloji ile bilgi işlem tabanlı olarak daha kolay erişilebilir hale geldiği ve gelişmeye devam ettiğini söylemek yanlış olmayacaktır. SONUÇ Çalışmamızda ortaya konulduğu üzere “yönetişim” kavramı, gide- rek daha yaygın ve yoğun kullanılıyor olsa da halen belirsizliğini ko- ruyan bir kavramdır. Kaldı ki kavram sadece devlet yönetimi veya bürokrasi ile de sınırlı değildir. Ama üzerinde mutabakat olduğu anla- şılan baskın unsurlar dikkate alındığından en azından “oldu bitti” poli- tikalar yerine değişimi ve kurumsallaşmayı hukuki güvenceye ve da- yanaklara inşa ettirme çabasının bir ürünü olarak ele alınabilir. Bu çaba, iktidarın sadece kamusal bir yapı değil, iş birliği veya ortaklık anlamında (farklı nitelemeler yapılabilirse de genel olarak) sivil top- lum ve piyasa katılımı ile kullanılmasını gerekli kılmaktadır. Günümüzde temel insan hakları ve özgürlükleri, sadece kamu ke- simince değil herkes için uyulması gereken ilkeler halini almış, diğer yandan iletişimde yaşanan kolaylık ve gelişmeler artık bireylerin ka- rar verme süreçlerine etkin bir biçimde katılmasını kolaylaştırmıştır. Böylece çok sayıda bireylerden oluşan yığınlar sivil toplum örgütlen- mesine ihtiyaç duymadan kamu işlerine müdahale etme veya tepki verme imkanına kavuşmuştur. Dolayısıyla idarenin kamu gücü ayrıca- lığına dayalı olarak tek yanlı işlem yapma yetki ve olanağı elinde kal- mak kaydıyla idari işlemlerin tesisinde daha düşünce/plan aşamasına dair ilk andan itibaren diğer aktörlerin katılımı ile yönetimden yöne- tişime geçiş söz konusu olmaktadır. Yine aynı zeminde iyi yönetim (idare) ve iyi yönetişim kavramları, en azından süreçlere idare dışın- da diğer aktörlerin katılımı nedeniyle ayrışmakta ve iki kavram eş anlamlı olmaktan çıkmaktadır. 168 Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, “Mükellef Portalı”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://vdk.hmb.gov.tr/mukellefportali; Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, “VDK İhbar / Şikayet”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://ihbar.vdk.gov.tr/?AspxAuto DetectCookieSupport=1. Ege ŞENTÜRK 592 İyi yönetişimin en temel ve ayırt edici unsuru olan katılımcılık sayesinde yönetimde demokrasi amacına yaklaşılması yanında diğer aktörlerin varlığı ve bunların süreçlerin her aşamada bilgilendirilmesi ile şeffaflık ve saydamlık da ulaşılabilir olabilecektir. Dolayısıyla dene- tim ile elde edilmek istenen amaç da bu şekilde daha elde edilebilir duruma gelecektir. Diğer yandan süreçlere dahil olan idare dışı aktör- lerin katılımı, onların bilgi ve tecrübelerinin de değerlendirilmesi im- kanı vermek yanında ayrıca elde edilebilecek uzlaşma zemini işlemle- rin meşruiyeti yanında kabul görme ve ona uyma konusunda da uyu- mu artırabilecektir. Çalışmada ele alınan iyi yönetişimin vergi hukuku uygulamaları yönünden ele alınmasında esasen vergi idaresinin iyi bir yönetişim örneği olduğu ve bu alanda öncülük ettiği söylenebilir. Vergileme iş- lemlerinin mükellef olarak adlandırılan bireylerin kendileri tarafın- dan tutulan defter ve belgelere dayalı beyanları ile yürütülmesi ya- nında kural olarak onların beyanlarına idarece güven duyulması bu açıdan önemlidir. Elbette vergi idaresinin bu beyanların doğruluğunu