Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.1380156

 Atıf Şekli  Cite As: LALOĞLU, Arzu : “Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi (Susma Hakkı)”, SÜHFD, C. 32, S. 4, 2024, s.2309-2363.  İntihal  Plagiarism: Bu makale intihal programında taranmış ve en az iki hakem in- celemesinden geçmiştir.  This article has been scanned via a plagiarism software and reviewed by at least two referees.  Bu eser Creative Commons Atıf-GayriTicari 4.0 Uluslararası Lisansı ile lisanslanmış- tır. This work is licensed under Creative Commons Attribu

 Atıf Şekli  Cite As: LALOĞLU, Arzu : “Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi (Susma Hakkı)”, SÜHFD, C. 32, S. 4, 2024, s.2309-2363.  İntihal  Plagiarism: Bu makale intihal programında taranmış ve en az iki hakem in- celemesinden geçmiştir.  This article has been scanned via a plagiarism software and reviewed by at least two referees.  Bu eser Creative Commons Atıf-GayriTicari 4.0 Uluslararası Lisansı ile lisanslanmış- tır. This work is licensed under Creative Commons Attribution-NonCommercial 4.0 International License. SELÇUK ÜNİVERSİTESİ HUKUK FAKÜLTESİ DERGİSİ Selçuk Law Review Araştırma Makalesi Research Article Gönderim  Received: 23.10.2023 Kabul Accepted: 26.11.2024 10.15337/suhfd.1380156 VERGİ İNCELEMESİ BAKIMINDAN NEMO TENETUR İLKESİ (SUSMA HAKKI) Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU ** Öz Nemo tenetur ilkesi, kişinin kendisi aleyhine ifade vermeye ve bu yönde delil sunmaya zorlanamamasını ifade etmektedir. Vergi mükellefinin nemo tenetur il- kesini kullanmasına izin veren başlangıç noktasının bilinmesi, vergi mükellefinin bir suç isnadının etkisine girdiği anın belirlenmesi gerekmektedir. Günümüzde kamu yararının gerektirdiği alanlarda idareye çeşitli kontrol ve denetim yetkileri verilmiştir. Vergi incelemesi gibi cezaî işlemler öncesinde idare tarafından yapı- lan idarî soruşturma veya denetimler açısından, nemo tenetur ilkesi ceza muha- kemesi işlemleri öncesinde de gündeme gelmektedir. Vergi incelemesi idarî de- netimlerden birisidir. Vergiler, kamu hizmetlerinin devamlılığı açısından kabul edildiğinden, vergi hukuku bakımından idarî düzeni ve vergilerin tam ve eksik- siz toplanmasını sağlamak amacıyla hukuki düzenlemelerde ibraz yükümlülük- lerine yer verilmiştir. Vergi incelemesi açısından Vergi Usul Kanunu (VUK) ve  Dr. Öğr. Üyesi, Erzincan Binali Yıldırım Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı, Erzincan, TürkiyeAsst. Prof. Dr., Erzincan Binali Yıldırım University Faculty of Law Department of Tax Law, Erzincan, Türkiye. ***@***.*** • 0000-0001-9972-4727 ** Bu çalışma “Vergi Kaçakçılığı Suçu Bağlamında Defter, Kayıt ve Belge İbraz Yüküm- lülükleri ve Nemo Tenetur İlkesi” başlıklı doktora tezinden türetilmiştir. Bkz. Arzu Laloğlu, Vergi Kaçakçılığı Suçu Bağlamında Defter, Kayıt ve Belge İbraz Yükümlü- lükleri ve Nemo Tenetur İlkesi, Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Lisansüstü Eğitim Enstitüsü, Yayımlanmamış Doktora Tezi, Eylül 2023. 2310 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU diğer vergi hukuku düzenlemelerinde yer verilen ibraz yükümlülüklerinden nemo tenetur ilkesine başvurularak imtina etmenin hukuka uygun olup olmadı- ğının belirlenmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, çalışmamızda öncelikle nemo tenetur ilkesine ilişkin genel bilgilere verilmiş, vergi incelemesinde ilkeye başvu- rulup başvurulamayacağına dair çeşitli ülke uygulamaları, yargı kararları ve bi- limsel görüşler incelenmiş, son olarak da vergi incelemesinde ilkenin uygulan- masına ilişkin çeşitli tespitlerde bulunulmuş ve değerlendirmeler yapılmıştır. Anahtar Kelimeler • Vergi İncelemesi • Nemo Tenetur İlkesi • Susma Hakkı • Suç Şüphesi • Kendi Aleyhine Delil Sunmaya Zorlanamama Hakkı THE PRINCIPLE OF NEMO TENETUR IN THE TAX AUDIT Abstract The principle of nemo tenetur means that a person cannot be compelled to testify and present evidence against himself/herself. It is necessary to know the starting point that allows the taxpayer to use the principle of nemo tenetur and to determine the time when the taxpayer is under the influence of an accusation of a criminal offence. Today, various control and audit powers have been granted to the administration in areas required by the public interest. In terms of administrative investigations or audits carried out by the administration prior to criminal proceedings such as tax audits, the principle of nemo tenetur also comes to the fore prior to criminal proceedings. Since taxes are accepted for the continuity of public services, submission obligations are stipulated in order to ensure compliance to the tax law and the fulfill collection of taxes. It is necessary to determine whether it is lawful to refrain from the obligations of submission stipulated in terms of tax audit by applying the principle. In this context, in our study, after providing general information on the principle of nemo tenetur, various country practices, judicial decisions and doctrinal opinions on whether the principle can be applied in tax audits will be examined and our own opinion will be given. Keywords • Tax Audit • Nemo Tenetur Principle • The Right to Remain Silence • Crimi- nal Suspicion • The Right Not to Be Compelled to Give Evidence Against One- self GİRİŞ Vergi hukuku düzenlemeleri ile getirilen hükümler, bazı durum- larda temel hak ve hürriyetlere müdahaleyi bünyesinde barındırmakta- dır. Mülkiyet hakkı, vergi ödevinin anayasal düzenlemesinden doğrudan etkilenmekte iken bazı durumlarda vergi hukukunun yapısına ve Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2311 işleyişine ilişkin düzenlemeler ile özel hayat, haberleşmenin gizliliği, se- yahat özgürlüğü gibi hakların dolaylı olarak etkilendiği görülmektedir. Vergisel idarî düzeni sağlamaya yönelik vergi denetimlerinden olan vergi incelemesi ile vergi incelemesinde ibraz yükümlülüğüne uyulmadığında ortaya çıkabilen vergi kaçakçılığı suçu da Anayasa’nın “suç ve cezalara iliş- kin esaslar” başlıklı 38’inci maddesinin 5’inci fıkrası hükmünde yer verilen ve aynı zamanda evrensel bir ilke olan nemo tenetur ilkesini etkilemekte- dir. Nemo tenetur ilkesi, kişinin kendini suçlayıcı beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamamasıdır. Anayasa’nın 38’inci maddesinin 5’inci fıkrasına göre, kimse kendisini ve kanunda belirlenen yakınlarını suçlayıcı beyanda bulunmaya ve bu yolda delil göstermeye zorlanamamaktadır. Vergi hukukunda ise, çeşitli belgeleri düzenleme, kanunda düzenlenen defterleri tutma ve bu defter ve belgeleri inceleme sırasında inceleme elemanına ibraz etme yükümlülüğü getirilmiş ve ibraz yükümlülüğüne uyulmaması Vergi Usul Kanunu1 (VUK) 359’uncu mad- desinde yer alan vergi kaçakçılığına sebebiyet veren bir suç fiili olarak (gizleme suçu)2 düzenlenmiştir. Bu açıdan doktrinde, vergi incelemesinde de nemo tenetur ilkesinin gündeme gelebileceğine ilişkin tartışma mev- cuttur. Bu tartışmalara katkı sunabilmek amacıyla bu çalışmayı yazma kanaati oluşmuştur. Çalışmada, nemo tenetur ilkesinin vergisel işlemle- rin hangi aşamalarında söz konusu olabileceğine ilişkin çeşitli görüşler, yargı kararları ve diğer ülke uygulamaları ile Avrupa İnsan Hakları Mah- kemesi’nin (AİHM) bakış açısı incelenecek son olarak kendi görüşleri- mize yer verilecektir. 1 04.01.1961 Tarihli 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Resmi Gazete Tarih: 10.01.1961 Sayı: 10703. 2 VUK’un 359’uncu maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığına suçuna sebep olan gizleme davranışı bilimselde gizleme suçu olarak da anılmaktadır. Bkz. ÜSTÜN, Ümit Süleyman, “Susma Hakkı Çerçevesinde Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme Suçu”, Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 15/3, 2011, s. 363; ŞENYÜZ, Doğan, “Susma Hakkı Karşısında VUK’daki Defter Ve Belgeler Giz- leme (Kaçakçılık) Suçu”, Dokuz Eylül Üniversitesi HFD, 15/1, 2013 29; AĞAR, Ser- kan, Vergi Kaçakçılığı Suçu Kapsamında Defter ve Belgeleri İbraz Etmeme Suçu, Seç- kin Yayıncılık, 1. Baskı, Ankara, 2016, s. 85; EKİCİ, İskender, Türk Vergi Hukukunda Mükelleflerin Defter ve Belge Muhafaza ve İbraz Mecburiyetleri, Oniki Levha Yayın- ları, İstanbul, 2021, s. 255. Bu çalışmada da gizleme suçu olarak anılacaktır. 2312 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU I. GENEL OLARAK NEMO TENETUR İLKESİ A. Tanım, Kavram ve Kapsam Latince bir deyim olan “nemo tenetur se ipsum accusare” ile ifade edilen kural, kimsenin kendini itham etmek zorunda bırakılamayacağı anlamına gelmektedir3. Başka bir kaynakta, “nemo tenetur se ipsum pro- dere” kuralı, kimse kendisine ihanet etmek zorunda bırakılamaz şeklinde geçmektedir4. Bu deyim eski Kanon Hukukunda, kişinin affedilmek için günahlarını ifşa etmesinin mahkemelerde kendini suçlaması anlamına gelmeyeceği, bu itiraf sonucunda kişi hakkında bir suçlama yapılamaya- cağı şeklinde anlaşılmıştır5. Bunun yanında “nemo punitur sine accusa- tore”6 deyimi suçlayan olmadıkça kimse cezalandırılamaz ile “nemo te- netur detegere turpitudinem suam” deyimi kimse kendini açığa çıkarmak zorunda değildir şeklinde kullanılmakta7 ve bu iki ilke de bir kimsenin 3 HELMHOLZ, Richard H., “Origins of the Privilege Against Self-Incrimination: The Role of the European Ius Commune”, New York University Law Review, 65, 1990, s. 962, 975; AMAR, Akhil Reed/LETTOW, Renee B., “Fifth Amendment First Princip- les: The Self-Incrimination Clause”, Michigan Law Review, 98, 1995, 857-928, s. 896; ALSCHULER, Albert W., “A Peculiar Privilege in Historical Perspective: The Right to Remain Silent”, Michigan Law Review, 94/8, Ağustos, 1996, 2638; CHIESA, Luis E., “Beyond Torture: The Nemo Tenetur Principle in Borderline Cases”. Pace Law Fa- culty Publications.Paper 642. http://digitalcommons.pace.edu/lawfaculty/642, 35-66, 2009, s. 35. 4 WIGMORE, John H., “Nemo Tenetur Seipsum Prodere”, Harvard Law Review, 5/2, 1891, s. 84; MORGAN, E. M. “The Privilege Against Self-Incrimination”, Minnesota Law Review, 34/1, 1949, s. 8; ALSCHULER, s. 2638. Aynı yönde “nemo debet prodere se ipsum” kimsenin kendisine ihanet etmesinin beklenemeyeceği şeklinde de kulla- nılmıştır. Bkz. DÜLGER, Murat Volkan, Ceza Muhakemesi Hukukunda Dışlama Kuralı Ve Hukuka Aykırı Delillerin Uzak Etkisi (Zehirli Ağacın Meyvesi Bilimselsi), Seçkin Kita- bevi, Ankara, 2014, s. 168. 5 HELMHOLZ, s. 982. 6 Bu deyimin, bir mahkemenin kimseye re’sen dava açamamasının kilise hukukuna dayandığı ve sanığa karşı meşru bir suçlayan veya suç duyurusu olmadan sanığın mahkemece sorgulanamayacağını; aksi halde, mahkemenin sanık ile suçlayan ara- sında tarafsızlığını kaybedeceği gerekçelerine dayandığı belirtmektedir. Bkz. HELMHOLZ, s. 975. 7 Bkz. HELMHOLZ, s. 981. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2313 kendisini suçlamak zorunda bırakılamayacağı ilkesini karşılamaktadır8. İlkeye ilişkin bu eski uygulamalar, nemo tenetur ilkesinin tarih içinde ya- şanan çeşitli gelişmeler sonucunda soruşturma ve kovuşturma evresinde kabul edilmesine kadar ilerleyecektir. Amerika Birleşik Devletleri (ABD) literatüründe nemo tenetur ilke- sini karşılamak üzere daha çok “privilege against self-incrimination” (kendini suçlamaya karşı ayrıcalık) kullanılırken,9 bazı kaynaklarda ise il- kenin düzenlendiği anayasal hükmü olan “beşinci değişiklik” (fifth amendment)10 olarak karşımıza çıkmaktadır. Almanya’da nemo tenetur ilkesi bu adla anılmakla birlikte11 “Selbstbelastungsfreiheit” (kendini suç- lamama hakkı) olarak da değerlendirilmektedir12. Fransa’da “le droit de ne pas s'auto-incriminer” (kendini suçlamama hakkı ) olarak geçmekte13; AİHM ise İngilizce kaynaklarında nemo tenetur ilkesini “the right not to 8 Bkz. HELMHOLZ, s. 981. 9 Bkz. DANN, B. Michael, “The Fifth Amendment Privilege Against Self-Incrimina- tion: Extorting Physical Evidence From Suspect”, Southern California Law Review, 43/4, 1970, s. 597 vd.; WESTEN, Peter/MANDELL, Stewart, “To Talk, to Balk, or to Lie: The Emerging Fifth Amendment Doctrine Of The Preferred Response,” American Cri- minal Law Review, 19/3, 1982, s. 521 vd.;LANGBEIN, John H., “The Historical Origins of the Privilege Against Self-incrimination at Common Law, Michigan Law Review, 92, 1994, s. 1047 vd.; PROFIT, Michael, V., “Refusing To Be One’s Own Witness: How The Privilege Against Self-Incrimination Differs In China, France, And The United States”, Elon Law Review, 8/2, 2016, s. 155 vd.; MORGAN, s. 1 vd. 10 Bkz. AMAR/LETTOW, s. 857 vd.; FARAHANY, Nita A., “Incriminating Thoughts”, Stanford Law Review 64, 2012, s. 351 vd.; DANN, s. 597 vd.; WESTEN/MANDELL, s. 521 vd.; LARSON, Joni, “A Primer on the Federal Rules of Evidence As Applied by the Tax Court,” The Tax Lawyer published by American Bar Association, Spring 2013, 66(3), s. 733 vd. 11 BUCHHOLZ, Momme, Der nemo tenetur-Grundsatz, Springer, Wiesbaden, 2018, s. 1 vd.; FRANKE, Gesa, § 4 Strafprozessuale Beweisverbote im Rahmen zivil-(verfahrens- )rechtlicher Auskunfts- und Informationspflichten und der Nemo-tenetur-Grundsatz, in Ärztliche Offenbarungspflichten bei Behandlungsfehlern, Springer, Berlin, Heidelberg, 2022, s. 51 vd. 12 KRETSCHMER, Joachim, “Die Lehre Der Strafprozessualen Beweisverwertungsver- bote in Deutschland im Konflikt Zwischen Freiheit und Sicherheit,” Türk Alman Üni- versitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2019/1, s. 23; RÖSİNGER, Luna, Die Freiheit des Beschuldigten vom Zwang zur Selbstbelastung, Mohr Siebeck, Tübingen, 2019, 1 vd. 13 Bkz. Yargıtay Ceza Dairesi Başvuru Numarası: X 16-80.216 FS-P+B, Karar Tarihi: 06.12.2017, https://www.legifrance.gouv.fr/juri/id/JURITEXT000036176874, Erişim Tarihi: 12.10.2023. 2314 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU incriminate oneself” (kendini suçlamama hakkı) olarak adlandırmakta- dır. Nemo tenetur ilkesi Türk literatüründe bu isimle anıldığı gibi14 ba- zen susma hakkı15, kendini suçlama yasağı16 gibi ifadelerle de anılmakta- dır. Susma hakkı ise, yalnızca kendi aleyhine ifade vermeme ve sorulan sorulara cevap vermeme hakkı olarak kullanıldığı gibi17 hem kendi aley- hine ifade vermeme hem de kendi aleyhine delil göstermeme hakkı olarak da kullanılabilmektedir18. Son zamanlarda daha çok iki hakkı da kapsa- yacak şekilde kullanımı artmaktadır. Nemo tenetur ilkesi, kişinin itham edildiği bir suçtan dolayı hem ifade vermeme hem de uhdesindeki bilgi ve belgeleri yetkililere vermeme hakkını kapsamaktadır. Türk literatü- ründe susma hakkı ve kendini suçlama yasağı olarak da anılan bu ilke çalışmamızda nemo tenetur ilkesi olarak anılacaktır. 14 KAN AYDIN, Çağrı, “Adil Yargılamanın Bir Unsuru Olarak Susma Hakkı”, TBB Dergisi, 91, 2010, s. 158; İTİŞGEN, Rezzan, Kişinin Kendini Suçlamaya Zorlanamaması İlkesi (Nemo Tenetur İlkesi) ve Susma Hakkı, İstanbul, 2013, s. 3; İNCİ Z. Özen, “Şüpheli ve Sanığa Rağmen Bir Ceza Muhakemesi Hukuku Mu? Şüpheli ve Sanığın Ceza Mu- hakemesi İşlemlerine Katlanma Yükümlülüğü ve Bu Yükümlülüğün Sınırları Hak- kında Düşünceler”, Hacettepe HFD, 7/2, 2017, s. 119; SARIGÜL, Ali Tanju, Şüpheli ve Sanığın Ceza Muhakemesi İşlemlerine Katlanma Yükümlülüğün Getirilen Sınır- Nemo Tenetur Seıpsum Accusare İlkesi, TBBD, 2021/153, s. 39. 15 EREM, Faruk, “Susma Hakkı”, Yargıtay Dergisi, 18/3, 1992, s. 297; ÖZTÜRK, Bahri, Yeni Yargıtay Kararları Işığında Delil Yasakları, Ankara, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi İnsan Hakları Merkezi Yayınları, 1995, s. 151;YALTI, Billur, Vergi Yükümlüsünün Hakları, İstanbul, Beta, 2006, s. 139; ERDEM, Tahir, “Gizleme Suçu mu, Susma Hakkı mı?”, Mali Pusula, 3/36, Aralık, 2007, s. 34-45; ÖZEN, Mustafa, Ceza Muhakemesi Hukuku Dersleri, 2. Baskı, Ankara, Adalet Yayınevi, 2017, 213; YILDI- RIM, Ali, “Sanığın Susma Hakkı”, Ankara Barosu Dergisi, 1998/5-6, Aralık, 683. ÜS- TÜN, s. 363 vd.; ŞENYÜZ, Susma Hakkı, s. 29; İNCE TUNÇER, Asuman, “Susma Hakkı Bağlamında Birtakım Ceza Muhakemesi İşlemlerinin Değerlendirilmesi”, Anadolu Üniversitesi HFD, 4/2, 2018, s. 357; HAYDAR, Nuran, Susma Hakkı, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2019, 29; ŞAHİN, Cumhur/GÖKTÜRK, Neslihan, Ceza Muhake- mesi Hukuku -I-, 12. Bası, Ankara, Seçkin, 2021, s. 142; İnci, s. 12; KOCAOĞLU, Serhat Sinan, “Susma Hakkı”, Ankara Barosu Dergisi, 2011/1, 31; SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, 11. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul, 2021, s. 372. 16 İTİŞGEN, s. 3. 17 ÖZTÜRK, s. 151; ÖZEN, s. 213; YILDIRIM, s. 683. 18 EREM, s. 297; ÜSTÜN, s. 381; ŞENYÜZ, Susma Hakkı, s. 29; İNCİ, s. 121; ŞA- HİN/GÖKTÜRK, Ceza Muhakemesi Hukuku -I-, 142; YILDIZ, s. 156. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2315 Nemo tenetur ilkesi, kişinin kendisini suçlayıcı bir beyanda bulun- maya ve kendisi aleyhine delil vermeye zorlanamaması şeklinde tanım- lanabilir19. Bu ilke, kişinin sorulan sorulara cevap vermeye zorlanmasını engellediği gibi kişinin kendi aleyhine olan delilleri mahkemeye sunmaya zorlanmasını da engellemektedir20. Aynı zamanda bir suç isnadıyla karşı karşıya kalan kişinin ifade vermeden önce yemin etmeye zorlanmamasını koruma altına almaktadır21. Diğer yandan ceza yargılamalarında kişinin nemo tenetur ilkesine başvurmasından aleyhine sonuç çıkarılmamasını kapsamaktadır22. B. Nemo Tenetur İlkesi ve Vergi İncelemesinin Bağlantısı Kendi kendini değerlendiren bir sistem olan beyan sisteminin de- vamlılığı, ancak dikkatli ve sürekli bir denetimle sağlanabilmektedir23. 19 Aynı yönde bkz. ÜNVER/HAKERİ, 2012, s. 99; İTİŞGEN, s. 3; YALTI, s. 139; İNCE TUNÇER, s. 357; HAYDAR, s. 29; KAN AYDIN, s. 158; ŞENYÜZ, Susma Hakkı, s. 29; KOCAOĞLU, s. 31; DEMİRBAŞ, Timur, “Soruşturma Evresinde Şüphelinin İfa- desi Alınması ve Müdafilik”, Legal Hukuk Dergisi, 32, 2005, 2878; KAN AYDIN, 159. 20 YALTI, s. 139; ŞENYÜZ, Susma Hakkı, s. 29; ŞAHİN/GÖKTÜRK, s. 142; KAN AY- DIN, s. 158, 159; İTİŞGEN, s. 3; KOCAOĞLU, s. 31; İNCE TUNÇER, s. 357; HAY- DAR, s. 29. Nemo tenetur ilkesi bazı bilgi ve deliller açısından tartışmalıdır. Kişiden elde edilen fiziksel deliller, kamu yararına hizmet eden belgeler, yalan makinesi gibi bazı uygulamalar ve kimlik bilgilerine yönelik bilginin verilmesi tartışmaların en çok yoğunlaştığı alanlardır. Ayrıntılı bilgi için bkz. İTİŞGEN, s. 81 vd.; HAYDAR, s. 63. 21 WIGMORE, s. 77; LANGBEIN, s. 1073; HELMHOLZ, s. 965; PROFIT, s. 180; TRACZ, Eliot T., “Doctrinal Evolution and the Right Against Self-Incrimination”, The University of New Hampshire Law Review, 18/1, 2019, 109-141, 112. 22 AİHM, Condron/United Kingdom 31 Eur. Ct. H.R. 1, 25 (2000), 56. paragraf; AİHM, John Murray v. United Kingdom, 08.02.1996, Başvuru No:18731/9 47. paragraf. (Bu kararında Mahkeme, mahkûmiyetin sadece ya da esas olarak sanığın susmasına, so- rulara cevap vermeyi ya da delil sunmayı reddetmesine dayandırmayacağını beyan etmiştir). Ayrıca bkz. PROFIT, s. 168; İTİŞGEN, s. 4; İNCİ, s. 130; TODD, Timothy M. “The Fifth Amendment and the Conjurer's Circle: Exploring the Privilege Against Self-Incrimination in Federal Tax Practice”, Charleston Law Review, 9/1, 2014, s. 210; NİŞANCI, Dilaver, Ceza Muhakemesi Hukukunda Asgari Sanık Hakları (Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi 6. Madde Kapsamında), Seçkin Yayınevi, Ankara, 2022, s. 72. Diğer yandan bazı durumlarda sanığın nemo tenetur ilkesine başvurarak sessiz kalması ve elinde olduğu bilinen kanıtları sunmaması aleyhine değerlendirilebilmektedir. Bkz. YENİSEY, Feridun, “Kitap İncelemeleri”, MHB, 14/1-2, 1994, s. 183; WALKER, Jeff- rey K. “A Comparative Discussion of the Privilege Against Self-Incrimination”, NYLS Journal of International and Comparative Law, 14/1, 1993, s. 23. 23 KANETİ, Selim, Vergi Hukuku, Özdem Kardeşler Matbaası, İstanbul, 1986-1987, s. 142; KARAKOÇ, Yusuf, Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017, s. 242, 243; 2316 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU Beyan sistemi, kanunla konulan vergileri gönüllü uyumu teşvik ederek toplamak ve vergi sisteminin bütünlüğüne olan kamu güvenini korumak olan hedeflerin gerçekleştirilmesinde önemli bir rol oynamaktadır. Vergi denetiminin birincil amacı, öz değerlendirme sistemi olan beyan sistemini izlemek ve sürdürmektir24. Vergi incelemesi ile ödenmesi gereken vergi- lerin doğruluğu araştırmak ve sağlamak amaçlanmaktadır. Beyan siste- minin mahiyetinden ötürü vergi idaresi geniş inceleme ve araştırma yet- kileriyle donatılmıştır25. Kendi kendini değerlendirmeye dayalı olsan beyan sisteminin işler- liğinin sağlanması; vergi mükelleflerince ödenecek vergilerin belirleme- sine yarayan defter ve kayıtların tutulması, bu defterlere işlenen kayıtla- rın gerçekliğini ispat edici belgeler düzenlenmesi ve vergi incelemesi sı- rasında söz konusu evrakın ibraz edilmesiyle mümkün olmaktadır. Ana- yasal26 ve kanunî düzenlemeler, vergi idaresine vergi hukuku ŞENYÜZ, Doğan/YÜCE, Mehmet/GERÇEK, Adnan, Vergi Hukuku, 10. Bası, Ekin Yayınları, Bursa, 2019, s. 168. 24 INNES, William I./WILLIAMS, Matthew G., “Protections Against Self-Incrimination in Income Tax Audits, Investigations, and Inquiries”, Canadian Tax Journal, 49/6, 2001, s. 1462; YERLİKAYA, Gökhan Kürşat, “Türk Vergi Hukukunda Vergi İncele- mesi Yetkisi Kavramı ve 3568 Sayılı Kanun ile İlişkisi”, Erzincan Üniversitesi HFD, XV/1–2, 2011, s. 1. Ayrıca Federal Alman Yüksek Mali Mahkemesi’nin (Bundesfi- nanzhof) eski tarihli bir kararında, vergi incelemesinin, bugünkü karmaşık ekonomi alanında, vergiye ilişkin olay ve ilişkilerin gerçek mahiyetini belirlemeye yarayan en etkili, en uygun ve en gerekli araç olduğunu, adil vergilendirmeyi sağlamak bakı- mından vazgeçilmez bir önemde olduğunu dile getirmiştir. Bkz. BFH v.02.09.1988, BStBl. 1989 II, 4 (Aktaran: DEĞİRMENDERELİ, Ali, “Alman Vergi Sisteminde Vergi İncelemesi”, Nevşehir Hacı Bektaş Veli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2015/4, s. 39). Diğer yandan vergi incelemelerinin vergilendirmeye konu olay ve iş- lemlerin gerçek mahiyetinin tespitini sağlamasından ötürü, Anayasa’nın 73. madde- sinde düzenlenen ve bilimselde vergileme ilkeleri arasında kabul edilen mali güce göre vergilendirme ilkesinin yerine getirilmesine hizmet etmekte olduğu da dile ge- tirilmektedir. Bkz. PINAR, Burak, “Yargı Kararları Işığında Vergi İncelemesinde Yü- kümlü Haklarının İhlâline İlişkin Tespitler”, International Journal of Public Finance, 1/1, 2016, s. 27. 25 TODD, s. 166. 26 Devletin vergi incelemesi yapma yetkisi Anayasa’nın 73’üncü maddesinde yer alan vergilendirme yetkisinin bir parçası ve vergi ödevinin bir gereği olduğundan, vergi inceleme yetkisi dolaylı olarak Anayasadan kaynaklanmaktadır. Anayasa’nın 73’üncü maddesi ve diğer hükümlerinden çıkarılabilecek verginin alınması zorunlu- luğu, kanuni idare, verginin cebren tahsil edilmesi, verginin yasallığı, verginin ge- nelliği, verginin mali güce göre alınması, vergilemede eşitlik, vergi yükünün adaletli Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2317 düzenlemelerinin verdiği görevlerin yürütülmesi ve uygulanmasıyla il- gili amaçları gerçekleştirmek için bu belgeleri inceleme yetkisi vermiştir27. Söz konusu hukuki düzenlemeler, mükellefe ve diğer vergi ödevlilerine ise bu bilgi ve belgeleri ibraz etme yükümlülüğü doğurmaktadır. İbraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi hem usulsüzlük kabahati hem de VUK’un 359’uncu maddesinde yer verilen vergi kaçakçılığı suçlarından birini oluşturan gizleme fiili olarak düzenlenmiştir. Mükellefin vergilere ilişkin yükümlülüklerini belirlemek için kullanılacak olan bilginin mükel- lefin defter ve belgelerinden elde ediliyor olması, vergi incelemesinin mü- kellefin anayasal haklarını zedelediği yönünde tartışmalara sebep olmak- tadır. Anayasal koruma altında olan nemo tenetur ilkesi bakımından vergi incelemesinin hukuka uygunluğunun belirlenmesi gerekmektedir28. İdarî denetimler genel olarak vergi yükümlülerinin hukuki düzen- lemelere uygun davranmalarını sağlamayı amaçlamaktadır29. İdarî dene- timlerden olan vergi incelemesi sırasında da çoğu zaman, mükellefin suç veya kabahat fiili araştırılmamakta, sadece vergi mükellefi tarafından ya- pılan öz değerlendirmenin (beyanın) vergi kanunlarıyla getirilen kural- lara uygun olup olmadığı doğrulanmaya çalışılmaktadır30. Vergi incele- mesi, ödenen vergilerin doğruluğunu tespit etmek açısından kullanılma- sının yanında, vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerinin ortaya çıka- rılması için de kullanılmaktadır31. Bu yönüyle vergi incelemesi nemo ve dengeli dağılımı gibi ilkeler vergi incelemesinin anayasal dayanakları olarak mü- talaa edilmektedir. Bkz. SOYDAN, Başar, Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi, Oniki Levha Yayınları, İstanbul, 2015, s. 266. 27 TODD, s. 166; Aynı yönde TAŞKAN, Yusuf Ziya, Vergi Hukuku Genel Hükümler ve Türk Vergi Sistemi, 4. Baskı, Adalet Yayınları, Ankara, 2021, s. 151. 28 FJETLAND, Gale M., “The Fifth Amendment Privilege Against Self-incrimination in Tax İnvestigations”, Texas Tech Law Review, 6/3, 1975, 1055-1074, s. 1055. 29 SHERRIN, Chrıstopher, “Dıstınguıshıng Charter Rıghts in Crımınal and Regulatory Investıgatıons: What’s The Purpose of Analyzıng Purpose?”, Alberta Law Review, 48/1, 2010, s. 95. 30 İNNES/WİLLİAMS, s. 1462. 31 Vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edil- mesi, vergi kayıp ve kaçağının önlenebilmesini ve böylece kamu düzeninin bir un- suru olan mali düzenin korunmasını amaçlamaktadır. Bkz. Anayasa Mahkemesi’nin (AYM), 07.09.2016, E. 2016/124, K. 2016/155, Resmi Gazete Tarih: 11.10.2016 Sayı: 29854; İNNES/WİLLİAMS, s. 1460. VUK’un vergi incelemelerine ilişkin kanun 2318 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU tenetur ilkesi açısından tartışılması gereken bir konudur. Bu alandaki ülke uygulamaları, yargı içtihatları ile bilimsel görüşlerin bugüne kadar nasıl bir gelişim gösterdiğini ve bu gelişimin nereye varabileceğini ortaya koymak, bu alanda haklar ve yükümlülükler dengesinin kurulmasına katkıda bulunacaktır. II. VERGİ İNCELEMELERİNDE NEMO TENETUR İLKESİNE BAŞVURULABİLİRLİĞE İLİŞKİN GÖRÜŞLER VE BAZI ÜLKE UY- GULAMALARI A. Ülke Uygulamaları 1. Genel Açıklama Ülkelerin nemo tenetur ilkesine yönelik sağladıkları hukuki ko- ruma düzeyi ve uygulamaları farklılık göstermektedir. Türkiye’de ilkenin uygulamasıyla karşılaştırılması bakımından bazı ülke uygulamalarının incelenmesinde yarar bulunmaktadır. Sağladıkları hukuki korumanın ve uygulamalarının farklı olmasından dolayı Kanada, Almanya ve Fransa’da vergi incelemelerinde nemo tenetur ilkesinin uygulaması ince- lenecektir. 2. Kanada’da Vergi İncelemelerinde Nemo Tenetur İlkesine İliş- kin Uygulama Kanada’da nemo tenetur ilkesi, tanıklık boyutuyla anayasal dü- zeyde korunmaktadır. Temel hak ve hürriyetlerin düzenlendiği 1982 ta- rihli Kanada Hak ve Hürriyetler Şartı’nda32 “suçla itham edilen kimsenin başvurabileceği haklar” başlıklı 11’inci maddesine göre; bir suçla itham edilen kişi, suçla ilgili olarak kendisine karşı yürütülen muhakemede ta- nık olmaya zorlanmama hakkına sahiptir. Diğer yandan vergilendirme gerekçesi. ORTAÇ, Fevzi Rıfat/ÜNSAL, Hilmi, Genel Vergi Hukuku, Gazi Kitabevi, Ankara, 2019, s. 59; PINAR, s. 24. 32 1982 Kanada Kanunu olarak geçmektedir. 1982’de Çizelge B olarak yasalaşmış ve 17 Nisan 1982’de yürürlüğe girmiştir. Kanada’da temel han ve hürriyetler Anayasa’nın temel metninde düzenlenmemiş olup 1982 tarihli Kanada Hak ve Hürriyetler Şartı adlı ayrı bir metinde düzenlenmiştir. Bkz. ANAYURT, Anayasa Hukuku: Genel Kı- sım, Seçkin Yayınları, Ankara, 2018, s. 59; DÖNER, Ayhan, Anayasa Hukuku (Genel Esaslar), Yetkin Yayınları, Ankara, 2023, s. 65. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2319 ile alakalı defter, belge ve kayıt tutmak ve bunları ibraz yükümlülüğü Ka- nada’da kanunî bir zorunluluktur33. Düzenleyici/idarî denetim ile yarı-cezaî soruşturmalar34 arasındaki ayrım, vergi mükellefi açısından nemo tenetur ilkesinin korumasına iliş- kin temel bir öneme sahip olmakla birlikte bir idarî denetimin amacı her zaman net bir şekilde anlaşılamamaktadır35. Kanada’da vergi denetimle- rinde bilgi verme ve belge ibrazında nemo tenetur ilkesine başvurulup başvurulamayacağına ilişkin yargı kararlarıyla başat amaç testi olarak anılan bir içtihat geliştirilmiştir36. Bu teste göre, devletin düzenlenme, sak- lama ve ibraz yükümlülüğü getirdiği kayıtları incelemek istemesindeki başat amaç; genel bir denetim ise bu denetim aşamasında nemo tenetur ilkesine başvurulamamakta olup yapılan denetim ilkeye uygun kabul edilmektedir37. İncelemenin başat amacının muhtemel bir kovuşturma için delil aramak olduğu durumlarda, vergi mükellefinin nemo tenetur ilkesi gereği kendi aleyhine tanıklık etmeye karşı uyarma yükümlülüğü olduğu yönünde içtihat geliştirmiştir. Böyle bir denetime veya soruştur- maya taraf olan vergi mükellefi, vergi idaresinin sorularına cevap ver- meye zorlanamamaktadır38. 33 QUIGLEY, Michael G. “Controlling Tax Information: Limits To Record-Keeping And Disclosure Obligations”, Canadian Tax Journal, 47/1, 1999, s. 39. 34 Yarı-cezaî (kovuşturma), cezaî yaptırıma benzer bir tazminat veya cezayla sonuçla- nabilecek bir hukuk davasıdır. Genellikle Anglo-sakson hukuk sistemlerinde kulla- nılan bir terimdir. Bir hukuk davasındaki bir eyleme, sanki bir ceza kovuşturmasında meydana geliyormuş gibi yaklaşılması ve ceza hukuku ilkelerinin uygulanması an- lamına gelir. Örneğin, bir kişi boşanma gibi bir hukuk davasında mahkemeye saygı- sızlıkla suçlanabilmekte, hatta hapis cezasına çarptırılabilmektedir. ABD Yüksek Mahkemesi tarafından verilen buna benzer kararlar, cezalandırma amacıyla hükme- dilen idari cezaları “suç benzeri ceza” olarak tanımlamıştır. Bu nedenle, yarı-cezai bir kovuşturmada kovuşturmanın muhatabı, şüpheli ve sanık haklarından yararlanabi- lir. Bkz. Legal Information Institute, https://www.law.cornell.edu/wex/quasi-crimi- nal (proceeding)#:~:text=A%20quasi%2Dcriminal%20(procee- ding),akin%20to%20a%20criminal%20penalty. Erişim Tarihi: 22.02.2023. 35 INNES/WILLIAMS, s. 1468. 36 Bkz. INNES/WILLIAMS, s. 1478, 1484; SHERRİN, s. 99 37 Supreme Court of Canada, R v. Jarvis, 2002 SCC 73, https://scc-csc.lexum.com/scc- csc/scc-csc/en/item/2015/index.do, Erişim Tarihi: 20.10.2023. 38 INNES/WILLIAMS, s. 1468 vd.; GOLDBACH, Laurie/DYCK, Jay, “Audit disclo- sure: Do I Have the Right to Remain Silent?”, 03.08.2021, 2320 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU Başat amaç testi, vergi mükellefi tarafından kanuni zorunluluk al- tında yapılan belge ibrazı ve bilgi verme sonucunda elde edilen delillerin, müteakip ceza yargılamalarında kabul edilebilir olup olmadığını belirle- mektedir. Başat amaç testine göre, vergi denetiminin başat amacı bir cezaî kovuşturmayı kolaylaştırmaksa vergi mükellefi nemo tenetur ilkesi gere- ğince iş birliği yapmak zorunda olmadığı konusunda uyarılmadıkça, bu tür ifadeler hukuka aykırı delil kabul edilmektedir. Vergi idaresinin bu bildirimi yapmaması halinde, vergi mükellefi tarafından yapılan beyan- lar müteakip ceza yargılamalarında kabul edilmeyecektir39. İdareye verilen yetkilerin işleyişi ve kapsamı, bu yetkilerin niteli- ğine bağlıdır; mahkemeler idarî denetimlere izin veren hükümleri cezaî soruşturmalara izin verenlerden daha geniş olarak yorumlamaktadır. İdarî denetimlerde idarenin yetkileri daha geniş kabul edilirken, cezaî bir soruşturma niteliğine bürünen denetimlerde idarenin yetkileri daha sı- nırlı görülmektedir40. Bu test ile Kanada gelir idaresi yetkilisi tarafından vergi suçlarının soruşturulması amacıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nun vergi denetimi hükümlerinin kötüye kullanılması engellenmiş olmakta- dır. Bir denetimin aniden bir suç soruşturmasına dönüşmesi halinde, vergi mükellefinin Kanada gelir idaresi memurlarına bilgi verme, defter ve belgeleri ibraz etme yükümlülüğü kısıtlanmakta ve vergi mükellefinin nemo tenetur ilkesine dayanan sessiz kalma ve kendini suçlamama hakkı vergi idaresinin bilgi alma yetkisine üstün tutulmaktadır41. 3. Almanya’da Vergi İncelemelerinde Nemo Tenetur İlkesine İliş- kin Uygulama Alman Anayasa Mahkemesi’ne göre, vergi takibatında mükellefin durumu, ceza takibatında bir sanığın durumundan önemli ölçüde farklı- dır. Mükellefin, vergilendirme sürecinde geniş bir bilgi verme ve iş birliği yapma yükümlülüğü vardır42. Mükellef, vergilendirmeyle ilgili tüm https://www.blg.com/en/insights/2021/08/audit-disclosure-do-i-have-the-right-to- remain-silent, Erişim Tarihi: 19.10.2023. 39 INNES/WILLIAMS, s. 1478, 1484. 40 INNES/WILLIAMS, s. 1461, 62. 41 QUIGLEY, s. 39. 