denetleme olanak ve yetkisi bulunmaktaysa da vergi incelemesi deni- len aşamada yine mükelleflerin dinlenme ve savunma olanakları, gö- rüşleri aksine işlem tesisinde ise yargıya başvurma hakları söz konu- sudur. Yine vergi hukukuna özgü hata düzeltme ve uzlaşma gibi mü- esseseler de bu açıdan ele alınabilir. Mükelleflerin işlem yapmadan önce idareden görüş istemeleri, aldıkları görüşe uygun davranmaları halinde kanuni bir korumaya kavuşmaları da bu açıdan aktörlerin birbirine güveninin kuvvetlendiren bir uygulama olarak dikkat çeki- cidir. Vergi hukuku ve vergi idaresi uygulamaları açısından, çeşitli ver- gi kanunlarının idareye bıraktığı ve düzenleyici işlemlerle doldurulan alan sorunlu görünmektedir. Her ne kadar Anayasa Mahkemesi içti- hatları ile gelişen bir anlayış çerçevesinde belirli şartlar altında idare- nin vergi hukuku alanında düzenleyici işlemler yapması kabul gör- mekteyse de burada zaman zaman vergilerin kanuniliği ilkesinin sı- nırlarının zorlanması da mümkün görünmektedir. Dolayısıyla birel işlemler bazında sağlanan katılımcılığın düzenleyici işlemler açısın- dan da gerekli olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Esasen burada gerekli katılımcılık ve istişare için Vergi Konseyi adıyla oluşturulan bir yapı- İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 593 nın oldukça yüksek bir potansiyeli olduğu tespit edilebilmektedir. Söz konusu Konseyi oluşturan aktörlerin çeşitliliği dikkate alındığında ve yanına diğer kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu temsilcile- rinin de eklenmesiyle daha verimli ve etkin bir yapının oluşturulması somut bir çözüm olabilecektir. YAZAR BEYANI Mali Destek/Teşekkür Beyanı: Bulunmamaktadır. Yazarların Katkıları Eserin tamamı yazar tarafından kaleme alınmıştır. Çıkar Çatışması/Ortak Çıkar Beyanı Yazar tarafından herhangi bir çıkar çatışması veya ortak çıkar beyan edilmemiştir. Etik Kurul Onayı: Gerekmemektedir. KAYNAKÇA Ağgül Kırıcı, Feiza. Avrupa Örneğinden Hareketle İyi İdare. Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2024. Akyılmaz, Bahtiyar, Murat Sezginer ve Cemil Kaya. Türk İdare Hukuku. Anka- ra: Savaş Yayınevi, 2022. Aldemir, Ceray ve Eyüp Şen. “Yerel Yönetimlerde Denetim ve İyi Yönetişim İlişkisi: Muğla Büyükşehir Belediyesi Örneği”. Ombudsman Akademik Dergisi. 1 (2013): 213-243. Aldemir, M. Ceyhan. Örgütler ve Yönetimi Makro Bir Yaklaşım. İzmir, Bilge- han Basımevi, 1985. Alp, Erdinç. “Türkiye’de Vergi Mükelleflerinin Vergi İdaresindeki Kendisi ile İlgili Bilgilere Ulaşılabilirliğinin Değerlendirilmesi”. Vergi Sorunları Dergisi. 405 (Haziran 2022): 67-81. Alp, Ziya. Vergi Uyuşmazlıklarında Yeni Bir İdari Çözüm Yolu Olarak “İzaha Davet” Müessesesi. İstanbul: On İki Levha Yayıncılık, 2023. Altınok, Derviş. “Vergi Denetiminde Akıl Yürütme Yöntemleri”. Vergi Sorun- ları Dergisi. 