42 BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda, Vergi Ödevi İlişkisinin Tarafları Üzerinden Alman Vergilendirme Usulü, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2013, 140; AVCI, Orçun, Türkiye’de Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2321 gerçekleri eksiksiz ve doğru bir şekilde açıklamak zorundadır (bkz. Ab- gabenordunung43 (AO) §§ 90, 93, 200). Mükellefin iş birliği ve vergi yü- kümlülüklerinin yerine getirilmesi, zorlayıcı tedbirler öngörülmesi ile mümkün olmaktadır (bkz. AO §§ 328 ve devamı). Yükümlülüklerin ye- rine getirilmemesi durumunda, mükellef, AO § 370’in diğer şartları al- tında cezalandırılabilmektedir44. Almanya’da vergi hukuku düzenlemelerine binaen tutulan defter ve belgelerin vergi idaresine ibrazı zorunludur. Vergi hukukuna ilişkin ibraz zorunluluğu, yalnızca vergi incelemesinin dâhil olduğu idarî işlem- ler için değil ceza hukuku işlemleri açısından da geçerlidir. Alman Fede- ral Anayasa Mahkemesi verdiği bir kararda, vergilendirmeye ilişkin def- ter, kayıt ve belgelerin ibrazında yüksek kamu yararı olduğu için, bu bel- gelerin ibrazının nemo tenetur ilkesini zedelemediği kanaatini dile getir- miştir. Bu kabule göre, yalnız vergi incelemesi aşamasında değil vergi hu- kukuna ilişkin bir suçtan kaynaklanan ceza muhakemesi aşamasında da bu belgelerin mükellef tarafından yetkililere ibrazı zorunlu tutulmuştur. Ancak AO’da bu belgelerin vergi suç ve kabahatleri haricinde başka bir suçun ispatında delil olarak kullanılamayacağı da belirtilmiştir45. Almanya’da kanunî düzenlemeler, salt bir vergi suçunun ortaya çı- karılması amacıyla vergi incelemesi yapılmasına cevaz vermemektedir. İdare nezdinde bir suç şüphesinin oluşması halinde vergi incelemesi ye- rine, AO § 208’de düzenlenen arama denetim yönteminin kullanılması gerekmektedir46. Bu hükümle, vergi incelemesinin idare yetkilileri ve Seçilmiş Ülkelerde Vergi İnceleme Sürecinde Mükelleflerin Hak ve Ödevleri, Oniki Levha Yayınları, İstanbul, 2019, s. 223. 43 Abgabenordnung, Ausfertigungsdatum: 16.03.1976, BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61. 44 BVerfGG (Federal Kanun Gazetesi I 1473) 27 Nisan 2010, https://www.bundesverfas- sungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2010/04/lk20100427_2bvl001307. html, Erişim Tarihi: 12.12.2022. 45 HAUER, Judith, “Book Review - Lutz Eidam, Die strafprozessuale Selbstbelas- tungsfreiheit am Beginn des 21. Jahrhunderts [The Privilege Against Self-Incrimina- tion in Criminal Proceedings at the Beginning of the 21st Century] (2007)”, German Law Journal, 9/8, 2008, 148; BVerfGG (Federal Kanun Gazetesi I 1473) 27 Nisan 2010, https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2010/ 04/lk201004272bvl001307.html, Erişim Tarihi: 12.12.2022. 46 KLEIN, 2012, 193; MÖSBAUER, MÖSBAUER, 2005, 52 (Aktaran: DEĞİRMENDE- RELİ, s. 44). 2322 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU tarafından kötüye kullanılmasını engellemek amaçlanmaktadır. Suç şüp- hesi sonrası mükellefin suçlanması ile başlayan haklarının idare yetkili- leri tarafından ihlâl edilmesinin önüne set çekilmiştir. 4. Fransa’da Vergi İncelemelerinde Nemo Tenetur İlkesine İlişkin Uygulama Fransa’da belge ibraz yükümlülüklerine ilişkin düzenlemeler Genel Vergi Kanunu (Code Général des İmpôts47) ve Fransız VUK’ta (Livre des Procedures Fiscales48) düzenlenmiştir. İbraz yükümlülüğü, Fransız VUK’un “idarenin kontrol hakkı” bölümü altında 10. madde ve deva- mında düzenlenmiştir. Buna göre, idare, mükellefin beyanları ve ibraz edilen belgeler hakkında tüm bilgi ve delilleri talep edebilmekte, mükel- lefin açıklama yapmasını isteyebilmektedir. Vergi yükümlüsünün beyan- namelerde beyan ettiği vergilerin gerçekliğini kontrol etmek için mükel- leften çeşitli belgeler talep edilmekte ve aynı zamanda bankalar, tapu da- iresi gibi diğer bilgi sağlamakla yükümlü kılınan kurumlar ve kişilerden de bilgi talep edilebilmektedir49. Paris Yargıtay Ceza Kurulu’nun önüne gelen bir davada, Vergi Usul Kitabı’nın L. 26 ve L. 34. maddelerinin AİHS’nin 6. maddesinin 1 ve 8. fıkralarına aykırı olduğu iddia edilmiştir. Temyiz eden, nemo tenetur ilkesine yönelik gerekçesini şu şekilde açıklamıştır: “Susma hakkı ve kişinin kendi suçlamasına katkıda bulunmama hakkı, AİHS’nin 6. maddesinin 1. fıkra- sında yer alan adil yargılanma hakkı kavramının merkezinde yer almakta ve özel- likle idari makamlar tarafından sanığın gereksiz zorlanmasına karşı korumayı ve böylece adaletin bozulmasını önlemeyi amaçlamaktadır. Nemo tenetur ilkesi, bir sanığın sessiz kalma kararlılığına saygı gösterilmesiyle ilgilidir ve bir ceza dava- sında, iddia makamının, sanığın iradesini hiçe sayarak, zorlama veya baskı yo- luyla elde edilen kanıtlara başvurmadan iddiasını ispat etmesini gerektirir. Bu durumda, VUK’un L. 26 ve L. 34. maddelerinde belirtilen denetim usulünün nemo tenetur ilkesinin kendisine bildirilmeden yapılması, denetlenen kişinin, 47 Code Général des İmpôts, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/texte_lc/LE- GITEXT000006069577/2024-04-11, Erişim Tarihi: 12.12.2022. 48 Livre des procédures fiscales, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/texte_lc/LE- GITEXT000006069583/, Erişim Tarihi: 12.12.2022. 49 LEFEBVRE, Francis, “France-Business Law, Taxation, Social Law”, İnternational Se- ries”, April, 2000, s. 155. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2323 ceza tehdidi karşısında, kendini suçlama ve suçlarını zımnen kabul etme riski al- tında açıklamalar yapmasını gerektirmektedir. Bu nedenlerle nemo tenetur ilke- sine aykırılık teşkil etmektedir50”. Paris Yargıtay Ceza Kurulu bu davada, mükellefin idarenin denet- leme ve düzenleme alanına giren bir sektöre kendi iradesiyle girdiğini ve söz konusu sektör için yapılan düzenlemelere uymayı sektöre girerken kabul ettiğini, bu nedenle öngörülen kontrol ve düzenleme yükümlülük- lerinden nemo tenetur ilkesine dayanarak imtina edemeyeceğini belirt- miştir. Dolayısıyla bu maddelerin adil yargılanma hakkına aykırılık teşkil etmediği yönünde karar vermiştir51. B. Yargı Görüşleri 1. Genel Açıklama AİHM’in hak ihlaline ilişkin verdiği kararlar sözleşmeye taraf olan devletler bakımından bağlayıcıdır. Türkiye de Sözleşme’ye taraf oldu- ğundan AİHM’in Türkiye’nin taraf olduğu uyuşmazlıklarda verdiği ka- rarlar bağlayıcıdır. AYM’nin vermiş olduğu kararlar da bağlayıcı nitelik- tedir. Bu bakımdan AİHM’in ve AYM’nin bu konuda görüşlerinin ince- lenmesinde yarar bulunmaktadır. 2. AİHM’in Görüşü AİHM’in başvurularda iç hukuk kurallarının hukuka uygunluğunu değerlendirmek yerine somut olaydaki tüm şartları değerlendirerek, AİHS ile korunan bir hakkın zedelenip zedelenmediğine karar vermesin- den dolayı, vergi incelemesinin nemo tenetur ilkesine aykırı olup olmadı- ğına dair AİHM’in net bir görüşü bulunmamaktadır. Ancak vergi dene- tim yöntemlerini de kapsayan idarî denetimlere ilişkin görüşlerinden ya- rarlanılarak AİHM’in vergi incelemesine ilişkin tutumu da belirlenebile- cektir. AİHM, idarenin amacının vergilerin belirlenmesine yönelik bilgi verme, defter, kayıt ve belge ibraz etme yükümlülüğünü nemo tenetur 50 Bkz. Yargıtay Ceza Dairesi Başvurur Numarası: X 16-80.216 FS-P+B, Karar Tarihi: 06.12.2017, https://www.legifrance.gouv.fr/juri/id/JURITEXT000036176874, Erişim Tarihi: 12.12.2022. 51 Yargıtay Ceza Dairesi Başvurur Numarası: X 16-80.216 FS-P+B, Karar Tarihi: 06.12.2017, https://www.legifrance.gouv.fr/juri/id/JURITEXT000036176874, Erişim Tarihi: 12.12.2022. 2324 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU ilkesine aykırı görmemektedir. Fakat idare nezdinde suç şüphesinin oluş- masından sonra yapılan denetimlerde ilkeye riayet edilmelidir52. AİHM’e göre, hem yargılamaya hazırlık aşamasında hem de yargılamadan son- raki aşamada, adil yargılanmanın unsurlarına riayet edilerek işlem yapıl- ması gerekmektedir53. AİHM, Allen/Birleşik Krallık54, Abas/Hollanda,55 Van Weerelt/Hol- landa,56 King/Birleşik Krallık57 başvurularına ilişkin verdiği kararlarında nemo tenetur ilkesinin öncelikle, sanığın ceza yargılaması bağlamında susma iradesine ve cezaî kovuşturmalarda zorunlu olarak elde edilen bil- gilerin kullanılmamasına saygı gösterilmesiyle ilgili olduğunu vurgula- mıştır. Bununla birlikte, verginin hesaplanması ve değerlendirilmesi amacıyla gelir ve sermayenin açıklanması yükümlülüğünün, Akit Devlet- lerin vergi sistemlerinin ortak bir özelliği olduğunu ve bu yükümlülük olmadan vergi sisteminin etkin bir şekilde işlemesini tasavvur etmenin zor olacağını belirtmiştir58. Aynı zamanda, iş alanı ve ekonomik konu- larda Devletlerce özel önlemler alınabileceği konusunda hem fikir oldu- ğunu, ne banka hesaplarının ibrazına dair yükümlülükler ne de para 52 Bkz. AİHM, Allen/Birleşik Krallık (Kabul edilebilirlik kararı), Başvuru No. 76574/01, 10.09.2002; Abas/Hollanda, Başvuru No. 27943/95, 26.02.1997. Bkz. AİHM, “J.B./İs- viçre”, Başvuru No: 31827/96, 03.05.2001; “Funke v. France”, 25.02.1993, Başvuru No. 10828/84; Saunders v. The United Kingdom”, 17.12.1996, Başvuru No. 19187/91; “John Murray v. The United Kingdom”, 08.02.1996, Başvuru No. 18731/9. 53 KAİ, Ambos, (çeviren: Ünver, Yener): “Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi ve Yargı- lama Hakları Silahların Eşitliği, Çelişmeli Önsoruşturma ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi m. 6 ”, Adil Yargılanma Hakkı ve Ceza Hukuku, Ankara, 2004, s. 15; NU- ALA, Muola/HARBY, Catharina, (çeviren: Adalet Bakanlığı): Adil Yargılanma Hakkı, Strasbourg, 2003, s. 9. 54 AİHM, Allen/Birleşik Krallık (Kabul edilebilirlik kararı), Başvuru No. 76574/01, 10.09.2002. 55 AİHM, Abas v. Netherlands, 26.02.1997, Başvuru No. 27943/95. 56 AİHM, “Van Weerelt v Netherlands”, 16.06.2015, Başvuru No. 784/14. 57 AİHM, “King v. United Kingdom”, (Kabul edilebilirlik kararı), 16.11.2004, Başvuru No. 13881/02. 58 AİHM, Allen/Birleşik Krallık (Kabul edilebilirlik kararı), Başvuru No. 76574/01, 10.09.2002; AİHM, Abas v. Netherlands, 26.02.1997, Başvuru No. 27943/95; AİHM, “Van Weerelt v Netherlands”, 16.06.2015, Başvuru No. 784/14; “King v. United King- dom”, Başvuru no.13881/02, 8 Nisan 2003. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2325 cezalarının uygulanmasının adil yargılanma hakkını zedelemediğini be- lirtmiştir59. AİHM, Allen/Birleşik Krallık kararında, mal varlığını beyan etme- meye bir ceza öngörülmesinin, mükellefin kendi aleyhine delil ibraz et- mesiyle aynı anlama gelmediğini vurgulamıştır. Mahkeme’ye göre, bu davayı Saunders, Funke, Heaney ve McGuinness ve J.B. başvurularından ayıran özellik de buradadır. Bu başvurularda beklenen veya devam eden bir soruşturma söz konusu iken, Allen başvurusunda ise, beyan etmeme- den önce herhangi bir soruşturma bulunmamaktadır60. Mahkeme’ye göre, daha sonraki ceza yargılamalarında potansiyel olarak yararlı olabi- lecek bilgileri yetkililere sunmayı teşvik etmek amacıyla alınan her tedbir, uygunsuz zorlama olarak görülmemelidir61. Aynı zamanda ticarî ve malî faaliyetlerin kamu yararına uygun olarak düzenlenmesi için yapılan araş- tırmalarda, yargı usulünde geçerli olan bazı güvencelerin uygulanmama- sının mümkün olduğunu dile getirmektedir62. AİHM’e göre, amacı mü- kellefin cezaî sorumluluğunu belirlemeye yönelik olmayıp, malî sorum- luluğuna ilişkin gerçekleri tespit etmek ve kaydetmek olan bir malî soruş- turmanın sonucunda elde edilen bilgiler, bir ceza davasında soruşturma ve kovuşturmada delil olarak kullanılacak olsa bile nemo tenetur ilkesine tek başına aykırılık teşkil etmemektedir63. İdarî denetimlerin başat amacı ceza soruşturmasına ilişkin delil top- lama olduğu durumlarda ise, AİHM’in nemo tenetur ilkesinin zedelendi- ğine hükmettiği görülmektedir64. Funke/Fransa başvurusunda, 59 AİHM, “Funke v. France”, 25.02.1993, Başvuru No. 10828/84, 43. Paragraf. 60 AİHM, “Heaney and McGuinness v. Irland”, 21.03.2001, Başvuru No. 34720/97; JB / İsviçre, Başvuru no: 31827/96, AİHM 2001-III 61 AİHM, “John Murray v. The United Kingdom”, 08.02.1996, Başvuru No. 18731/9, 46. Paragraf. 62 AİHM, “Saunders v. The United Kingdom”, 17.12.1996, Başvuru No. 19187/91; KA- ĞITÇIOĞLU, Mutlu, “Kurgudan Gerçekliğe Uzanan Bir Tartışma Alanı: Susma Hakkının İdare Hukukunda Yeri Var mıdır?” TBB Dergisi, 134, 2018, s. 122. 63 AİHM, Abas v. Netherlands, 26.02.1997, Başvuru No. 27943/95. 64 Bkz. AİHM, “Funke v. France”, 25.02.1993, Başvuru No. 10828/84; AİHM, “Saunders v. The United Kingdom”, 17.12.1996, Başvuru No. 19187/91; AİHM, “J.B./İsviçre”, 03.05.2001, Başvuru No. 31827/96; AİHM, “Chambaz v. Switzerland”, 05.04.2012, Başvuru No. 11663/04. (Çevrimiçi) http://ndfr.nl/Pdf/echr11663-04.pdf, Son Erişim: 12.10.2023. 2326 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU mükellefin vergi kaçırdığına ilişkin şüphe söz konusudur ve mükellefe ait faturalar mahkeme aracılığıyla talep edilmiştir65. Saunders/Birleşik Kral- lık başvurusunda ise başka bir şirket hisselerini devralmak için rekabet kurallarına aykırı olarak hileli işlemler yaptığı ve bu işlemlerde İngiltere kanunlarına aykırı hareket ettiği iddiaları sonrasında müfettişlerce yapı- lan sorgusunun yargılamada kullanılmasının adil yargılanma hakkını ih- lal ettiğine karar vermiştir66. J. B./İsviçre ve Chambaz/Fransa başvurula- rında da daha önce vergi idaresince usulsüzlük yapıldığı bilinen durum- lara ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebi söz konusudur ve talep yerine getirilmediği için mükellefler idarî ve cezaî ağır yaptırımlarla karşı kar- şıya kalmıştır67. AİHM’in kararlarına bakıldığında nemo tenetur ilkesinin, hem yargılama öncesi araştırma safhasını ve ceza riski taşıyan vergi ince- leme sürecini, hem de ceza davasını kapsadığı görülmektedir68. Ancak idarî denetimlerin her durumda nemo tenetur ilkesine aykırılık teşkil et- meyeceği de AİHM tarafından sürekli bir biçimde tekrar edilmektedir. 3. AYM’nin Görüşü AYM, beyan usulünün sağlıklı işlemesi için vergi incelemesinin ya- pılmasının, defter ve belge ibrazının önemli olduğunu; malî ve ekonomik alanda yer verilen düzenleme ve ibraz ödevleri ve bu ödevler yerine ge- tirilmediğinde bazı yaptırımlar düzenlendiğini; bu durumun devletin idarî kolluk yetkisine girdiğini ve dolaylı olarak hukuka uygun olduğunu belirtmektedir. Vergi denetimleri sırasında henüz bir suç şüphesi bulun- mayan kimselerden talep edilen defter, kayıt ve belgelere ilişkin ibraz yü- kümlülüğünün yerine getirilmemesinin suç olarak düzenlenmesi ile bir suçla itham edilmenin farklı durumlar olduğunun altı çizilmiş ve söz ko- nusu kanunî düzenlemenin ilkeyi ihlâl etmediğine karar vermiştir69. 65 AİHM, “Funke v. France”, 25.02.1993, Başvuru No. 10828/84, 43. Paragraf. 66 AİHM, “Saunders v. The United Kingdom”, 17.12.1996, Başvuru No. 19187/91. KA- ĞITÇIOĞLU, s. 122. 67 AİHM, “J.B./İsviçre”, 03.05.2001, Başvuru No: 31827/96, 65. ve 66. paragraf; AİHM, “Chambaz v. Switzerland”, 05.04.2012, Başvuru No. 11663/04. (Çevrimiçi) http://ndfr.nl/Pdf/echr11663-04.pdf, Son Erişim: 12.10.2019. 68 YALTI, s. 29; ÜSTÜN, s. 383. 69 AYM, 24.03.2022, E. 2019/80, K. 2022/31, Resmi Gazete Tarih: : 22/6/2022, Sayı: 31874, 23, 24. paragraflar. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2327 C. Bilimsel Görüşler Vergi incelemesinde nemo tenetur ilkesinin geçerli olduğuna ilişkin görüşe göre, kişinin defter ve belge ibrazına zorlanması nemo tenetur il- kesini ihlal etmektedir70. Nemo tenetur ilkesinin yalnız sözlü beyan ver- meyi kapsamayıp, aynı zamanda belge ibrazını da kapsadığı, denetim ne- deniyle defter ve belge ibrazının, bu belgelerin kişinin aleyhine delil oluş- turması durumunda nemo tenetur ilkesini zedeleyeceği savunulmakta- dır. Vergi yükümlüsünün sözlü beyan vermeyerek ve kendi aleyhine olan belgeleri ibraz etmeyerek nemo tenetur ilkesine başvurması halinde para cezası ve/veya hürriyeti bağlayıcı ceza tehdidiyle karşı karşıya kalması nemo tenetur ilkesinin ihlali anlamına geleceğinden, VUK’un bilgi ve belge ibrazına aykırı davranışı cezaî müeyyideye bağlanmasının hukuka uygun olmadığı savunulmaktadır. Nemo tenetur ilkesine aykırılık, ka- nunlarda düzenlenen cezaî hükümlerin, defter ve belge ibrazının mükel- lef üzerinde oluşturduğu baskıdan ileri gelmektedir71. Suç şüphesinden sonra yapılan vergi incelemesinde mükellefin def- ter, kayıt ve belgeleri, Anayasa’nın 38’inci maddesinin 5’inci fıkrası çerçe- vesinde değerlendirilmesi gerekmektedir72. Aynı görüşteki bir yazara göre, suç şüphesinden sonra yapılan vergi incelemesinde mükellefin, ana- yasal nemo tenetur ilkesine dayanarak ibrazdan kaçınması hakkın icrası 70 YALTI, s. 140-149. Aynı yönde bkz. SARICAOĞLU, Ercan, Vergi Hukukunda Vergi Suç ve Kabahatleri Bakımından Yorum ve İspat, Adalet yayınevi, Ankara, 2017, s. 359-369. 71 YALTI, s. 148; AYM, 2019 yılında vergi kaçakçılığına sebebiyet veren gizleme suçu- nun nemo tenetur ilkesine aykırılığı iddiasına ilişkin somut norm denetimi yaparak, gizleme fiilinin Anayasa’ya aykırı olmadığına karar vermiştir. AYM’nin vergi kaçak- çılığı suçuna sebebiyet veren gizleme fiilinin ilkeye aykırı olmadığı görüşüne katıl- mayan AYM’nin yedi üyesi karşı oy değerlendirmelerinde genel olarak aynı gerek- çelere dayanarak verilen karara katılmadıklarını beyan ederek aynı görüşü savun- muşlardır. Bkz. AYM, 24.03.2022, E. 2019/80, K. 2022/31, Resmi Gazete Tarih: 22.06.2022, Sayı: 31874. Kimi görüşlere göre ise gizleme suçuna adli cezalar yerine idari para cezaları öngörülmesi halinde nemo tenetur ilkesine aykırılık ortadan kal- kabilecektir. Bkz. ŞENYÜZ, Susma Hakkı, s. 39; ÜSTÜN, s. 386. 