407 (Ağustos 2022): 62-66. Anayasa Mahkemesi. E.1991/7, K.1991/43 (12.11.1991). RG., 23.07.1992, S. 21293. Anayasa Mahkemesi. BN.2013/711 (03.04.2014). https://kararlarbilgibankasi. anayasa.gov.tr/BB/2013/711. Anayasa Mahkemesi. BN.2013/1949 (24.06.2015). https://kararlarbilgibankasi. anayasa.gov.tr/BB/2013/1949. Ege ŞENTÜRK 594 Anayasa Mahkemesi. BN.2013/8074 (09.03.2016). https://kararlarbilgibankasi. anayasa.gov.tr/BB/2013/8074. Anayasa Mahkemesi. BN.2015/6728 (01.02.2018). RG., 07.03.2018, S. 30353. Anayasa Mahkemesi. BN.2014/18979 (22.02.2018). https://kararlarbilgibankasi. anayasa.gov.tr/BB/2014/18979. Anayasa Mahkemesi. BN.2019/11980 (29.06.2022). https://kararlarbilgibankasi. anayasa.gov.tr/BB/2019/11980. Anayasa Mahkemesi. E.2023/23, K.2023/101 (18.05.2023). RG., 28.07.2023, S. 32262. Anayasa Mahkemesi. E.2022/133, K.2023/15 (25.01.2023). RG., 06.04.2023, S. 32155. Arıkan, Abdullah. Vergi Hukukunda Hukuki Güvenlik İlkesi. Ankara: Adalet Yayınevi, 2022. Atağan, Gülşah, “Kurumsal Yönetişimde Şeffaflık ve Entegre Raporlama”. İçinde Disiplinlerarası Bakış Açısı ile Yönetişim, ed. Tuğba Uçma Uysal ve Ganite Kurt, Ankara: Gazi Kitabevi, 2018. Ateş, Hamza ve Gökçe Ceren Buyruk. “Bir İyi Yönetişim İlkesi Olarak Katılım- cılık ve Türk Kamu Yönetiminde Katılımcılığın Konumu”. Ombudsman Akademik Dergisi. 1 (2018): 81-98. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi. B.No.21151/04 (08.04.2008). https://hudoc. echr.coe.int/eng#{%22appno%22:[%2221151/04%22],%22itemid%2 2:[%22001-85732%22]}. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi. B.No.45394/06 (10.12.2013). https://hudoc.echr. coe.int/app/conversion/docx/?library=ECHR&id=001-138888&filename= CASE%20OF%20KRSTI%C4%86%20v.%20SERBIA.docx&logEvent=False. Avrupa Komisyonu. “European Governance: A White Paper”. ec.europe.com. Son değiştirilme Kasım 29, 2024. https://ec.europa.eu/commission/ presscorner/api/files/document/print/en/doc_01_10/DOC_01_10_EN.pdf. Aydın, Gülseren. “Vergi Uyumunda İyi Vergi İdaresinin Rolü”. Mali Hukuk Dergisi. 20/235 (2024): 1265-1292. Başaran Yavaşlar, Funda ve Oytun Canyaş. “Türkiye’de Vergi Şeffaflığı”. Vergi Dünyası Dergisi. 443 (Temmuz 2018): 6-24. Batı, Murat. Vergi Hukuku (Genel Hükümler). Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2024. Bayar, Münevver. Yönetişim ve Örgüt Kültürü Boyutlarıyla Örgütsel İnovas- yon. Ankara: Gazi Kitabevi, 2022. Beşikci, Sevcan, “Algı Yönetimi ve Yönetişim”. İçinde Yönetişimde Yeni Yaklaşım- lar, ed. Volkan Ekin ve Tuğçe Çedikçi Çevik, İstanbul: Kriter Yayınevi, 2018. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 595 Boz, Selman Sacit, Cihat Yurdaer ve Yunus Eraslan. “İdare Hukuku Boyutuyla İyi Yönetişim İlkesi: İyi İdare”. Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Der- gisi. 27/3 (2019): 497-532. Bozkurt, Ömer, Turgay Ergun ve Seriye Sezen. Kamu Yönetimi Sözlüğü (Fransızca ve İngilizce Karşılıklarıyla). Ankara: TODAİE Yayını, 2008. Ciddi, Onur, “Vergi Hukukunda Uzlaşma”. İçinde Cumhuriyetimizin 100. Yı- lında Türk Vergi Hukuku Kazanımları & Sorunları, ed. Ali Erol, Bursa: Ekin Basım Yayın, 2023. Çeliksoy, Emine. Yönetişimin Kurumsallaşma Üzerine Etkileri: AB Ülkeleri ve Türkiye Örneği. Ankara: Gazi Kitabevi, 2020. Danıştay 13. Daire. K.2024/95 (11.01.2024). www.corpus.com.tr. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu. K.2016/444 (13.04.2016). www.corpus. com.tr. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu. K.2018/643 (03.10.2018). www.corpus. com.tr. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu. K.2020/2 (19.02.2020). www.corpus. com.tr. Demirkol, Ferman. Anayasa Hukuku Genel Esaslar Türk Anayasa Hukuku. İstanbul: Filiz Kitabevi, 2017. Evren, Çınar Can. “İdari Usul İlkelerinin Yönetimi Hukukumuz Açısından Değeri”. Türkiye Barolar Birliği Dergisi. 91 (2010): 110-145. Gelir İdaresi Başkanlığı, “2024-2028 Stratejik Plan”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehbe ri/stratejikplan1_2024_2028.pdf. Gelir İdaresi Başkanlığı, “Faaliyet Raporları”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/kurumsal/stratejik-yonetim/faaliyet-raporlari. Gelir İdaresi Başkanlığı, “Mükellef Hakları Bildirgesi”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/mukellef-hizmetleri/mukellef-haklari. Gelir İdaresi Başkanlığı, “Mükelleflerin Hakları ve Ödevleri ile Elektronik Uygu- lamalar ve Cezai Müeyyideler Rehberi”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/ 2022/muk_hak_odev_elektr_uyg_ceza_rehberi.pdf. Gelir İdaresi Başkanlığı, “Stratejik Plan”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/stratejik_planlar. Gök, Onur ve Coşkun Çekiciler. “Vergi İncelemelerinde Dinlenme Hakkı”. Vergi Dünyası Dergisi. 449 (Ocak 2019): 111-119. Gözler, Kemal. Türk Anayasa Hukuku. Bursa: Ekin Basım Yayın, 2021. Ege ŞENTÜRK 596 Gözübüyük, A. Şeref. Kamu Yönetimi Hukuku. Ankara: TODAİE Yayınları, 1976. Gözübüyük A. Şeref ve Turgut Tan. İdare Hukuku Cilt I Genel Esaslar. Ankara: Turhan Kitabevi, 2021. Gurria, Angel. “OECD Konseyi’nin Düzenleyici Politikalar ve İyi Yönetişim Önerileri”. İçinde Kamuda İyi Yönetişim, Çeviren Gizem Argüden, İstan- bul: Argüden Yönetişim Akademisi Yayınları, 2016. Gümüşkaya, Gamze. “The Principle of Good Governance concerning Tax Law”. İstanbul Hukuk Mecmuası 80, no.3 (2022): 1001-1020. Gümüşkaya, Gamze. Hukuk Devleti Perspektifinden Vergi Hukukunda Özel- geler. İstanbul: On İki Levha Yayıncılık, 2021. Gündoğan, Ertuğrul, “Yönetişim: Kavram, Kuram ve Boyutlar”. İçinde Yöneti- şim Kuram Boyutlar Uygulama, ed. M. Akif Çukurçayır, H. Tuğba Eroğlu ve Hülya Eşki Uğuz, Konya: Çizgi Kitabevi, 2010. Gürses Şahin, Hilal. Vergi İdaresinin Düzenleyici İşlemleri ve Yargısal Dene- timi. Ankara: Adalet Yayınevi, 2024. Kahraman, Yavuz, Levent Vurgun ve Sezai Öztop. “Yönetişim Anlayışı ve Değer- lerin Yönetim Kültürüne Etkileri”. İçinde Yönetişim ve Yönetim Ekseninde Kamu Yönetimi, ed. Fatma Neval Genç, Bursa: Ekin Basım Yayın, 2012. Kalfa, Ceren ve Faruk Ataay. “Yönetişim: Devlet-Toplum İlişkilerinde Yeni Bir Aşama”. Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 17/3 (2008): 229-240. Kalkışım, Hasan Mahmut, “Yönetişim Kavram ve Teorisi Üzerine Bir Değer- lendirme”. İçinde E-Yönetişim Kavramsal/Kuramsal Çerçeve, Ülke İnce- lemeleri ve Türkiye’ye Yansımaları, ed. Bekir Parlak ve Kadir Caner Do- ğan, İstanbul: Beta Basım Yayım, 2019. Kamu Denetçiliği Kurumu. BN.2017/2171 (28.04.2017). https://kararlar. ombudsman.gov.tr/Arama/Download?url=20170317\41121\Yayin\ Karar-2017-2171.pdf&tarih=2017-04-28T00:00:00.0000000. Kamu Denetçiliği Kurumu. BN.2018/2948 (07.09.2018). https://kararlar. ombudsman.gov.tr/Arama/Download?url=20180307\35124\Yayin\ Karar-2018-2948.pdf&tarih=2018-09-07T00:00:00.0000000. Kaneti, Selim, Esra Ekmekci, Gülsen Güneş ve Mahmut Kaşıkcı. Vergi Hukuku. İstanbul: Filiz Kitabevi, 2022. Kaplan, Onur. “Good Governance, Rights and State: Quo Vadis Administrative Law?”