72 CANDAN, Turgut, “Danıştay Kararlarında Vergisel Kabahatler ve Yaptırımlar Hu- kukuna İlişkin Temel İlkeler”, Ulusan, İlhan/Başaran Yavaşlar, Funda (Editörler), İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, İstanbul Kültür Üniversitesi, Seçkin Yayınları, Ankara, 2009, s. 276, 277. 2328 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU kapsamında değerlendirilmeli ve gizleme suçundan sorumlu tutulmama- lıdır73. Vergi yükümlüsünün defter ve belgeleri ibrazdan kaçınması, ken- disi tarafından daha önce işlenmiş bir suçun ortaya çıkmaması amacıyla gerçekleştiğinden, yükümlünün vergi suçu işlediğine dair vergi idaresi nezdinde oluşan şüpheden kaynaklanan bir ibraz talebinin söz konusu olması halinde, bu belgeler açısından nemo tenetur ilkesinden bahsedile- bilecektir. Herhangi bir suç şüphesi bulunmadığında, idari bir sistem kapsamında yapılan olağan bir vergi denetiminden kaçınmak için ilkeye başvurmak hukuka uygun olmamaktadır. Vergi idaresinin denetim hakkı ile anayasal ilke arasında âdil bir dengenin kurulması gerekmektedir74. AİHM tarafından verilen nemo tenetur ilkesine ilişkin ihlâl kararın- dan yola çıkılarak, bilgi vermesi ve belge ibraz etmesi talep edilen kişi hakkında başlatılmış bir ceza yargılaması bulunması durumunda bilgi ve belgeleri ibraz talebinin, nemo tenetur ilkesine aykırılık teşkil ettiği sonu- cuna ulaşılmaktadır75. Bu görüşe göre, kişi hakkında herhangi bir suç so- ruşturması veya kovuşturması başlamış ise, bu süreçten sonra mahkeme- nin veya vergi idaresinin bilgi verilmesine ve belge ibraz edilmesine iliş- kin talebi, nemo tenetur ilkesine aykırılık teşkil etmektedir76. 73 ÖZCAN, Onur, Vergi Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2015, 226. 74 CANDAN, 2009, s. 276, 277; Aynı yönde bkz. ÇAMURCU, Zeynep Nihan, “Mükel- lefin Susma Hakkı: AYM’nin 2019/80 E. 2022/31 K. Sayılı İçtihadına Yönelik Bir De- ğerlendirme” Vergi Sorunları Dergisi, 45/415, Nisan, 2023, s. 89. Aksi görüş için bkz. ÜSTÜN, s. 390; KAĞITÇIOĞLU, s. 136, 137. Üstün’e göre, vergi incelemeleri ara- sında normal vergi incelemesi ve vergi kaçakçılığı şüphesi barındıran inceleme gibi bir ayrım yapılması oldukça zordur. Bunun yanı sıra, normal bir vergi incelemesi sırasında dahi vergi kaçakçılığı yapıldığına dair veriler elde edilmesi olağandır. 75 İNCEOĞLU, Sibel, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ve Anayasa, 3. Baskı, Beta Ya- yınları, İstanbul, 2013, 278. 76 BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda, “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları”, Danıştay ve İdari Yargı Günü 138. Yıl Sempozyumu (11-12 Mayıs 2006), Danıştay Tasnif ve Yayın Bürosu Yayınları, Ankara, 2008, 149,150; Aynı yönde bkz. YASİN, Melikşah, İdari Yargılama Usulünde İspat, On İki Levha Yayınları, İstanbul, 2015, 65-69; Erdem, Giz- leme Suçu mu, Susma Hakkı mı?, s. 34-45; ÖZEN, s. 38, 39. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2329 III. VERGİ İNCELEMESİNDE NEMO TENETUR İLKESİNE BAŞVURULABİLİRLİĞE İLİŞKİN TESPİTLER VE ÖNERİLER A. Genel Açıklama İdarî bir denetimin başat amacı, genelde devletin düzenleme yetki- sinin bulunduğu bir alanda idarî bir denetim gerçekleştirerek, kanunlarca kendisine verilen görevleri yerine getirmektir. Suç araştırması amacıyla değil idarî amaçlarla, idari düzen içinde yapılan olağan bir denetim, hu- kuki düzenlemelerin idareye verdiği görevlerin yürütülmesinin ayrılmaz bir parçası olsa da genellikle, nihayetinde vergi mükellefi hakkında cezaî bir soruşturmayı içerebilecek, devam eden bir sürecin ilk basamağı ola- bilmektedir77. Nemo tenetur ilkesi bakımından vardığımız sonuçların de- ğişmesinden dolayı vergi incelemesi, suç şüphesi öncesi vergi incelemesi ve suç şüphesinden sonra yapılan vergi incelemesi başlıklarına ayrılarak incelenecektir. B. Suç Şüphesi Öncesi Gerçekleştirilen Vergi İncelemesinde Nemo Tenetur İlkesine Başvurulabilirliğe İlişkin Tespitler Suç şüphesi öncesi vergi incelemesi, vergi idaresinin herhangi bir suç şüphesi olmadan, rutin vergi denetim takvimine göre yaptığı vergi denetimidir. Bu denetim sırasında vergi incelemesi, VUK’un vergi incele- mesine ilişkin düzenlemelerine göre yapılmaktadır. Ortada bir suç şüp- hesi bulunmadığından ceza muhakemesi anlamında bir soruşturmaya ilişkin kanıt araması söz konusu olmamaktadır. Ancak vergi incelemesi sırasında, somut olayda varsa vergi kaçakçılığı suçuna sebebiyet veren fi- illerin ortaya çıkması halinde, VUK’un 5’inci maddesine göre vergi mah- remiyeti istisnası söz konusudur78. İdarî ve adlî bir soruşturma sebebiyle 77 INNES/WILLIAMS, s. 1462; ÇAMURCU, s. 91. 78 VUK’un 5’inci maddesinde düzenlenen vergi mahremiyeti ile mükellefe ait bilgile- rin, bu bilgileri öğrenen görevliler tarafından açıklanması ve kullanılması yasaklan- mış ve aksi davranışa hürriyeti bağlayıcı ceza öngörülmüştür. Mükellefler bu güven- lik müessesesinin verdiği güvenle bilgilerini kolaylıkla vergi idaresine verebilmekte- dir. Bkz. ÜNSAL, Hilmi, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti, Sağladığı Ya- rarlar ve Uygulamada Karşılaşılan Güçlükler”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 8/3, 2003, s. 27, 28; SONSUZOĞLU, Elif, “Çeşitli Yasalar Açısından Vergi Mahremiyetine İlişkin Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, 2000, Sayı: 141, s. 116; YILMAZ FURTUNA, Elif/ BİLGİN, Sibel, “Kişisel Verilerin Korunması Ve Lekelenmeme Hakkı Açısından Vergi 2330 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU talep edilen bilgiler vergi mahremiyeti kapsamına girmemektedir. Aynı zamanda VUK’un “bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul” baş- lıklı 367’nci maddesine göre, vergi incelemesi sırasında vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğinin tespit edilmesi halinde maddede geçen usûlî işlem- ler tamamlanarak keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi ge- rekmektedir. Suç şüphesi öncesi vergi incelemesi, henüz mahkeme aşamasında olmayan, herhangi bir suç şüphesi veya suç isnadı bulunmayan dönemde yapılan bir idarî işlemdir. İdarî işlemler açısından bir suç isnadı veya ceza tehdidinin varlığı durumunda nemo tenetur ilkesinin kullanılıp kullanı- lamayacağı tartışılmaktadır. Bu tartışmalar, özellikle AİHM kararlarına da atıf yapılarak nemo tenetur ilkesinin, suç şüphesi öncesi incelemeler aşamasında vergi inceleme elemanına bilgi ve belge verilmesini engelle- yebileceği yönündedir79. Bu düşüncelerde AİHM kararları etkili olmakla birlikte nemo tenetur ilkesinin Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nda yer alan düzenlemesinin de etkisi bulunmaktadır. Almanya, Fransa gibi ül- kelerin anayasalarında nemo tenetur ilkesi yer almamakta, AİHM’in ge- liştirdiği içtihatlarla ve kanunî düzenlemelerle korunmaktadır80. Ame- rika, Kanada gibi ülkelerde ise nemo tenetur ilkesi anayasada yer Mahremiyeti”, SÜHFD., 30/2, 2022, s. 730; GÜLERCİ, Burcu, Türk Hukukunda Vergi Mahremiyetinin Sınırları, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2017, s. 38, 39; Aynı yönde bkz. TAŞ, Fatma; Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu, Yaklaşım Ya- yıncılık, Ankara, 2008, 57-58; DURDU, Muhammet, “Mükellef Verilerinin Korun- ması ve Vergi Mahremiyeti”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 27/3, 2019, s. 591. Ancak bazı istisnaları öngörülmüştür. Bu istisnaî durumlarda vergi mükellefine ait bilgiler sayılan kurumlara iletilebilmekte ve açıklanabilmektedir. Kamu görevli- lerince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belge- ler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilmesi de vergi mah- remiyetinin istisnalarından biridir. Hatta VUK’un 367’nci maddesine göre bu bilgile- rin Cumhuriyet savcılığına bildirilmesi zorunlu tutulmuştur. 79 YALTI, s. 148; ŞENYÜZ, Susma hakkı, 2013, 35-39; YASİN, s. 65-69; KAĞITÇIOĞLU, s. 147, 148; İTİŞGEN, s. 177; HAYDAR, s. 107. Aksi görüş için bkz. İNCEOĞLU, s. 278; ERDEM, Gizleme Suçu Mu, Susma Hakkı mı?, 2007, 34-45; CANDAN, Vergisel Kabahatler, 276, 277; ÖZEN, s.38,39; BAŞARAN YAVAŞLAR, İdari Nitelikli, 149,150. 80 AİHS’de nemo tenetur ilkesi lafzi olarak yer almamakta, mahkeme içtihatlarıyla ka- bul edilmektedir. Mahkeme nemo tenetur ilkesini, adil yargılanmanın merkezinde kabul etmekte ve nemo tenetur ilkesine aykırı bir uygulamanın adil yargılanma hak- kını zedelediğini ifade etmektedir. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2331 almasına rağmen sadece tanıklık81 boyutuyla ele alınmaktadır. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 38’nci maddesinin 5’inci fıkrasında ise, kişi- nin hem beyan hem de delil vermeye zorlanmaması korunmaktadır. Di- ğer bir anlatımla Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nda nemo tenetur ilke- sine tam koruma sağlanmaktadır. Bu durum, ülkemizde nemo tenetur il- kesinin daha geniş düzenlendiğini göstermektedir. Ancak suç şüphesi ön- cesi incelemeler açısından nemo tenetur ilkesinin kabulü hukuki manada sorunlu bulunmaktadır. Nemo tenetur ilkesinin 1961 Anayasası Tasarısında yer alan gerek- çesine göre “Manevî işkenceyi men eden, insan haysiyetinin ve şahıs dokunul- mazlığının teminatı olan bu hüküm de, çok uzun zamandan beri insan hakları arasında yer almaktadır. Bilhassa Anglo - Amerikan hukuk muhitinin çok önem verdiği bu teminatın Anayasamızda bulunması bir ihtiyaca cevap vermektedir.”82 Madde hakkında genel kurul görüşmesi sırasında fazlaca bir tartışma ya- pılmamıştır. Yalnızca Rıza Göksu: “Ceza Kanunumuzda mevcud olan bâzı hükümlerin Anayasa tasarımızın 30 ve 33 üncü maddelerine alınmış olması; ten- kid değil, bilâkis şükranla kaydedilecek bir keyfiyettir. Alınmayı icabettiren se- bepler de gerekçede gayet güzel ve ilmî izahını bulmuştur.”83 ifadelerini kullan- mıştır. Genel kurul görüşmelerinde maddenin oylanması sırasında ise kimse söz almamış ve madde olduğu gibi kabul edilmiştir84. 1961 Anaya- sası’nın 33’üncü maddesinin nemo tenetur ilkesine ilişkin fıkrası; “kimse, kendisini veya kanunun gösterdiği yakınlarını suçlandırma sonucu doğuracak 81 ABD Anayasası’nın beşinci değişiklik başlıklı maddesine göre, kimse bir ceza dava- sında kendi aleyhine tanıklık etmeye zorlanamaz. Bkz. The Constitution of the Uni- ted States of America, V. Amendment, https://www.senate.gov/civics/resour- ces/pdf/US_Constitution-Senate_Publication_103-21.pdf, Erişim Tarihi: 12.07.2024; Kanada Anayasası’nın bir parçası olan Kanada Haklar ve Özgürlükler Şartı’nın 11. maddesine göre ise bir suçla itham edilen kişi, suçla ilgili olarak kendisine karşı yü- rütülen muhakemede tanık olmaya zorlanmama hakkına sahiptir. Bkz. The Constı- tutıon Acts, Canadian Charter of Rights and Freedoms, https://laws-lois.jus- tice.gc.ca/eng/const/page-12.html#h-45, Erişim Tarihi: 12.07.2024. 82 Türkiye Cumhuriyeti Anayasa Tasarısı ve Anayasa- Komisyonu Raporu (5/7 ), Tem- silciler Meclisi Sayısı: 35, 09.03.1961. 83 Tutanak Dergisi, Cilt: 2, Otuz altıncı Birleşim, 3.4.1961, https://www5.tbmm.gov.tr/tutanaklar/TUTANAK/TM__/d00/c002/tm__00002036. pdf, Erişim Tarihi: 12.12.2022. 84 T. C. Temsilciler Meclisi, Tutanak Dergisi, Cilt: 8, Kırk beşinci Birleşim, 14.04.1961. 2332 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.” olarak kabul edilmiştir. 1982 Anayasası Tasarısındaki nemo tenetur ilkesinin dâhil olduğu 37’nci maddenin 7’nci fıkrasının Gerekçesi ise, “Yedinci fıkranın amacı in- san tabiatına aykırı bir muameleyi yasaklamak, işkenceye kadar varabilecek gayri insanî muameleye açık kapı bırakmamaktır.”85 şeklinde açıklanmıştır. Komis- yon görüşmelerinden sonra, nemo tenetur ilkesinin dâhil olduğu “suç ve cezalara ilişkin esaslar” başlıklı 37’nci madde, 38’inci maddeye taşınmış ve 7’nci fıkrada geçen nemo tenetur ilkesi bugünkü haliyle 5’inci fıkraya alınmıştır. Anayasa Tasarısının Genel Kurul’da görüşülmesi sırasında, nemo tenetur ilkesi açısından herhangi bir tartışma olmamış ve hüküm olduğu gibi kabul edilmiştir86. 1982 Anayasası’nın 38’nci maddesinin nemo tenetur ilkesine ilişkin fıkrasının genel kurulda kabul edilmiş hali; “hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bu- lunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.” şeklindedir. Anayasa’nın nemo tenetur ilkesine ilişkin 38’inci maddesinin 5’inci fıkrasında “hiç kimse” deyimi kullanılması, şüpheli veya sanık deyiminin kullanılmamasından dolayı bu hakkın herkes için geçerli olduğu, bu ne- denle idarî aşamaları da kapsayacağı düşüncesine katılmamaktayız87. “Hiç kimse” deyimin kullanımı yerinde bir kullanım olmuştur. Şüpheli veya sanık deyiminin kullanılması, nemo tenetur ilkesi yalnız bu kimseler açısından kullanılabilir bir ilke olarak tanınmasına ve soruşturmadan önce yapılacak bir suç araştırmasında kötüye kullanılabilecek bir boşluk olarak görülmesine sebep olabilecektir. Nitekim bir kimsenin, şüpheli veya sanık sıfatını haiz olmadan da nemo tenetur ilkesine başvurabilmesi gerekmektedir. Suç şüphesinden sonra yapılan idarî denetimler, bu du- ruma uygun bir örnektir. Suç şüphesinden sonra yapılan bir incelemede, kişi şüpheli veya sanık olmamakla birlikte, gerçekte bir soruşturmanın 85 Millî Güvenlik Konseyi, Sıra Sayısı: 450, Türkiye Cumhuriyeti Anayasa Tasarısının Danışma Meclisince Kabul Olunan Metni ve Millî Güvenlik Konseyi Anayasa Komis- yonu Raporu. (D. Meclisi: 1/463; M. G. Konseyi: 1/397). 86 Milli Güvenlik Konseyi, Tutanak Dergisi, Cilt 7. 118 inci Birleşim, 18 Ekim 1982. 87 Anayasa hükmünde “hiç kimse” deyiminin kullanılması dolayısıyla, sadece şüpheli ve sanık açısından kabul edilmediği, herhangi bir kişinin kendini suçlamasının söz konusu olduğu durumlarda herkesin nemo tenetur ilkesine başvurabileceği yönünde değerlendirilmiştir. Görüş için bkz. İTİŞGEN, s. 116; KAĞITÇIOĞLU, s. 131, 132. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2333 içerisindedir. Şüpheli veya sanık olmadan da nemo tenetur ilkesine baş- vurulabilmesi gereken durumlar söz konusu olabildiğinden, maddede “hiç kimse” ifadesinin kullanımı yerindedir. Diğer yandan, yakınlarını suçlama tehlikesiyle karşı karşıya kalan kimse için de koruma getirildi- ğinden herkes deyimi yerinde bir kullanım olmuştur. Nemo tenetur ilkesinin, devletlerce anayasal ve evrensel bir ilke ola- rak kabul edilmesiyle birlikte insan onuruna yakışmayacak muamelelere maruz kalmasının önüne geçilmesine katkıda bulunulmuştur. Ancak vergi incelemesi açısından nemo tenetur ilkesinin kabulü, nemo tenetur ilkesinin kabul ediliş amaçları ve mahiyeti ile bağdaşmamaktadır. İlkenin kapsamı teleolojik ve etimolojik açıdan irdelenerek belirlenmelidir. Nemo tenetur ilkesinin temelleri ile kabul edilişinin altında yatan amaçlar bu il- kenin çerçevesinin belirlenmesine katkı sağlayacaktır. Nemo tenetur ilke- sinin temel hukukî ilkelerden biri olarak görülmesinde, işkencenin ve kötü muamelenin önlemesi, ceza muhakemesine ve delillere olan güveni- lirliğin sağlanması, güçlü araştırma yöntemlerine sahip devlet ile birey arasında bir denge oluşturulması, kişilerin suçlarını açıklayıp ceza almak ile yalan söyleyip vicdan azabı çekmek arasında kalmamasının sağlan- ması amaçları göze çarpmaktadır. Ancak sayılan amaçlar, idarî aşamada getirilen bir ibraz yükümlülüğünün nemo tenetur ilkesine neden aykırı olduğunu açıklamaya elverişli değildir. Bunun sebebi, nemo tenetur ilke- sinin kabul edilişinin, idarî bir aşamada getirilen ibraz yükümlülüğünden kaçınmayı sağlamaktan ziyade ceza mahkemelerinde yapılan yargılama- larda kişinin kendini suçlamaya zorlanmasının önüne geçme amacını ta- şımasıdır. Devletin kamu yararını amaçlayan, toplumsal düzeni koru- maya yönelik yükümlülükler ihdas etmesi durumunda, kişilerin bu yü- kümlülükleri dolanmak amacıyla nemo tenetur ilkesine başvurmasının, bir hak kullanımı olarak düşünülmemesi gerekmektedir88. Aksi görüş, il- kenin suç işlemeyi kolaylaştırmak için kabul edildiğine dair güçlü ve yay- gın eleştiriyi89 almasına katkı sağlamaktan öteye geçemeyecektir. 88 DONAY, Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul, 2008, 135. 89 Bkz. BENTHAM, Jeremy, Rationale Of Judicial Evidence i-8, (FRED B. ROTHMAN & Co., (I827) 1995, (Aktaran: SEIDMANN, Daniel C./STEİN, Alex “The Right to Si- lence Helps the Innocent: A Game-Theoretic Analysis of the Fifth Amendment 2334 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU İdarî bir aşama olan suç şüphesi öncesi vergi incelemesi, kişiden kendisini suçlayacak bilgi verme ve belge ibraz etme amacından ziyade ödenen vergilerin doğruluğunun araştırıldığı bir denetim usûlüdür. Kişi- nin kendisini suçlayıcı bilgi ve belge temin etme amacıyla kabul edilen bir denetleme yöntemi değildir. Suç şüphesi öncesi vergi incelemesi açısın- dan, henüz bir suçlama olmadığından kişinin suçluluğunun araştırılması da söz konusu değildir. Vergi incelemesinde idarenin amacı vergilerin tam ve eksiksiz toplanması bakımından idari düzeni sağlamaya yönelik meşru bir kamusal amaçtır. Bu açıdan suç şüphesi bulunmayan durum- larda nemo tenetur ilkesine başvurulması, bu ilkenin amacına hizmet et- memektedir. Vergi mükelleflerinin daha önceden denetim için hazır bu- lundurması ve saklaması gerektiğini bildiği kayıtlara karşı sonradan nemo tenetur ilkesi iddiasında bulunmasının hukuken korunmasını bek- lemek güçtür90. Gizlemenin suç olarak düzenlenmesi bir tercih olsa da, gizlemenin yaptırıma bağlanmasından daha olağan bir durum bulunma- maktadır91. Anayasa’nın 13’üncü maddesi gereği, anayasal haklar, ilgili madde hükmünde yer alan sınırlama sebeplerine dayanarak sınırlandırılabil- mektedir. Anayasa’nın nemo tenetur ilkesini düzenleyen 38’inci madde- sinde, nemo tenetur ilkesinin sınırlandırmasına ilişkin herhangi bir hü- küm bulunmamaktadır. Anayasa’ya nemo tenetur ilkesine ilişkin kamu yararı ve toplumsal düzeni korumak gibi bir sınırlandırma hükmü konul- ması da uygun değildir. Ceza muhakemesi evrelerinde kişinin kendi aley- hine beyanlarda bulunması ve delil sunmasının önünün açılması nemo tenetur ilkesinin amaçlarına aykırıdır. Nitekim AİHM’in kanaati de bu yöndedir92. Ancak bazı hakların sözleşme, anayasa, kanun gibi temel Privilege”, Harvard Law Review, December, 114 (2), 2000, s. 451,452; Aynı yönde bkz. WIGMORE, 1891, s. 86; SALTZBURG, Stephan A., “The Required Records Doctrine: Its Lessons for the Privilege Against Self-Incrimination”, The University of Chicago Law Review, (53), 1986, s. 8; AMAR/LETTOW, 1995, s. 860, 861. 90 INNES/WILLIAMS, s. 2001, 1484. 91 Aynı yönde bkz. ŞENYÜZ, s. 39; ÜSTÜN, s. 386. 92 AİHM, Saunders kararında, beyaz yaka olarak adlandırılan suçlarda farklı soruş- turma usulleri belirlenmesinde bir sakınca olmasa da nemo tenetur ilkesinin kamu yararı gerekçesiyle sınırlandırılmasını haklı bir gerekçe olarak kabul etmediğini Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2335 hakların kaynağı olan düzenlemelerde yer almasa da o hürriyetin niteli- ğinden kaynaklanan, eşyanın tabiatı gereği, doğal/objektif sınırları bulun- maktadır93. Bu bağlamda, nemo tenetur ilkesinin de doğal sınırları oldu- ğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Anayasa hukukunda yorum ve norm somutlaştırması94 ilkelerine göre “kaideler geniş istisnalar dar yorumlanmalıdır”. Aynı yönde “hürriyetler geniş sınırlamalar ise dar yorumlanmalıdır”. “Kendiliğinden istisna olmaz, is- tisnalar konulmalıdır”95. Bu yorum ilkeleri bağlamında vergi incelemesinin istisna sayılması halinde bu istisnaya anayasal nemo tenetur ilkesini sı- nırlayıcı bir hükümle Anayasa’da yer verilmesi gerekmektedir. Ana- yasa’nın 38. maddesinde ise, nemo tenetur ilkesine ilişkin bir sınırlama getirilmemiştir. Ancak vergi incelemesi, anayasal nemo tenetur ilkesine bir istisna değildir. Temel hak ve özgürlüklere ilişkin normlar bağla- mında kanıtlama ve somutlaştırma ilkelerine göre “sınırlama nedeni veya sınırlama klozu içermeyen temel hak ve özgürlükler” açısından yorum yapılması söz konusu olduğunda sistematik-teleolojik (amaçsal) kanıt- lama96 (tartım, dengeleme ve pratik uyum97) gerekmektedir. “Sınırlama belirtmiştir. AİHM, “Saunders v. The United Kingdom”, 17.12.1996, Başvuru No. 19187/91, 74. paragraf. 93 KALABALIK, Halil, İnsan Hakları Hukuku, 5. Bası, Seçkin Yayınları, Ankara, 2017, 172. 94 Yorum yerine kullanılmaktadır. Temel hak ve özgürlükler alanında öncelikle gele- neksel yorum yöntemleri geçerli olmakla birlikte, bu yorum yöntemlerinin sonu- cunda varılan aşamanın “somutlaştırma” olduğuna ilişkin bkz. ODER, Bertil Emrah, “Anayasa Yargısında Temel Hak ve Özgürlüklerin Somutlaşması Normatif Kurgu- lar, Teloslar ve Uluslararası Hukuka Açıklık”, Anayasa Yargısı Dergisi, 29, 2013, s. 49. 95 GÖZLER, Kemal, “Yorum İlkeleri”, Kamu Hukukçuları Platformu Anayasa Hukukunda Yorum ve Norm Somutlaştırması, Hazırlayan: Ozan Ergül, Türkiye Barolar Birliği Ya- yını, Ankara, 2012, s. 36 vd. 96 Yazar kanıtlama kavramını bilinçli bir şekilde kullanmıştır. Yazara göre yargı karar- ları gerekçelendirilse de bu görünüşte bir gerekçelendirmedir. Buna karşın kanıt- lama, gerekçelendirmenin kendi içinde tutarlı ve doğruyu bulmaya yönelen bir de- ğerlendirme içermesini zorunlu kılmaktadır. Bkz. Oder, 2013, s. 49, 50. 97 Sınırlama klozu içermeyen temel hak ve özgürlükler bakımından pratik uyum, söz konusu hak ve özgürlüğün bir başka hak ve özgürlük veya bir başka anayasal değer ile çatışmasında dengelenme yapılmasını gerektirmektedir. Dolayısıyla pratik uyum ve dengeleme denilen yöntemler, bu haklar kategorisinde uygulama alanı bulsa da bu grupta söz konusu araçların çok nadir ve dikkatli kullanılması; öte yandan 2336 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU nedeni veya sınırlama klozu içermeyen temel hak ve özgürlükler” açısın- dan uyumlaştırma istisnadır ve anayasal denetim bakımından kanun ko- yucunun sıkı denetimi asıldır98. Oder, “sınırlama nedeni veya sınırlama klozu içermeyen temel hak ve özgürlükler” açısından, nemo tenetur ilkesinin ele alındığı 2007’de ve- rilmiş olan bir AYM kararını 99 örnek vermiştir. AYM, vergi kaçakçılığı suçlarının nemo tenetur ilkesine aykırı olması gerekçesiyle yapılan somut norm başvurusunda kanun normunun, nemo tenetur ilkesine aykırı ol- madığına karar vermiştir. Oder, vergi incelemesinin Anayasa’nın 73’üncü maddesinde yer alan vergi ödevine ilişkin olması nedeniyle vergi ödevi ile nemo tenetur ilkesi açısından sistematik bir yorum yoluyla temel hak ve ödev arasındaki çatışmanın çözülmesi olarak değerlendirmiştir100. İki anayasal norm olan vergi ödevi ve nemo tenetur ilkesi çatışmaktadır101. Oder’e göre AYM, “nemo tenetur ilkesi”ne ilişkin pozitifleşmiş öz güven- cesinin102 içkin sınırlarını belirleyerek103, hakkın vergi ödevi karşısında sınırlamanın “sıkı bir denetime” tabi tutulması, hiç sınırlama anlayışı barındırma- dıkları için önceliklidir. Bkz. Oder, 2013, s. 55. 98 ODER, Bertil Emrah, “Anayasa Yargısında Temel Hak ve Özgürlüklerin Yorumu: Düzenleme Biçimleri, Kanıtlama ve Somutlaştırma Sorunları-2001 Anayasa Değişik- likleri Sonrasına İlişkin Gözlemler”, Kamu Hukukçuları Platformu Anayasa Hukukunda Yorum ve Norm Somutlaştırması, Hazırlayan: Ozan Ergül, Türkiye Barolar Birliği Ya- yını, Ankara, 2012, s. 131. 99 AYM, 31.01.2007, E. 2004/31, K. 2007/11, Resmi Gazete Tarih: 18.05.2007, Sayı: 26526. 100 ODER, 2001, s. 141; Aynı yönde bkz. KAĞITÇIOĞLU, s. 149. 101 Anayasal hakların çatışmasından doğan sınırlılık hali teorisine göre, sınırlama sebe- bine yer verilmeyen her anayasal hakkın sınırlarını, yalnızca “çatışan üçüncü tarafın temel hakları ve anayasal statüye sahip diğer hukuki değerler” oluşturmaktadır. Sı- nırlama sebebine yer verilmeyen haklar kendisiyle çatışan anayasal hükümlerle sı- nırlıdırlar. YILMAZ COŞKUN, Sibel, Anayasal Hakların Çatışması, Adalet Yayı- nevi, Ankara, 2023, s. 404. 102 Pozitifleşmiş öz güvencesi, ilke norm değil kural norm olarak düzenlenen anayasal kurallardır. Ayrıntılı bilgi için bkz. ODER, 2013, s. 53. 103 Hak çatışma yöntemlerinden olan belirginleştirmeci teoriye göre haklar baştan istis- nalarını da içerecek şekilde belirlenmelidir. Böylece hak ihlalleri ve çatışmalarının önüne geçilebilecektir. Bkz. SCHAFER- LANDAU, Russ, “Specifying Absolute Rights”Arizona Law Review, 37/1, 1995, s. 210-225; SMİTH, Tara, Rights Conflicts: The Undoing of Rights”, Jourrnal of Social Philosophy, 26/2, 1995, s. 142; SORİANO, Patricia Luise, “Resolving Conflict of Rights: Russ Shaffer-Landau and Judith Jarvis Thamson Revisited”, in. Philosophy Senior Research Colluquium Procedings, De La Salle University, Philippins, 2018, s. 234; DEMARCO, Osep P./FORD, Paul J., Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2337 uygulanmayacağını sapmaktadır. Nitekim vergi ödevi de anayasal gü- vence altına alınan bir ödevdir. Nemo tenetur ilkesinin içkin sınırları, hak- kın “suç ve cezalara ilişkin genel esaslar” başlığı dikkate alınarak belir- lenmiştir. Nemo tenetur ilkesinin düzenlendiği bağlam olan “suç ve ceza- lara ilişkin genel esaslar” ile mahiyeti gereği özel sınırlama sebebi içerme- yen öz güvencelerinin göreceli hale getirilmesine ilişkin değerlendirme yapmaması yönüyle mahkeme kararını eleştirmiş, ancak kararın ulaştığı sonucu doğru bulmuştur104. Oder, nemo tenetur ilkesinin düzenlendiği sözel ve amaçsal bağlamın tartışmasız olması karşısında AYM kararının hukuka uygun olduğu görüşündedir105. Yapılan açıklamalar doğrultusunda VUK’un vergi incelemesine ilişkin ibraz mecburiyeti ile vergi incelemesinde defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme sonucu vergi kaçakçılığı suçuna neden olan fiillerden olan gizleme suçunun, Anayasa’nın nemo tenetur ilkesine ilişkin 38’inci mad- desinin 5’inci fıkrasına aykırı olmadığı kanaatindeyiz. Suç şüphesi öncesi vergi incelemesi açısından vergi idaresinin meşru bir yetkisi bulunmak- tadır. Meşru yetkisini kullanarak yaptığı denetim faaliyetine ilişkin mü- kellefe yüklenen yükümlülüklere uyulması gerekmektedir. Suç şüphesin- den sonra yapılan vergi incelemesinin ise, nemo tenetur ilkesine riayet edilerek gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu açıdan tek başına defter, ka- yıt ve belge ibraz yükümlülüğü, Anayasa’ya aykırı olmamakla birlikte suç şüphesinden sonra yapılacak incelemeler açısından sanık haklarına riayet edilmesi gerektiğine ilişkin bir hüküm ihdas edilmesi daha uygun görünmektedir. Kişinin daha önceden belirlenmiş denetim yükümlülüklerine aykırı davranışına yüklenen yaptırımdan, nemo tenetur ilkesine sığınarak ka- çınma düşüncesinin hukuk tarafından korunması mümkün değildir. An- cak devletin getirdiği defter, kayıt ve belge düzenleme yükümlülükleriyle nemo tenetur ilkesine yönelik korumayı aşındırmaya çalışması da Balancing in Ethical Deliberation: Superior to Specification and Casuistry”, Journal of Medicine and Philosophy, 31/5, 2006, s. 484; KÖKÜSARI, İsmail, Anayasal Hak- ların Çatışması, Adalet Yayınevi, Ankara, 2020, 154. 104 Özel sınırlama sebebi içermeyen öz güvencelerinin göreceli hale getirilmesine ilişkin bkz. 105 ODER, 2001, s. 141, 142. 2338 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU hukuka uygun olmayacaktır. Devlet erkinin bir defter, kayıt ve belge ib- razını zorunlu kılabilmesi için anayasal ve evrensel kural ve ilkelere uy- gun düzenleme yapması gerekmektedir. Her türden belgeye karşı daha önceden getirilmiş bir kanun hükmüne dayanarak bilgi ve belge ibrazının hukuka uygun kılınması mümkün değildir. Kamu erkinin belge ibrazını zorunlu kılabilmesi için uyması gereken bazı hukukî şartlar bulunmakta- dır. Kamu yararına matuf olmayan, özel hayatın gizliliğini ihlâl eden veya doğrudan bir suç faaliyetine ilişkin getirilen düzenleme ve ibraz ödevi nemo tenetur ilkesine aykırı ibraz yükümlülükleridir ve ilkeye ay- kırılık teşkil etmektedir106. E-defter ve e-belgeler bakımından vergi incelemelerinde nemo te- netur ilkesine başvurulabilip başvurulamayacağı da incelenmesi gereken bir konudur. VUK’un mükerrer 242. maddesinde elektronik defter, belge ve kayıtlara ilişkin tanımlar yapılmış, ayrıntıları, usul ve esasları düzen- leme yetkisi ise Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığı çeşitli tebliğlerle elektronik defter, elektronik belge ve kayıtlara ilişkin düzenlemelerde bulunmuştur107. Bunların ibrazına ilişkin 106 Kamu yararı, yasama işlemlerinin amaç unsurunu oluşturmaktadır. Bkz. Yıldırım Turan, “Yasama Yetkisinin Sınırı-Hukuk Devleti-Kamu Yararı-Temel Hak ve Hürri- yetlerin Sınırlanması”, Hukuk Araştırmaları, Mayıs-Ağustos, 2/2, 1987, 81. Kanunî dü- zenleme yapmanın en genel amacı, kamu yararı olarak görülmektedir. AYM, yasa koyucunun düzenleme yapma yetkisinin hiçbir şekilde kamu yararını ortadan kaldı- racak veya engelleyecek biçimde kullanılamayacağını belirtmektedir. Bkz. AYM, 25.02.1986, E.1985/1, K.1986/4, Resmi Gazete Tarih: 10.07.1986, Sayı: 19160. Kişinin iş hayatına ilişkin olmayan, günlükleri gibi daha özel belgelerin nemo tenetur ilkesinin kapsamına girip girmediğine ilişkin tartışmalar da yapılmış, ilkenin korumasına gi- receğini düşünenler olduğu gibi, girmeyeceğini öne sürenler da olmuştur. Bkz. U.S. Supreme Court, “United States v. Doe”, 465 U.605, 611 (1984); COLE, 2002, 128. Bizce özel hayatın gizliliğini ihlâl eden düzenleme ve ibraz ödevleri Anayasa’ya aykırılık teşkil etmektedir. Silah kaçakçılığı, uyuşturucu tedariki, tefecilik, kumar oynatmak gibi fiiller açısından getirilen bildirimde bulunma, defter, kayıt ve belge düzenleme ve ibraz yükümlülükleri nemo tenetur ilkesine aykırılık teşkil etmekte ve Anayasal ilkeye ilişkin hükmünü ihlal etmektedir. Aynı yönde bkz. U. S. Supreme Court, “Marchetti v. United States”, 390 U.S. 39 (1968); TODD, s. 187, 188; SALTZBURG, s. 22. 107 Bkz. Maliye Bakanlığı ile Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 1 Sıra No’lu E-Defter Genel Tebliği, Resmi Gazete Tarih: 13.12.2011, Sayı: 28141; Hazine ve Maliye Bakanlığı, 486 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği, Resmi Gazete Tarih: 17.12.2017, Sayı: 30273; Hazine ve Maliye Bakanlığı, 509 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği, Resmi Gazete Tarih: 19.10.2019, Sayı: 30923. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2339 hükümler ise değişmemiş e-defter ve e-belgelerin muhafaza ve ibraz yü- kümlülüğü kağıt ortamında düzenlenen belgelerde olduğu gibi mükellef- tedir108. C. Suç Şüphesi Sonrası Gerçekleştirilen İncelemelerde Nemo Te- netur İlkesi Suç şüphesi öncesi vergi incelemesi yapılırken henüz bir suç şüp- hesi söz konusu olmadığından, bu incelemeler yıl içinde olağan bir düzen içinde belirlenen idarî denetim amacıyla yapılmaktadır. Ancak suç işlen- diğine dair şüpheden sonra artık sıradan, olağan bir denetimden ziyade suçun araştırılması düşüncesi daha başat bir amaç haline dönüşmektedir. Bir vergi suçu işlendiğine dair emareler bulunması durumunda, vergi idaresinde suçun işlendiğine dair bir şüphe oluştuğunun göz ardı edilme- mesi gerekmektedir. Bu suç şüphesi neticesinde vergi idaresi bir inceleme yapma kararı verdiğinde suç şüphesi öncesi, rutin bir denetimden bah- setmek mümkün değildir109. Vergi idaresinde suç şüphesinin oluşmasın- dan sonra nemo tenetur ilkesine riayet edilmemesi, ilkenin amaçlarıyla bağdaşmamakta ve ilkeyi zedelemektedir. Bu nedenle AYM’nin, nemo te- netur ilkesinin suçlanmaya ilişkin bildirimle başlayacağını, vergi incele- mesinin her durumda nemo tenetur ilkesine uygun olduğunu ima eden kararına110 da katılmamaktayız. 108 Bkz. 1 Sıra No’lu E-Defter Genel Tebliği’nin “Elektronik Defterlerin Muhafazası ve İb- razı” başlıklı 4. hükmünün a) bendine göre, “a) Elektronik defterler, istenildiğinde ibraz edilmek üzere ilgili olduğu beratları ile birlikte muhafaza edilmek zorundadır.” 509 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği’nin V.1.2. maddesine göre; “Mükellefin, e-belge gönderip alma işle- mini özel entegrasyon izni alan mükelleflere ait bilgi işlem sistemi vasıtasıyla gerçekleştir- mesi, muhafaza ve ibraz ödevlerini ortadan kaldırmaz.” Söz konusu Tebliğin V.8. hük- müne göre, “erişim ve raporlama gereklerinin yerine getirilmiş olması, mükellefin e-Belgeye konu belgelerinin muhafazası ve ibrazı ödevlerini ortadan kaldırmaz.” Aynı Tebliğin “Mu- hafaza ve İbraz Yükümlülüğü” başlıklı VI. hükmünün 1’nci fıkrasına göre, “Kanunun ilgili hükümlerine göre muhafaza yükümlülüğü olanlar, gerek düzenledikleri gerekse adlarına düzenlenen bu Tebliğe konu e-Belgeleri kendilerine iletim/teslim şekline uygun olarak yasal süreler dâhilinde muhafaza ve istendiğinde ibraz etmekle yükümlüdürler.” 109 Aynı yönde bkz. ÇAMURCU, s. 88. 110 AYM’nin kararında maddenin kendisi tartışılmıştır. Bu açıdan bakıldığında bizce de madde bu haliyle Anayasa’ya aykırı değildir. Ancak AYM’nin maddeye ilişkin de- ğerlendirmesinde belirttiği gibi nemo tenetur ilkesinin suçlanmayla başlaması kana- ati nemo tenetur ilkesinin korumasını daraltmakta ve soruşturma aşamasını işaret eder görünmektedir. Hâlbuki nemo tenetur ilkesi suç şüphesiyle birlikte 2340 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU Suç şüphesi öncesi bir vergi incelemesi yapılırken kişinin nemo te- netur ilkesine başvurarak incelemeden kaçınması hukuka uygun değil- ken vergi idaresi nezdinde suça ilişkin bir şüphe oluştuktan sonra yapılan incelemeler açısından aynı kanaati sürdürmek ilkeye uygun görünme- mektedir. Bu durum, suç şüphesiyle beraber şüpheli veya sanığın sa- vunma haklarından olan nemo tenetur ilkesine başvurmasını engellemek için, vergi idaresinin meşru bir yetkisi olan vergi incelemesine sığınma- sına neden olabilecektir. Şüpheli veya sanığın haklarının engellenmesine yol açmamak bakımından suç şüphesinden itibaren sanık haklarının dev- reye girdiğinin kabulü gerekmektedir. Nitekim âdil yargılanmaya ilişkin sanık haklarının yargılamadan önce ve suç şüphesinden sonra sağlanması gerektiği, AİHM kararlarında da kabul edilmektedir111. E-defter ve e-bel- gelere ilişkin ibraz yükümlülüğü devam ettiğinden mükellefin suç şüp- hesinden sonra yapılacak bir vergi incelemesi sırasında ibraza zorlanması nemo tenetur ilkesine aykırılık teşkil edecektir112. Suç işlendiği izlenimi oluşmuş, suç işlendiğine ilişkin şüphe somut- laşmış ve ilgilinin yakalanması için gerekli yoğunluğa ulaşmış olması ha- linde, polisin ilgiliye haklarını bildirmesi gerekmektedir113. Bunun gibi, suç işlendiği izlenimi oluştuktan sonra yapılan incelemelerde kişiye hak- larının hatırlatılması ilkesi gereği, suç şüphesinden sonra yapılan incele- melerde mükellefe nemo tenetur ilkesinin hatırlatılması gerekmektedir114. Vergi idaresinin suç şüphesinden sonra vergi incelemesine başvur- duğunun kanıtlanması gerekmekle birlikte bu durumu kanıtlamak kolay başladığından suç şüphesinden sonra yapılan incelemeleri de kapsayacak şekilde an- laşılmalıdır. İlgili AYM kararı için bkz. AYM, 31.01.2007, E. 2004/31, K. 2007/11; RG. 18.05.2007, Sayı: 26526. Aynı yönde bkz. AYM, 24.03.2022, E. 2019/80, K. 2022/31, Resmi Gazete Tarih: 22.06.2022, Sayı: 31874. 