. Uluslararası Yönetim Akademisi Dergisi. 5/3 (2022): 622-635. Kaplan, Onur, “İdari Usul Hukukunda İdari Makamların Bilgi Verme Yüküm- lülüğünün Kapsamı”. İçinde Sosyal Sigortalar Hukuku İncelemeleri I, ed. Ali Nazım Sözer, Mahmut Kabakcı ve Halil Özdemir, Ankara: Lykeion Yayıncılık, 2022. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 597 Kaplan, Onur. “Karar İncelemesi: Gizli Savunma Arşivlerinin Erişime Açık Hale Gelmesi Üzerine Düşünceler”. Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakül- tesi Dergisi. 9/2 (Aralık 2021): 595-604. Karahanoğulları, Onur. İdare Hukuku. Ankara: Turhan Kitabevi, 2022. Karakoç, Yusuf. Genel Vergi Hukuku. Ankara: Yetkin Yayınları, 2024. Karanfiloğlu, Mehmet ve Özden Toprak, “Endüstri 4.0 ve Kurumsal İletişim Yönetişimi”. İçinde Yönetişimde Yeni Yaklaşımlar, ed. Volkan Ekin ve Tuğçe Çedikçi Çevik, İstanbul: Kriter Yayınevi, 2018. Okçu, Murat, “Değişen Dünyayı Anlamak İçin Önemli Bir Kavram: Yönetişim”. İçinde Yönetişim ve Yönetim Ekseninde Kamu Yönetimi, ed. Fatma Ne- val Genç, Bursa: Ekin Basım Yayın, 2012. Oktar, S. Ateş. Vergi Hukuku. İstanbul: Türkmen Kitabevi, 2022. Ortaç, Fevzi Rifat ve Elif Yılmaz Furtuna. “Pişmanlıkla Verilen Beyannamenin İhtirazı Kayıtla Verilebilmesi Üzerine Bir Değerlendirme”. İnönü Üni- versitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. 8/2 (2017): 423-452. Öncel, Mualla, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan ve Cenker Göker. Vergi Hukuku. Ankara: Turhan Kitabevi, 2022. Özbudun, Ergun. Türk Anayasa Hukuku. Ankara: Yetkin Yayınları, 2021. Özay, İl Han. Günışığında Yönetim. İstanbul: Filiz Kitabevi, 2017. Sobacı, Mehmet Zahid. “Yönetişim Kavramı ve Türkiye’de Uygulanabilirliği Üzerine Değerlendirmeler”. Yönetim Bilimleri Dergisi. 5/1 (2007): 195-208. Sözen, Süleyman. Demokratik Yönetişim ve Poliste Hesap Verebilirlik. Anka- ra: Adalet Yayınevi, 2014. Sözen, Süleyman ve Bülent Algan. İyi Yönetişim. Ankara: T.C. İçişleri Bakanlı- ğı Yayını, 2009. Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı, “Gelir İdaresi Başkanlığı, 2023 Faaliyet Rapo- ru”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.gib.gov.tr/sites/default/ fi- les/fileadmin/faaliyetraporlari/2023/2023_faaliyet_raporu.pdf?id=1. T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı, Dokuzuncu Kalkınma Planı 2007 2013 Kamuda İyi Yönetişim Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara: Devlet Planlama Teşkilatı Yayını, 2007. T.C. Dışişleri Bakanlığı Avrupa Birliği Başkanlığı, “Avrupa Birliği Antlaşması ve Avrupa Birliği’nin işleyişi Hakkında Antlaşma”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.ab.gov.tr/files/pub/antlasmalar.pdf. Ege ŞENTÜRK 598 T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı, “Faaliyet Raporları”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://ms.hmb.gov.tr/uploads/sites/17/2024/03/VDK- 2023-Yili-Faaliyet-Raporu.pdf. Tan, Turgut. Ekonomik Kamu Hukuku Dersleri. Ankara: Turhan Kitabevi, 2010. Taşkan, Yusuf Ziya. Vergi Hukuku Genel Hükümler ve Türk Vergi Sistemi. Ankara: Adalet Yayınevi, 2024. Tek Turan, Hande, “Yönetişim ve Yeni Kamu Yönetimi”. İçinde Yönetişim Türk Kamu Yönetimine