111 AİHM, “Funke v. France”, 25.02.1993, Başvuru No. 10828/84; Bendenoun/Fransa Da- vası, Başvuru No: 12547/86, 24.02.1994; “Saunders v. The United Kingdom”, 17.12.1996, Başvuru No. 19187/91; “John Murray v. The United Kingdom”, 08.02.1996, Başvuru No. 18731/9; J.B./İsviçre, Başvuru No: 31827/96, 03.05.2001; Chambaz/İsviçre, Başvuru No: 11663/04, 05.07.2012. 112 Üstün, e-defter ve e-belgelere ilişkin uygulama arttıkça nemo tenetur ilkesine ilişkin sorunların gittikçe azalacağı görüşündedir. Bkz. ÜSTÜN, s. 387. 113 KUNTER, Nurullah/YENİSEY, Feridun/Nuhoğlu, Ayşe, Muhakeme Hukuku Dalı Ola- rak Ceza Muhakemesi Hukuku, C. II. 17. Bası, İstanbul, Beta, 2010, s. 166. 114 QUIGLEY, s. 39. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2341 değildir. Ancak özellikle başka bir vergi mükellefine yapılan inceleme ne- ticesinde mükellefin vergi kaçakçılığı suçu işlediği tespit edilmişse, bu iki mükellef için de vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin emareler bulunduğun- dan, diğer mükellef nezdinde vergi incelemesi yapıldıktan sonra iki mü- kellefe birden suç duyurusunda bulunulması halinde, vergi incelemesi yapılan sonraki mükellef açısından idare nezdinde suç şüphesinin oluş- tuğu kabul edilebilecektir115. Diğer yandan Cumhuriyet savcılığına vergi kaçakçılığı suçu işlendiğine dair bir ihbar yapılmışsa, bu durum soruş- turma dosyasından anlaşılabilecektir. Mükellefin ispat külfetine ilişkin bu ağır yükünü hafifletmek için kanunda vergi incelemesi yapmakla yetkili kimselere yönelik caydırıcı tedbirler alınması da mümkündür. Vergi in- celeme elemanlarının suç şüphesinden vergi incelemesine başvurmasını önlemek bakımından suç şüphesinden sonra vergi incelemesi yapılma- ması, eğer yapılacaksa da nemo tenetur ilkesine ilişkin hatırlatmanın ya- pılmasına yönelik VUK’a hüküm getirilmesi yoluna gidilebilir. VUK’un 367’nci maddesinin 2’nci fıkrasına göre yapılacak olan vergi incelemesi suç şüphesinden sonra gerçekleştiğinden mükellefe nemo tenetur ilkesinin hatırlatılması gerekecektir. Mükellefe nemo tene- tur ilkesine ilişkin hatırlatma yapılması, mükellefin defter, kayıt ve belge- lerini ibrazdan imtina etmesine neden olabilecektir. Bu sonuçla karşılaş- mamak için suç şüphesinden sonra vergi incelemesi yapılmamasına iliş- kin VUK’a hüküm konulması gerekmektedir. Ancak bu durumda failin vergi kaçakçılığı suçu işlediğine dair şüphenin nasıl izale edileceği sorusu gündeme gelecektir. Bu aşamada “arama” denetim müessesesinin dev- reye girmesi, nemo tenetur ilkesine uygunluk açısından daha doğru gö- rünmektedir116. Ancak burada bahsedilen arama müessesesinin ikiye ay- rılarak incelenmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere arama müessesesi di- ğer bazı kanunlarda önleme araması şeklinde düzenlendiği gibi bir suç şüphesi hasıl olduktan sonra, ceza soruşturması ve kovuşturması 115 Vergi mükellefi ile bağlantısı olan karşıt inceleme yapılmaktadır. Bkz. SABAN, s. 369. 116 COLE, Lance, “The Fifth Amendment and Compelled Production of Personal Docu- ments After United States v. Hubbell-New Protection for Private Papers?”, American Journal of Criminal Justice, 29, 2002, s.130. 2342 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU evresinde önleme aramaları değil, Ceza Muhakemesi Kanunu’nun117 (CMK) adlî arama koruma tedbirine ilişkin hükümlerinin devreye gir- mesi gerekmektedir. Bununla birlikte VUK’un 142’nci ve devamı madde- lerinde aramaya ilişkin (VUK’un özel kanun olması hasebiyle genel ka- nun olan CMK’den öncelikli uygulanması gereken) hükümlere yer veril- miştir. Vergi hukuku literatüründe aramalı vergi incelemesi118 olarak da anılan arama koruma tedbirine başvurulabilmesi için vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların119 buna ihtiyaç duyması ve gerekçeli bir dilekçe ile durumu sulh ceza hâkimine iletmesi gerekmektedir. Bu durumda da arama kararı alındıktan sonra öncelikli olarak VUK’un açık hükümlerinin uygulanması gerekmekte olup aramanın vergi inceleme elemanlarınca 117 04.12.2004 Tarihli 5271 Sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu, Resmi Gazete Tarih: 17.02.2004 Sayı: 25673. 118 Bkz. HEPAKSAZ, Engin/ÇEVİKCAN, Fatih/ÖZ, Ersan, “Aramalı Vergi İncelemesi ve İşlerliği”, Vergi Dünyası, 354, 2011, s. 149; YOĞUN, İsmail, “Vergi Hukukumuzda Aramalı Vergi İncelemesi”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 461, 2006, s. 179; YERCİ, Cahit, “Aramalı Vergi İncelemesi”, Vergi Sorunları, 250, 2009, s. 38; AKIN, Emrah, “Aramalı Vergi İncelemesinde Temel Kişi Hakları Bağlamı”, Yaklaşım Dergisi, 167, 2006, s. 93; KOÇAK, Hakkı, “Aramalı Vergi İncelemesi ve Karşılaşılan Bir So- run”, Vergi Dünyası, 213, 1999, s. 60; AKDEMİR, Tuğçe/BAŞ, Eylem, “Aramalı Vergi İncelemelerinin Ceza Muhakemesi ve Vergi Hukuku Bakımından Değerlendiril- mesi”, Vergi Sorunları Dergisi, 314, 2014, s. 126; Soydan, s. 513. 119 Her ne kadar VUK’un 142’nci maddesinin 2’nci fıkrasının 1 no’lu bendinde yalnızca vergi inceleme elemanlarınca aramaya lüzum görülmesi denilse de CMK’nın 116’ncı madde ve devamı hükümleri gereği Cumhuriyet savcısı da arama kararı talep etme ve gecikmesinde sakınca bulunan hallerde ise yazılı olarak arama yapılmasına karar verme yetkisi bulunmaktadır. Bkz. “Vergi Dairesi görevlileri tarafından, sanığın VUK'a muhalefet suçunu işlediğine dair alınan ihbar üzerine, 213 sayılı Kanun'un 7., 142. ve devamı maddelerindeki özel usule uygun olarak arama ve el koyma işleminin gerçekleştirilmesi, diğer bir ifade ile Cumhuriyet Başsavcılığının, yetkili sulh ceza hâkiminden talepte bulunması ve arama kararı verilmesi halinde vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların arama işlemini ger- çekleştirmesi gerekirdi.” Yargıtay 11. CD. 14.02.2018, E. 2017/9621, K. 2018/1198, https://karararama.yargitay.gov.tr/, Erişim Tarihi:20.10.2023. “Emniyet görevlileri tarafın- dan, sanığın VUK’un 359. madde kapsamında kalan suçu işlediğinin tespit edilmesi üzerine, bu aşamada gecikmesinde sakınca bulunduğuna ilişkin bir hâlin varlığı da gösterilmediğine göre, genellikle vergi mükellefleri olan failler için kanun koyucunun öngördüğü ve daha gü- venceli olan 213 sayılı Kanun'un 142 ve devamı maddelerindeki özel usule uygun olarak arama ve el koyma işleminin gerçekleştirilmesi, diğer bir ifade ile Cumhuriyet başsavcılığının, yetkili sulh ceza hâkiminden talepte bulunması ve arama kararı verilmesi halinde vergi ince- lemesi yapmaya yetkili olanların arama işlemini gerçekleştirmesi gerekirdi.” Yargıtay 21. CD. 05.04.2017, E. 2016/10857, K. 2017/1723, https://karararama.yargitay.gov.tr/, Eri- şim Tarihi:20.10.2023. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2343 yapılması gerekmektedir120. Arama yapılabilmesi için sulh ceza yargıcın- dan izin alınması zorunludur. Arama, kararda gösterilen kişiler ve yerler hakkında uygulanmaktadır121. Aramalı vergi incelemesinde, yargılama aşamasında kullanılacak delillerin elde edilmesi amaçlanmaktadır122. Arama sonucunda vergi suçu oluşturan emarelerin bulunması halinde denetim elemanı tarafından Cumhuriyet başsavcılığına bildirim yapıl- makta ve gerekli takibat Başsavcılık tarafından yapılmaktadır123. Hâkimin arama kararı vermesi halinde arama neticesinde bulunan defter, kayıt ve belgelerin üç ay içinde incelenmesi ve bir tutanak ile sahibine iade edil- mesi gerekmektedir. VUK’un 144’üncü maddesi arama denetim müesse- sesi sonrasında vergi incelemesi de yapılabildiğinden, bu defter, kayıt ve belgeler vergi inceleme elemanlarınca incelenebilecek, yapılan inceleme sonucunda inceleme elemanları durumu başsavcılığa ihbarda bulunup bulunmayacağına karar verilebilecektir124. Bununla birlikte artık suç 120 “Ceza muhakemesinde, arama olağan bir koruma tedbiri iken, Vergi Hukuku’nda istisnai, olağandışı bir denetim yoludur. Niteliği itibarıyla adli arama olmasına rağmen, bu aramanın genel suç kolluğu tarafından değil, vergi inceleme elemanlarınca yapılabilmesi, vergi suçla- rına ilişkin olarak yapılacak aramanın özelliğidir. Bir araç koruma tedbiri olarak vergi ara- ması, vergi incelemesi denetim yolunun ön basamağıdır. Amaç, vergi kaçırıldığını ortaya çı- karacak ve destekleyecek belge ve kayıtların bulunmasıdır.” Yargıtay 11. CD. 07.02.2018, E. 2017/3571, K. 2018/966, https://karararama.yargitay.gov.tr/, Erişim Tarihi: 17.07.2024. 121 KANETİ, s. 146; KARAKOÇ, Vergi Hukuku, s. 249. 122 KOCAHANOĞLU, Osman Selim, Vergi Suçları Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, Yaylacık Matbaası, 2. Baskı, İstanbul, 1983, s. 34; YENİSEY, Feridun, “Vergi Huku- kunda Arama ve Adil Yargılanma Hakkına İlişkin Bazı Sorunlar”, Prof. Dr. Adnan Tezel Günleri: Vergi Hukuku, Yayına Hazırlayanlar: Feridun Yenisey/Gülsen Güneş, Arıkan Basımevi, İstanbul, 2006, s. 189; PINAR, Burak/TAYLAR, Yıldırım, “Türk Vergi Hukukunda Kamusal Bir Denetim Yolu Olarak Vergi Araması”, Ceza Hukuku Dergisi, 8/21, 2013, s. 146; KARABEYSER, Süleyman, “Vergi Hukukunda Arama Müessesesi”, Terazi Hukuk Dergisi, 11/124, 2016, s. 98; KARAKOÇ, Vergi Hukuku, s. 248; AĞAR, s. 332; AKGÜL, Harun, AKGÜL, Türk Vergi Hukukunda Vergisel Arama ve Hukuki Sonuçları, Adalet yayınevi, Ankara, 2023, s. 80; SOYDAN, s. 513. 123 ÖNCEL Mualla/KUMRULU, Ahmet /ÇAĞAN, Nami/GÖKER, Cenker: Vergi Hu- kuku, 30. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara, 2021, s. 228; ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku, 12. Bası, Ekin Yayınevi, Bursa, 2022, s. 402; KARAKOÇ, Yusuf, Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017, s. 306; TAŞKAN, s. 204, 205; ORTAÇ/ÜN- SAL, s. 59. 124 Arama denetim yönteminin, VUK’un “yoklama ve inceleme” başlıklı birinci kitap yedinci kısım altında düzenlenmiş olması bu yöntemin yoklama ve incelemeden bi- rine dâhil olmasını gerektirdiği, bu bağlamda vergi incelemesinin tamamlayıcı bir denetim yöntemi olduğu da düşünülmektedir. Bkz. PINAR, s. 43, 44; Bağımsız bir 2344 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU şüphesi hâsıl olduğundan, suç şüphesi sonrası geçerli olan şüpheli ve sa- nık haklarına riayet edilmesi gerekmektedir. Ç. Suç Şüphesi Öncesi Vergi İncelemeleri Sırasında Suç İşlendi- ğine Dair Şüphe Oluşması Durumunda Suç şüphesi öncesi yapılan vergi incelemesinde mükellefin nemo te- netur ilkesine başvurması hukuka uygun değilken, suç şüphesi sonrası vergi incelemesi yapılması durumunda mükellefin nemo tenetur ilkesine başvurması mümkündür. Suç şüphesi öncesi yapılan vergi incelemesinde mükellefin defter, kayıt ve belgeleri incelenirken, bu dokümanlarda her- hangi bir suç işlendiğine dair şüphe oluşması halinde vergi inceleme ele- manının defter, kayıt ve belgeleri incelemeye devam edip edemeyeceği- nin nemo tenetur ilkesi bağlamında belirlenmesi gerekmektedir. Suç şüphesi öncesi yapılan vergi incelemesi nemo tenetur ilkesine aykırı olmadığından, hukuka uygun bir vergi incelemesi söz konusudur. Henüz mükellefin defter, kayıt ve belgelerinde suç işlendiğine ilişkin bir bilgi olduğuna dair vergi idaresi nezdinde bir şüphe söz konusu değildir. Vergi idaresince vergi incelemesi yapılmasına ilişkin hukuka uygun bir işlem gerçekleştirilmektedir. Suç şüphesinden önce verilmiş hukuka uy- gun bir vergi incelemesi yazısı bulunduğundan, vergi inceleme elemanı- nın vergi incelemesi sırasında bir suç emaresine rastlaması halinde vergi incelemesine devam etmesi de hukuka uygundur125. Vergi inceleme ele- manının vergi incelemesine devam etmesi, vergi incelemesini bitirmesi ve ulaştığı sonuçları rapora bağlayıp vergi idaresine teslim etmesi nemo te- netur ilkesine aykırılık teşkil etmemektedir. denetim yöntemi olmayıp vergi incelemesinin bir türü olarak değerlendirenler de bulunmaktadır. Bkz. HEPHAKSAZ/ÇEVİKCAN/ÖZ, s. 149; ALPSOY, s. 427. Yargı- tay’a göre de aramalı inceleme, vergi incelemesi yapılmasına bir araç niteliğinde olup vergi kaçırdığına ilişkin belge ve vesikaların bulunması amacıyla yapılan bir denetim yöntemidir. Bkz. Yargıtay 11. CD. 8.1.2019, E. 2016/6083, K. 2019/98. Arama denetim yöntemi yalnızca vergi kaçakçılığı suçuna yönelik olarak icra edilebilmektedir. Bkz. TAŞDELEN, Aziz, “Vergisel Arama”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 5/2, 2003, s. 167; Pınar/Taylar, s. 148; AKGÜL, s. 65; ALPSOY, Zeliha, “Vergi Hukukunda Arama İşlemi”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 29/1, 2021, s. 427. 125 Aksi görüş için bkz. ÇAMURCU, s. 88. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2345 Vergi incelemesi de esasında bir vergi güvenlik tedbiridir126. Vergi incelemesi ile vergilerin tam ve zamanında kamu hazinesine geçmesinin sağlanması amaçlanmaktadır. Hukuka uygun bir karara dayanan ve usu- lüne uygun yerine getirilen bir incelemede herhangi bir suç şüphesi oluş- turabilecek kayıtların söz konusu olması halinde vergi incelemesine de- vam edilmesi ve elde edilen bilgilerin rapora bağlanarak vergi inceleme- sinin tamamlanması hukuka uygundur. Bu bağlamda suç şüphesinden önce gerçekleştirilen bir vergi incelemesi sırasında vergi inceleme elama- nının suç işlendiğini fark etmesi halinde vergi incelemesini durdurması veya vergi incelemesine devam edebilmek için nemo tenetur ilkesine iliş- kin hatırlatmada bulunması gerekmemektedir. Konuya ilişkin 2559 sayılı Polis Vazife ve Salahiyet Kanunu’nun127 önleme aramasına ilişkin 9’uncu maddesi ve bu Kanun’a dayanarak çıka- rılan Adli ve Önleme Aramaları Yönetmeliği’nin 24’üncü maddesi örnek verilebilir. Polis Vazife ve Selahiyet Kanunu’na göre, polis, tehlikenin veya suç işlenmesinin önlenmesi amacıyla sulh ceza hâkiminin kararı veya gecikmesinde sakınca bulunan hâllerde mülkî âmirin vereceği yazılı emirle; kişilerin üstlerini, araçlarını, özel kâğıtlarını ve eşyasını arayabil- mekte; alınması gereken tedbirleri alabilmekte, suç delillerini koruma al- tına alarak CMK hükümlerine göre gerekli işlemleri yapabilmektedir. Söz konusu Yönetmeliğin “önleme aramalarında elde edilen bilgi ve bulgular ile yakalanan şüpheliler hakkında yapılacak işlemler” başlıklı 24’üncü maddesine göre, önleme aramalarında elde edilen ve adlî soruşturmalarda kullanıla- bilecek bilgi, bulgu ve şüpheliler hakkında 10’uncu madde hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir. Yönetmeliğin 10’uncu maddesinde ise, 126 ARSLAN, Mehmet, Türkiye’de Vergi Kaçakçılığının Önlenmesinde Vergi Güvenlik Önlemlerinin Etkinliği, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İktisat fakül- tesi Maliye Ana Bilim Dalı, Yayınlanmamış Doktora Tezi, 1994, s. 101; ŞANVER, Ca- hit/ OKTAR, S. Ateş, “Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Vergi Güvenlik Önlemleri ve Mükelleflerin Ba-Bs Bildirimlerine Bakışı Araştırması”, Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 1/3, 2013, s. 2;.YENİÇERİ, Harun, Türk Vergi Sisteminde Vergi Güvenlik Önlemleri, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Ana Bilim Dalı, Yayımlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, 2005, s. 25; BİLGİN Sibel/YIL- MAZ Arzu, “Vergi Güvenliği Açısından Otomatik Bilgi Değişimi”, ASSAM Ulusla- rarası Hakemli Dergi, 4, 2019, s. 358-375. 127 04.07.1934 Tarihli 2559 sayılı Polis Vazife ve Salahiyet Kanunu, Resmi Gazete Tarih: 14.07.1934 Sayı: 2751. 