Yansımaları, ed. Fatma Neval Genç, Konya: Çizgi Kitabevi, 2013. Tepeli, Özge Didar, “İyi Yönetişim”. İçinde Baştan Sona Yönetişim, ed. M. Akif Özer, Ankara: Gazi Kitabevi, 2022. Toprak, Zerrin, “E-Yönetişim & E-Demokrasi”. İçinde Yönetişim Kuram Bo- yutlar Uygulama, ed. M. Akif Çukurçayır, H. Tuğba Eroğlu ve Hülya Eşki Uğuz, Konya: Çizgi Kitabevi, 2010. Türkay, İmdat. “Türk Vergi İdaresinde Mükellef Odaklı Yaklaşım-Mükellef Hakları-Vergiye Gönüllü Uyum Uygulamaları”. Vergi Sorunları Dergisi. 299 (Ağustos 2013): 148-163. Türkiye İnsan Hakları ve Eşitlik Kurumu, “Temel Haklar Şartı, Eşitlik ve Ayrımcı- lık Alanında Avrupa Birliği Direktifleri”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.tihek.gov.tr/upload/file_editor/2019/03/1551818880.pdf. Uçkan, Özgür, “Politika Yapım Süreci ve Yönetişim: Türkiye’de Bilgi Toplumu ve Bilgi Ekonomisi Politikalarının Üretiminde Yönetişim Fobisi”. İçinde Yönetişim Kuram Boyutlar Uygulama, ed. M. Akif Çukurçayır, H. Tuğba Eroğlu ve Hülya Eşki Uğuz, Konya: Çizgi Kitabevi, 2010. United Cities and Local Governments Asia Pacific (UCLG ASPAC), “Good Go- vernance: Definition and Characteristics”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://uclg-aspac.org/good-governance-definition-and- characteristics/. United Nations Economic and Social Commission for Asia and the Pacific, “What is Good Governance?”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://www.unescap. org/sites/default/files/good-governance.pdf. Uzun Çam, Mine. Türk Vergi Hukukunda İzaha Davet Kurumu. Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2021. Uzunöner, Mevlüt. Vergi Hukukunda İzaha Davet Kurumu. İstanbul: On İki Levha Yayıncılık, 2020. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, “Faaliyet Raporları”, (Erişim Tarihi 29.11.2024), https://vdk.hmb.gov.tr/vdk-faaliyet-raporlari. İyi Yönetişim İlkesi Perspektifinden Türk Vergi Hukuku Uygulamaları 599 Yılmaz, Elif. “Uzlaşma Müessesesinin Hukuki Niteliği ve Temel Vergilendirme İlkeleri Açısından Değerlendirilmesi”. Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi (Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi). 13/1 (2009): 321-351. Yılmaz Furtuna, Elif. “Olağanüstü Yönetim Usullerinde Vergilendirme Yetkisinin Hukuki Sınırları ve Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri”. Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. 25/3 (2021): 429-470. Wara, Yusuf Abubakar. İyi Yönetişimde Sivil Toplum. Ankara: Gazi Kitabevi, 2021. Yerlikaya, G. Kürşat. Türk Vergi Hukukunda İhtirazı Kayıtla Beyan ve Yargı Yolu. İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları, 2005. Yeşil, İsmail. Avrupa Birliğinde İyi Yönetişim ve İyi İdare Hakkı. Ankara: Ada- let Yayınevi, 2023. Yükçü, Süleyman ve Gülşah Atağan. “Etkinlik, Etkililik ve Verimlilik Kavram- larının Yarattığı Karışıklık”. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilim- ler Fakültesi Dergisi. 23/4 (2009): 1-13.

• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.52836/sayistay.176214411.04.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.166454031.12.2025
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.171709931.12.2025
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.168664429.09.2025