2346 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU usulüne uygun yapılan aramada, yapılmakta olan soruşturma veya ko- vuşturmayla ilgisi olmakla birlikte, karar veya yazılı emirde konu edil- meyen bir delilin koruma altına alınacağı ve durumun Cumhuriyet baş- savcılığına derhâl bildirilerek el koyma işlemini gerçekleştirmek için Cumhuriyet savcısından yeni bir yazılı emir isteneceği hüküm altına alın- mıştır. Yapılmakta olan soruşturma ve kovuşturmayla ilgisi olmayan an- cak, diğer bir suçun işlendiği şüphesini uyandırabilecek, bir delil elde edilmesi halinde de aynı işlem uygulanmaktadır128. Cumhuriyet savcısına ulaşılamadığı hâllerde ise kolluk âmirinin yazılı emriyle kolluk görevli- leri elkoyma işlemini gerçekleştirebilmektedir. Önleme araması suç şüp- hesi olmayan durumlarda suçun veya tehlikenin önlenmesi amacıyla ya- pılmaktadır. Suç şüphesinden sonra CMK kurallarının uygulanması ge- rektiğinden CMK hükümlerine göre adlî arama kararı alınması gerekti- ğinden önleme araması yapılamamaktadır129. Ancak önleme araması sıra- sında suç delili bulunması halinde, bu delile el koyulabilmektedir. Bu bağlamda önleme aramalarında olduğu gibi suç şüphesi öncesi vergi in- celemesinde de vergi inceleme elemanı suç işlendiği izlenimi edinse bile daha önceden hukuka uygun verilmiş bir inceleme kararı bulunduğun- dan bu incelemeye devam edebilecek, raporunu düzenleyip vergi idare- sine teslim edebilecektir. Bunun yanında Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 16’ncı maddesinin 6’ncı fıkra- sına göre, inceleme sırasında vergi inceleme elemanınca suç delili olduğu tespit edilen defter ve belgelerin mükellefin rızasına bakılmaksızın alıko- nulması gerekmektedir. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönet- melik’in 16’ncı maddesinin 6’ncı fıkrasına göre, vergi inceleme elemanı- nın suç delili olduğuna kanaat getirdiği defter ve belgeleri alıkoyabilme- sine ilişkin bir düzenleme hukuka ve akla uygun görünmekte iken bu 128 Her ne kadar vergi güvenlik yöntemi olsa da vergi incelemesi idarî denetim olduğu- nun ve önleme aramasından farklı bir müessese olduğunun, vergi incelemesi sıra- sında üst veya eşya aramasının mümkün olmadığı gibi aynı hükümlere de tâbi ol- madığının altının çizilmesi gerekmektedir. Bkz. YENİSEY Feridun/NUHOĞLU Ayşe, Ceza Muhakemesi Hukuku, Seçkin, Ankara, 2017, 295; BÖREKÇİ, Eşref Barış, “Yeni Düzenlemeler Işığında Önleme Aramaları,” Yeditepe Üniversitesi HFD, XVII/Özel Sayı, 2020, s. 96. 129 ŞAHİN/GÖKTÜRK, s. 320, dipnot: 471. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2347 hükmün yönetmelikle düzenlenmiş olması kanuni bir dayanağının olma- sını gerektirmektedir. Nitekim kanunî bir dayanağı olmaması halinde, mülkiyet hakkı gibi temel hak ve hürriyetlere müdahale teşkil eden böyle bir hüküm hukuka uygun olmamaktadır. Söz konusu Yönetmelik hük- münde el koyma veya muhafaza altına alma kavramları değil alıkoyma kavramı kullanılmıştır. VUK’un “incelemenin yapılacağı yer” başlıklı 139’uncu maddesine göre, inceleme asıl olarak vergi dairesinde yapıl- makta ve mükellefin defter ve belgelerini vergi dairesine belirlenen süre içinde göndermesi gerekmektedir. Mükellef bunları rızaen gönderdiğin- den daha sonra suç delili olduğundan şüphelenilmesi halinde bu belgele- rin alıkonulması, muhafaza altına alma müessesesini işaret etmektedir. Mükellefin defter ve belgelerini vergi incelemesi için vergi dairesine gön- dermesi açısından rızasının olduğu kabul edilse de bunların alıkonulma- sına rızasının olduğu yine tartışmalı bir konu olmaktadır. Bu açıdan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 16’ncı maddesinin 6’ncı fıkrasında geçen vergi inceleme elemanının alıkoymaya ilişkin yetkisinin VUK’ta düzenlenmesi, ayrıntılarının yönetmelikte dü- zenlenmesi hukuka uygun görünmektedir. D. Vergi Hukukunda Nemo Tenetur İlkesine Aykırılık Teşkil Eden Kanun Hükümleri Suç şüphesinden sonra yapılan vergi incelemesinde mükellefin nemo tenetur ilkesine riayet edilmesi gerektiğine ilişkin görüşümüz yu- karıda açıklanmıştır. Buna bağlı olarak VUK’ta yer alan “bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usül” başlıklı 367. maddesinin 2’nci fıkra- sında geçen “359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.” hükmünün aşağıda açıklanan sebeplerle anayasal nemo tenetur ilkesine aykırılık teşkil ettiği kanaatindeyiz. Cumhuriyet başsavcılığınca vergi kaçakçılığı suçunun tespiti, ihbar veya başka bir suçla alakalı yapılan soruşturma neticesinde gerçekleşebil- mektedir. VUK’un 367’nci maddesinin 2. fıkrasına göre, vergi kaçakçılığı suçu işlendiğinin herhangi bir şekilde Cumhuriyet başsavcılığınca öğre- nilmesi durumunda, Cumhuriyet başsavcılığı ilgili vergi dairesini du- rumdan haberdar etmek ve inceleme yapılmasını istemekle yükümlü tu- tulmuştur. Aynı maddenin 3. fıkrasına göre, vergi kaçakçılığı suçundan 2348 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU kamu davasının açılması ise inceleme sonucunun Cumhuriyet başsavcılı- ğına bildirilmesine kadar ertelenmektedir130. Bu hüküm nemo tenetur il- kesi bakımından sorunlu bir hükümdür131. Suç şüphesinin başlamasından sonra yapılan incelemeler açısından nemo tenetur ilkesine ilişkin koru- madan yararlanılması mümkündür. Nezdinde inceleme yapılacak kişiye, suç isnadı yapılmadan suç şüphesi öncesi bir vergi incelemesi yapılır gibi 130 VUK’un 367. maddesinin 4. fıkrasına göre, vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin 359. mad- denin ç ve d fıkralarında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti ha- linde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tara- fından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz. Konu hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. ÖMERCİOĞLU, Abdullah, 7318 Sayılı Kanun İle Eklenen Vergi Kaçakçılığı Suçları, Erciyes Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVII, S. 1, 2022, s. 185 vd. 131 VUK’un 367’nci maddesinin 2’nci fıkrasında geçen “inceleme” kelimesinin vergi in- celemesi yapılmasını şart koşmadığını belirten yazarlar bulunmaktadır. Bkz. ŞEN- YÜZ, Dava Şartı Olarak Mütalaa/Görüş, s. 18 vd; ÖZCAN, s. 509; ÖZGENÇ, Hanne, Vergi Kaçakçılığı Suçunda Muhakeme Şartı Olarak Mütalaa Şartı, ÖZGENÇ, İzzet (Editör), Vergi Ceza Hukuku Çalışmaları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2021, s. 639. Bu- rada belirtilen incelemenin vergi incelemesi olduğuna ve birinci maddede geçen vergi incelemesinin yapılıp sonra mütalâa alınması gerektiğine ilişkin görüşler de bulunmaktadır. Bkz. CENTEL/ZAFER, Ceza Muhakemesi, 2017, s. 102; ERDEM, Ta- hir, “Kaçakçılık Suçlarının Bildiriminde ve Cezalandırılmasında Usul”, Vergi Sorun- ları Dergisi, 273, Haziran, 2011, 84, 85; GÜNGÖR, Mümin, “Vergi Kaçakçılığı Suçu- nun Takip Usulü”, TAAD, 11/ 44 (Ekim), 2020, s. 281, 282; KARAÇOBAN Güneş, Tuğçe, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Yargılama Şartının Anayasaya Aykırılığı”, Terazi Hukuk Dergisi, 5/48, 2010, s. 106. Kanun koyucunun kanun yapma tekniği açısından tekrara düşmemek için hükmü bu yönde düzenlendiğinin kabulü gerekmektedir. VUK’un 367’nci maddesinin 2’nci fıkrasında geçen inceleme, vergi incelemesini işa- ret etmektedir. Kanun koyucunun, rapor değerlendirme komisyonlarını vergi kaçak- çılığı suçlarından ötürü görüşünün alınması gereken bilirkişi sıfatında gördüğü aynı maddenin 1’inci fıkrasından anlaşılmaktadır. Kaldı ki vergi incelemesi yapmadan vergi dairesinin nasıl görüş oluşturacağı da belirsizdir. Bunların yanı sıra aksi kabul mükellefler arasında eşitsizliğe de sebep olacaktır. Bu bakımından VUK’un 367’nci maddesinde geçen cumhuriyet savcısının vergi idaresinden talep ettiği incelemenin “vergi incelemesi” olduğunun kabulü gerekmektedir. Diğer yandan Yargıtay’ın da VUK’un 367’inci maddesinin 2’inci fıkrasında öngörülen incelemenin vergi incele- mesi olduğunu ve mütalâa alınması gerektiğini belirten kararı uygulamada bu şe- kilde anlaşıldığından ve kanun hükmü açık olmadığından nemo tenetur ilkesine iliş- kin tam koruma sağlamadığını göstermektedir. Bkz. Yargıtay 11. CD. 14.11.2007, E:2006/6740, K:2007/7940; Yargıtay 11. CD. 27.06.2001, E. 2001/6898, K. 2001/7380; https://karararama.yargitay.gov.tr/, Erişim Tarihi: 17.07.2024. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2349 inceleme yapılması ise kanımızca anayasal nemo tenetur ilkesine uygun düşmemektedir. Suç şüphesinden sonra gerçekleştirilen bir vergi incelemesi bulun- makta iken, mükellefe nemo tenetur ilkesine ilişkin bildirim yapılmamak- tadır. Suç şüphesi öncesi yapılan rutin vergi incelemesi açısından bu du- rum nemo tenetur ilkesine uygundur. Ancak suç şüphesinden sonra ya- pılan incelemeler açısından nemo tenetur ilkesine başvuru hukuka uygun hale gelmekte ve bu nedenle nezdinde inceleme yapılacak kişiye şüpheli haklarının sağlanması gerekmektedir. Ancak madde hükmünde, somut olan suç şüphesine rağmen Cumhuriyet savcısının vergi idaresine başvu- rup, mükellefin şüpheli haklarına sahip olmadığı bir aşama olan incele- meye yönlendirmek, nemo tenetur ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Bahsedilen hukuka aykırılığı gidermek bakımından ya maddeye yeni bir hüküm eklenerek nezdinde inceleme yapılan kişinin şüpheli haklarına sa- hip olduğunun eklenmesi ya da soruşturmanın derhal başlatılıp Cumhu- riyet başsavcılığınca yürütüleceğinin hüküm altına alınması nemo tene- tur ilkesine ve diğer sanık haklarına uygun bir yaklaşım olacaktır. Bu ba- kımdan başsavcılık bakımından vergi incelemesine başvurulamayacak yeterli emare bulunması halinde arama güvenlik tedbiri devreye girecek- tir. Nemo tenetur ilkesi yukarıda belirtildiği üzere Anayasa’nın 38’nci maddesinin 5’nci fıkrasında düzenlenmiştir. Anayasa denetimine tabi kı- lınmış yasama işlemlerini denetlemek için AYM tarafından kullanılan ölçü normların başında gelir. Anayasa hükümleri yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır132. Bu bakımdan Anayasa’nın 38’nci maddesinin 5’nci fıkrasında düzenlenen nemo tenetur ilkesine aykırı olan VUK’un 367’nci maddesinin 2’nci fıkrasının somut norm denetimi yoluyla AYM’ye denetimine tabi tutulması halinde iptal edilmesi mümkündür. 132 KARAKOÇ, Yusuf, Türk Hukuku’nda Vergi Kanunlarının Anayasa Uygunluğunun Yargısal Denetimi, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017, 89. 2350 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU E. Suç Şüphesi Sonrası Vergi İncelemesinde Nemo Tenetur İlke- sine Yönelik Korunma Sağlanması Suç şüphesinden sonra yapılan vergi incelemesinde mükellefe nemo tenetur ilkesinin hatırlatılması gerektiği ya da suç şüphesinden sonra doğrudan arama denetim yönteminin tercih edilmesi gerekmekle birlikte, bir kanun hükmü olmadan idarenin bu yolu tercih etmesi çok olası görünmemektedir. İdarenin kanuniliği ilkesi133 gereği idarenin yet- kilerini kanunlardan alması dolayısıyla bu durumun, VUK’ta yapılacak bir düzenleme ile hüküm altına alınması gerekmektedir. Mükellefin, vergi kaçakçılığı suçu işlediğine yönelik bir şüphe bulunması halinde, nemo tenetur ilkesinin hatırlatılması gerektiğine ilişkin VUK’a yeni bir hüküm eklenmesi gerekmektedir. SONUÇ Nemo tenetur ilkesinin suç şüphesi öncesi vergi incelemesi bakı- mından geçerli olmadığı, suç şüphesinden sonra yapılan vergi incelemesi açısından geçerli olduğuna ilişkin görüş hukuka uygundur. Vergi incele- mesi açısından, anayasal bir ilke olan nemo tenetur ilkesi ile anayasal bir yükümlülük olan vergi ödevi çatışmaktadır. Suç şüphesi öncesi vergi in- celemesinde herhangi bir suç şüphesine ilişkin kanıt aranmasından zi- yade vergisel idarî düzenin sağlanması amaçlandığından, bu aşamada il- kenin kullanımı hukuka aykırıdır. Ancak suç şüphesinden sonra yapılan vergi incelemesinde vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin delil bulma amacı ağır bastığından bu aşamada ilkeye başvurulabileceğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Bunun yanında ilkenin Türkiye Cumhuriyeti Anayasası hükmünde sınırlanmasına ilişkin bir hüküm bulunmasa da, mahiyeti ge- reği sınırlarının olduğu kabul edilmelidir. İlkenin kabul ediliş amaçlarıyla bağlantılı olarak değerlendirilmesi ve bu bağlamda, suç şüphesiyle 133 İdarenin kanuniliği ilkesi, idare ve idarenin faaliyetlerine kanunun hâkim olması ve yönetilenlerin idarenin keyfi işlemlerinden korunması olarak tanımlanabilir. Bkz. GÜNDAY, Metin, İdare Hukuku, 10. Baskı, İmaj Yayınevi, Ankara, 2011, s.42; AK- YILMAZ, Bahtiyar, “Takdir Yetkisinin Yargısal Denetimi”, Selçuk Üniversitesi Sos- yal Bilimler Meslek Yüksekokulu Dergisi, 1/1, 1998, s. 23. Aynı yönde bkz. ATAY, Ender Ethem, İdare Hukuku, 3. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2012, s. 170; GÖZ- LER, Kemal, İdare Hukuku Cilt I, 3. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, 2019, s. 152; ÇAĞLAYAN, Ramazan, İdare Hukuku Dersleri, 9. Baskı, Adalet Yayınevi, An- kara, 2021, s. 113. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2351 başladığının kabul edilmesi gerekmektedir. Aksi bir kabul hem ilkenin meşruluğuna gölge düşürecek hem de aşırı genişletilmesine ve böylece getirilen yükümlülüklere riayet etmeme amacıyla kötü niyetli kullanı- mına neden olacaktır. Suç şüphesi öncesi incelemeler neticesinde elde edilen deliller nemo tenetur ilkesine aykırılık teşkil etmediğinden hukuka uygun delil olarak kabul edilmelidir. Suç şüphesinden sonra yapılan incelemeler neticesinde elde edilen deliller ise, vergi mükellefine ilkeye ilişkin hatırlatma yapıl- madan elde edildiyse Anayasa’ya aykırılık teşkil edeceğinden hukuka ay- kırı kabul edilmeli ve ceza muhakemesinde ispat aracı olarak kullanılma- malıdır. Bununla birlikte ilkeye başvurulmasının ceza yargılama makamı nezdinde sanığın defter, kayıt ve belgelerini ibraz etmemesinin tek başına olumsuz yorumlanması ve mahkûmiyete esas alınması mümkün değil- ken; sanığın ilkeye başvurarak noter tasdik kayıtlarıyla varlığı ispat edi- lebilen defterleri ibraz etmemesi diğer delillerle birlikte olumsuz değer- lendirilebilecektir. Suç şüphesi öncesi vergi incelemesi sırasında da nemo tenetur ilkesi kullanımının hukuka uygun olduğu sonucuna varılır ise defter ve belge- lerin ibraz edilmemesinin suç olarak düzenlenmesi Anayasa’ya aykırı olacaktır. Ancak suç şüphesi öncesi vergi incelemesi açısından vergi ida- resinin meşru bir denetim hakkı bulunması ile ilkeye suç şüphesinden sonra başvurulabilmesi gerekçelerinden dolayı, kanuna uygun, rutin vergi incelemesi sırasında vergi idaresine ibraz zorunluluğu öngörülmesi Anayasa’ya aykırılık teşkil etmemektedir. Suç şüphesinden sonra yapılan vergi incelemesi açısından ise, ilkenin gereklerine riayet edilmesi gerek- mektedir. Buna uyulmadan yapılan idarî işlemlere karşı idarî dava yo- luna gidilmeli; ceza yargılamasında ise, buna ilişkin iddiada bulunulma- lıdır. Çünkü idarî işlemler hukuka uygunluk karinesinden yararlanmak- tadır. İdarî işlemin hukuka uygun olduğuna dair aksi ispat edilebilir bir karine bulunmaktadır. Ceza yargılaması sırasında savunma makamınca ilkeye riayet edilmediğine ilişkin bir iddiada bulunulması halinde mah- kemelerin bu iddiayı ele alması ve ilkenin zedelenmesi durumunda elde edilen delilleri yargılamada kullanmaması gerekmektedir. Yargılama ön- cesinde ilkeye uygun hareket edilmesi bakımından ise, VUK’a suç şüphe- sinden sonra inceleme yapılmamasına yönelik düzenleme yapılması 2352 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU yerinde olacaktır. Bu bağlamda VUK’un 367’nci maddesinin 2. ve 3. fık- raları anayasal ilkeye aykırılık teşkil etmektedir. VUK’un 367’nci madde- sinin 2. ve 3. fıkralarına göre, Cumhuriyet başsavcılığının vergi kaçakçı- lığı suçunun işlendiğini sair suretle öğrenmesi halinde hemen ilgili vergi dairesinden inceleme yapılmasını talep etmesi gerekmekte olup, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine kadar kamu davası açamamaktadır. Ancak çalışmamızda vardığımız sonuçlar bakımından suç şüphesinin oluşmasından sonra vergi incelemesi yapılmaması, yapıl- ması halinde ise mükellefe ilkeye ilişkin bildirimlerin yapılması gerek- mektedir. Cumhuriyet başsavcılığı veya vergi idaresi nezdinde bir suç şüphesinin oluşmasından sonra, idari düzen içinde yapılan bir denetim yöntemi olan vergi incelemesine ilişkin hükümlere dayanarak vergi ince- lemesi yapılmaması gerekmektedir. VUK’un 367’nci maddesi bu haliyle Anayasa’ya aykırılık teşkil etmektedir. Suç şüphesinden sonra bir vergi incelemesi yapılması halinde mü- kellefe nemo tenetur ilkesinin hatırlatılması mükellefin defter, kayıt ve belgelerini ibrazdan imtina etmesine neden olabilecektir. Bu bakımdan yukarıda belirttiğimiz üzere suç şüphesinden sonra vergi incelemesi ya- pılmamasına ilişkin VUK’da bir düzenleme yapılması gerekmektedir. Ancak bu durumda mükellefin vergi kaçakçılığı suçunu işlediğine ilişkin şüphenin nasıl izale edileceği sorusu gündeme gelecektir. VUK’un 367’nci maddesinin 2. fıkrasında geçen, Cumhuriyet başsavcılığının vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini sair suretle öğrenmesi halinde, çözüm olarak VUK’un 142 ve devamında düzenlenen arama tedbirine başvur- ması uygun görünmektedir. Arama tedbirine başvurularak hem mükel- lefin defter, kayıt ve belgeleri ibrazdan imtina etmesinin önüne geçilecek hem de arama müessesesi kapsamında vergi incelemesi de yapılabildiği için, bu defter, kayıt ve belgeler vergi inceleme elemanlarınca incelenebi- lecek, yapılan inceleme sonucunda inceleme elemanları durumu başsav- cılığa ihbarda bulunup bulunmayacağına karar verilebilecektir. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2353 KAYNAKÇA AĞAR, Serkan: Vergi Kaçakçılığı Suçu Kapsamında Defter ve Belgeleri İbraz Etmeme Suçu, Seçkin Yayıncılık, 1. Baskı, Ankara, 2016. AKDEMİR, Tuğçe/BAŞ, Eylem: “Aramalı Vergi İncelemelerinin Ceza Muhakemesi ve Vergi Hukuku Bakımından Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, 314, 2014. AKGÜL, Harun: Türk Vergi Hukukunda Vergisel Arama ve Hukuki So- nuçları, Adalet yayınevi, Ankara, 2023. AKIN, Emrah: “Aramalı Vergi İncelemesinde Temel Kişi Hakları Bağ- lamı”, Yaklaşım Dergisi, 167, 2006. AKYILMAZ, Bahtiyar: “Takdir Yetkisinin Yargısal Denetimi”, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Meslek Yüksekokulu Dergisi, 1/1, 1998. ALPSOY, Zeliha: “Vergi Hukukunda Arama İşlemi”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 29/1, 2021. ALSCHULER, Albert W.: “A Peculiar Privilege in Historical Perspective: The Right to Remain Silent”, Michigan Law Review, 94/8, Ağustos, 1996. AMAR, Akhil Reed/LETTOW, Renee B.: “Fifth Amendment First Prin- ciples: The Self-Incrimination Clause”, Michigan Law Review, 98, 1995, 857-928. ANAYURT, Ömer: Anayasa Hukuku: Genel Kısım, Seçkin Yayınları, An- kara, 2018. ARSLAN, Mehmet, Türkiye’de Vergi Kaçakçılığının Önlenmesinde Vergi Güvenlik Önlemlerinin Etkinliği, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bi- limler Enstitüsü İktisat fakültesi Maliye Ana Bilim Dalı, Yayınlan- mamış Doktora Tezi, 1994. ATAY, Ender Ethem: İdare Hukuku, 3. Baskı, Ankara, Turhan Kitabevi, 2012. BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda: “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları”, Danıştay ve İdari Yargı Günü 138. Yıl Sempozyumu (11-12 Mayıs 2006), Danıştay Tasnif ve Yayın Bürosu Yayınları, Ankara, 2008. BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda: Vergi Ödevi İlişkisinin Tarafları Üze- rinden Alman Vergilendirme Usulü, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2013. BİLGİN Sibel/YILMAZ Arzu: “Vergi Güvenliği Açısından Otomatik Bilgi Değişimi”, ASSAM Uluslararası Hakemli Dergi, 4, 2019. 2354 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU BÖREKÇİ, Eşref Barış: “Yeni Düzenlemeler Işığında Önleme Aramaları,” Yeditepe Üniversitesi HFD, XVII/Özel Sayı, 2020. CANDAN, Turgut: “Danıştay Kararlarında Vergisel Kabahatler ve Yap- tırımlar Hukukuna İlişkin Temel İlkeler”, Ulusan, İlhan/Başaran Yavaşlar, Funda (Editörler), İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, İs- tanbul Kültür Üniversitesi, Seçkin Yayınları, Ankara, 2009. CHIESA, Luis E.: “Beyond Torture: The Nemo Tenetur Principle in Bor- derline Cases”. Pace Law Faculty Publications.Paper 642. http://di- gitalcommons.pace.edu/lawfaculty/642, 35-66, 2009. COLE, Lance: “The Fifth Amendment and Compelled Production of Per- sonal Documents After United States v. Hubbell-New Protection for Private Papers?”, American Journal of Criminal Justice, 29, 2002. ÇAĞLAYAN, Ramazan: İdare Hukuku Dersleri, 9. Baskı, Ankara, Adalet Yayınevi, 2021. ÇAMURCU, Zeynep Nihan: “Mükellefin Susma Hakkı: Anayasa Mahke- mesi’nin 2019/80 E. 2022/31 K. Sayılı İçtihadına Yönelik Bir Değer- lendirme” Vergi Sorunları Dergisi, 45/415, Nisan, 2023. DANN, B. Michael: “The Fifth Amendment Privilege Against Self-İncri- mination: Extorting Physical Evidence From Suspect”, Southern Ca- lifornia Law Review, 43/4, 1970. DEĞİRMENDERELİ, Ali: “Alman Vergi Sisteminde Vergi İncelemesi”, Nevşehir Hacı Bektaş Veli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2015/4. DEMARCO, Osep P./FORD, Paul J., Balancing in Ethical Deliberation: Superior to Specification and Casuistry”, Journal of Medicine and Philosophy, 31/5, 2006. DEMİRBAŞ, Timur: “Soruşturma Evresinde Şüphelinin İfadesi Alınması ve Müdafilik”, Legal Hukuk Dergisi, 32, 2005. DONAY, Süheyl: Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Ya- yınları, İstanbul, 2008. DÖNER, Ayhan, Anayasa Hukuku (Genel Esaslar), Yetkin Yayınları, An- kara, 2023. DURDU, Muhammet: “Mükellef Verilerinin Korunması ve Vergi Mahre- miyeti”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 27/3, 2019. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2355 DÜLGER, Murat Volkan: Ceza Muhakemesi Hukukunda Dışlama Kuralı Ve Hukuka Aykırı Delillerin Uzak Etkisi (Zehirli Ağacın Meyvesi Bilimselsi), Seçkin Kitabevi, Ankara, 2014. EKİCİ, İskender: Türk Vergi Hukukunda Mükelleflerin Defter ve Belge Muhafaza ve İbraz Mecburiyetleri, Oniki Levha Yayınları, İstanbul, 2021. ERDEM, Tahir: “Gizleme Suçu Mu, Susma Hakkı Mı?”, Mali Pusula, 3/36, Aralık, 2007. ERDEM, Tahir: “Kaçakçılık Suçlarının Bildiriminde ve Cezalandırılma- sında Usul”, Vergi Sorunları Dergisi, 273, Haziran, 2011. EREM, Faruk: “Susma Hakkı”, Yargıtay Dergisi, 18/3, 1992. FARAHANY, Nita A.: “Incriminating Thoughts”, Stanford Law Review 64, 2012. FJETLAND, Gale M.: “The Fifth Amendment Privilege Against Self-incri- mination in Tax İnvestigations”, Texas Tech Law Review, 6/3, 1975, 1055-1074. GOLDBACH, Laurie/DYCK, Jay: “Audit disclosure: Do I Have the Right to Remain Silent?”, 03.08.2021, https://www.blg.com/en/in- sights/2021/08/audit-disclosure-do-i-have-the-right-to-remain-si- lent, Erişim Tarihi: 19.10.2023. GÖZLER, Kemal: “Yorum İlkeleri”, Kamu Hukukçuları Platformu Ana- yasa Hukukunda Yorum ve Norm Somutlaştırması, Hazırlayan: Ozan Ergül, Türkiye Barolar Birliği Yayını, Ankara, 2012. GÖZLER, Kemal: İdare Hukuku Cilt I, 3. Baskı, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2019. GÜLERCİ, Burcu: Türk Hukukunda Vergi Mahremiyetinin Sınırları, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2017. GÜNDAY, Metin: İdare Hukuku, 10. Baskı, Ankara, İmaj Yayınevi, 2011. GÜNGÖR, Mümin: “Vergi Kaçakçılığı Suçunun Takip Usulü”, TAAD, 11/ 44 (Ekim), 2020. HAUER, Judith, “Book Review - Lutz Eidam, Die strafprozessuale Selbst- belastungsfreiheit am Beginn des 21. Jahrhunderts [The Privilege Against Self-Incrimination in Criminal Proceedings at the Begin- ning of the 21st Century] (2007)”, German Law Journal, 9/8, 2008. HAYDAR, Nuran: Susma Hakkı, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2019. 2356 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU HELMHOLZ, Richard H.: “Origins of the Privilege Against Self-Incrimi- nation: The Role of the European Ius Commune”, New York Uni- versity Law Review, 65, 1990. HEPAKSAZ, Engin/ÇEVİKCAN, Fatih/ÖZ, Ersan: “Aramalı Vergi İnce- lemesi ve İşlerliği”, Vergi Dünyası, 354, 2011. INNES, William İ./WİLLİAMS, Matthew G.: “Protections Against Self- Incrimination in Income Tax Audits, Investigations, and Inquiries”, Canadian Tax Journal, 49/6, 2001. İNCE TUNÇER, Asuman: “Susma Hakkı Bağlamında Birtakım Ceza Mu- hakemesi İşlemlerinin Değerlendirilmesi”, Anadolu Üniversitesi HFD, 4/2, 2018. İNCEOĞLU, Sibel: İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ve Anayasa, 3. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul, 2013. İNCİ Z. Özen: “Şüpheli ve Sanığa Rağmen Bir Ceza Muhakemesi Hu- kuku Mu? Şüpheli ve Sanığın Ceza Muhakemesi İşlemlerine Kat- lanma Yükümlülüğü ve Bu Yükümlülüğün Sınırları Hakkında Dü- şünceler”, Hacettepe HFD, 7/2, 2017. İTİŞGEN, Rezzan: Kişinin Kendini Suçlamaya Zorlanamaması İlkesi (Nemo Tenetur İlkesi) ve Susma Hakkı, İstanbul, 2013. KAĞITÇIOĞLU, Mutlu: “Kurgudan Gerçekliğe Uzanan Bir Tartışma Alanı: Susma Hakkının İdare Hukukunda Yeri Var mıdır?” TBB Dergisi, 134, 2018. KAİ, Ambos: (çeviren: Ünver, Yener) “Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi ve Yargılama Hakları Silahların Eşitliği, Çelişmeli Önsoruşturma ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi m. 6 ”, Adil Yargılanma Hakkı ve Ceza Hukuku, Ankara, 2004. KALABALIK, Halil: İnsan Hakları Hukuku, 5. Bası, Seçkin Yayınları, An- kara.2017. KAN AYDIN, Çağrı: “Adil Yargılamanın Bir Unsuru Olarak Susma Hakkı”, TBB Dergisi, 91, 2010. KANETİ, Selim: Vergi Hukuku, Özdem Kardeşler Matbaası, İstanbul, 1986-1987. KARABEYSER, Süleyman: “Vergi Hukukunda Arama Müessesesi”, Te- razi Hukuk Dergisi, 11/124, 2016. KARAKOÇ, Yusuf: Türk Hukuku’nda Vergi Kanunlarının Anayasa Uy- gunluğunun Yargısal Denetimi, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2357 KARAKOÇ, Yusuf: Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017. KARAKOÇ, Yusuf: Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017. KARAÇOBAN GÜNEŞ, Tuğçe: “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Yargılama Şartının Anayasaya Aykırılığı”, Terazi Hukuk Dergisi, 5/48, 2010. KOCAHANOĞLU, Osman Selim: Vergi Suçları Vergi Cezaları ve Kur- tulma Yolları, Yaylacık Matbaası, 2. Baskı, İstanbul, 1983. KOCAOĞLU, Serhat Sinan: “Susma Hakkı”, Ankara Barosu Dergisi, 2011/1. KOÇAK, Hakkı: “Aramalı Vergi İncelemesi ve Karşılaşılan Bir Sorun”, Vergi Dünyası, 213, 1999. KÖKÜSARI, İsmail, Anayasal Hakların Çatışması, Adalet Yayınevi, An- kara, 2020. KUNTER, Nurullah/YENİSEY, Feridun/NUHOĞLU, Ayşe: Muhakeme Hukuku Dalı Olarak Ceza Muhakemesi Hukuku, C. II. 17. Bası, İs- tanbul, Beta, 2010. LANGBEIN, John H.: “The Historical Origins of the Privilege Against Self-incrimination at Common Law, Michigan Law Review, 92, 1994. LARSON, Joni: “A Primer on the Federal Rules of Evidence As Applied by the Tax Court,” The Tax Lawyer published by American Bar As- sociation, Spring, 66/3, 2013. LEFEBVRE, Francis: “France-Business Law, Taxation, Social Law”, İnter- national Series”, April, 2000. Legal Information Institute, https://www.law.cornell.edu/wex/quasi-cri- minal_(proceeding)#:~:text=A%20quasi%2Dcriminal%20(procee- ding),akin%20to%20a%20criminal%20penalty. Erişim Tarihi: 22.02.2023. LIPOFF, Norman H.: “The Privilege Against Self-Incrimination in Federal Tax Investigations”, University of Florida Law Review 14(1) (Spring), 1961. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Türk Vergi Kanunları Ge- rekçeleri, Başbakanlık Basımevi, Ankara. Millî Güvenlik Konseyi, Sıra Sayısı: 450, Türkiye Cumhuriyeti Anayasa Tasarısının Danışma Meclisince Kabul Olunan Metni ve Millî Gü- venlik Konseyi Anayasa Komisyonu Raporu. (D. Meclisi: 1/463; M. G. Konseyi: 1/397). 2358 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU MORGAN, E. M.: “The Privilege Against Self-Incrimination”, Minnesota Law Review, 34/1, 1949. NİŞANCI, Dilaver: Ceza Muhakemesi Hukukunda Asgari Sanık Hakları (Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi 6. Madde Kapsamında), Seçkin Yayınevi, Ankara, 2022. NUALA, Muola/HARBY, Catharina: (çeviren: Adalet Bakanlığı) Adil Yargılanma Hakkı, Strasbourg, 2003. ODER, Bertil Emrah: “Anayasa Yargısında Temel Hak ve Özgürlüklerin Yorumu: Düzenleme Biçimleri, Kanıtlama ve Somutlaştırma Sorun- ları - 2001 Anayasa Değişiklikleri Sonrasına İlişkin Gözlemler”, Kamu Hukukçuları Platformu Anayasa Hukukunda Yorum ve Norm Somutlaştırması, Hazırlayan: Ozan Ergül, Türkiye Barolar Birliği Yayını, Ankara, 2012. AVCI, Orçun: Türkiye’de ve Seçilmiş Ülkelerde Vergi İnceleme Sürecinde Mükelleflerin Hak ve Ödevleri, Oniki Levha Yayınları, İstanbul, 2019, ORTAÇ, Fevzi Rıfat/ÜNSAL, Hilmi: Genel Vergi Hukuku, Gazi Kitabevi, Ankara, 2019. ÖMERCİOĞLU, Abdullah, 7318 Sayılı Kanun İle Eklenen Vergi Kaçakçı- lığı Suçları, Erciyes Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVII, S. 1, 2022. ÖNCEL Mualla/KUMRULU, Ahmet /ÇAĞAN, Nami/GÖKER, Cenker: Vergi Hukuku, 30. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara, 2021. ÖZCAN, Onur: Vergi Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2015. ÖZEN, Mustafa: Ceza Muhakemesi Hukuku Dersleri, 2. Baskı, Ankara, Adalet Yayınevi, 2017. ÖZGENÇ, Hanne: Vergi Kaçakçılığı Suçunda Muhakeme Şartı Olarak Mütalaa Şartı, ÖZGENÇ, İzzet (Editör), Vergi Ceza Hukuku Çalış- maları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2021. ÖZTÜRK, Bahri: Yeni Yargıtay Kararları Işığında Delil Yasakları, An- kara, AÜSBH İnsan Hakları Merkezi Yayınları, 1995. PINAR, Burak/TAYLAR: Yıldırım, “Türk Vergi Hukukunda Kamusal Bir Denetim Yolu Olarak Vergi Araması”, Ceza Hukuku Dergisi, 8/21, 2013. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2359 PINAR, Burak: “Yargı Kararları Işığında Vergi İncelemesinde Yükümlü Haklarının İhlâline İlişkin Tespitler”, International Journal of Pub- lic Finance, 1/1, 2016. PROFIT, Michael, V.: “Refusing To Be One’s Own Witness: How The Pri- vilege Against Self-Incrimination Differs In China, France, And The United States”, Elon Law Review, 8/2, 2016. QUIGLEY, Michael G.: “Controlling Tax İnformation: Limits To Record- Keeping And Disclosure Obligations”, Canadian Tax Journal, 47/1, 1999. SABAN, Nihal: Vergi Hukuku, 11. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul, 2021. SALTZBURG, Stephan A., “The Required Records Doctrine: Its Lessons for the Privilege Against Self-Incrimination”, The University of Chi- cago Law Review, (53), 1986. SARICAOĞLU, Ercan: Vergi Hukukunda Vergi Suç ve Kabahatleri Bakı- mından Yorum ve İspat, Adalet yayınevi, Ankara, 2017. SARIGÜL, Ali Tanju: Şüpheli ve Sanığın Ceza Muhakemesi İşlemlerine Katlanma Yükümlülüğün Getirilen Sınır-Nemo Tenetur Seıpsum Accusare İlkesi, TBBD, 2021/153. SCHAFER- LANDAU, Russ, “Specifying Absolute Rights”Arizona Law Review, 37/1, 1995. SEIDMANN, Daniel C./STEİN, Alex “The Right to Silence Helps the In- nocent: A Game-Theoretic Analysis of the Fifth Amendment Privi- lege”, Harvard Law Review, December, 114 (2), 2000. SHERRIN, Chrıstopher: “Dıstınguıshıng Charter Rıghts in Crımınal and Regulatory Investıgatıons: What’s The Purpose of Analyzıng Pur- pose?”, Aşberta Law Review, 48/1, 2010. SMITH, Tara, Rights Conflicts: The Undoing of Rights”, Jourrnal of Social Philosophy, 26/2, 1995. SONSUZOĞLU, Elif: “Çeşitli Yasalar Açısından Vergi Mahremiyetine İlişkin Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, 2000, Sayı: 141. SORİANO, Patricia Luise, “Resolving Conflict of Rights: Russ Shaffer- Landau and Judith Jarvis Thamson Revisited”, in. Philosophy Se- nior Research Colluquium Procedings, De La Salle University, Phi- lippins, 2018. 2360 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU SOYDAN, Başar: Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi, Oniki Levha Yayınları, İstanbul, 2015. ŞAHİN, Cumhur/GÖKTÜRK, Neslihan: Ceza Muhakemesi Hukuku -I-, 12. Bası, Ankara, Seçkin, 2021. ŞANVER, Cahit/ OKTAR, S. Ateş: “Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Vergi Güvenlik Önlemleri ve Mükelleflerin Ba-Bs Bildirimlerine Ba- kışı Araştırması”, Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Der- gisi, 1/3, 2013. ŞENYÜZ, Doğan: Vergi Ceza Hukuku, 12. Bası, Ekin Yayınevi, Bursa, 2022, s. 402; Karakoç, Yusuf, Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017. ŞENYÜZ, Doğan: “Susma Hakkı Karşısında VUK’daki Defter Ve Belgeler Gizleme (Kaçakçılık) Suçu”, Dokuz Eylül Üniversitesi HFD, 15/1, 2013. ŞENYÜZ, Doğan/YÜCE, Mehmet/GERÇEK, Adnan: Vergi Hukuku, 10. Bası, Ekin Yayınları, Bursa, 2019. T. C. Temsilciler Meclisi, Tutanak Dergisi, Cilt: 8, Kırk beşinci Birleşim, 14.04.1961. TAŞ, Fatma: Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu ve Değerlendirilmesi, Ulu- dağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Bilim Dalı Doktora Tezi, Bursa, 2007. TAŞDELEN, Aziz: “Vergisel Arama”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 5/2, 2003. TAŞKAN, Yusuf Ziya: Vergi Hukuku Genel Hükümler ve Türk Vergi Sis- temi, 4. Baskı, Adalet Yayınları, Ankara, 2021. TODD, Timothy M. “The Fifth Amendment and the Conjurer's Circle: Exploring the Privilege Against Self-Incrimination in Federal Tax Practice”, Charleston Law Review, 9/1, 2014. TRACZ, Eliot T.: “Doctrinal Evolution and the Right Against Self-Incri- mination”, The University of New Hampshire Law Review, 18/1, 2019. Tutanak Dergisi, Cilt: 2, Otuz altıncı Birleşim, 3.4.1961, https://www5.tbmm.gov.tr/tutanaklar/TUTA- NAK/TM__/d00/c002/tm__00002036.pdf, Erişim Tarihi: 12.12.2022. Türkiye Cumhuriyeti Anayasa tasarısı ve Anayasa- Komisyonu raporu (5/7 ), Temsilciler Meclisi Sayısı: 35, 09.03.1961. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2361 UÇAN, Emine: Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi Çerçevesinde Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Adil Yargılanma Hakkı, Dokuz Ey- lül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi, İzmir, 2013. ÜNSAL, Hilmi: “Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti, Sağladığı Yararlar ve Uygulamada Karşılaşılan Güçlükler”, Süleyman Demi- rel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 8/3, 2003. ÜSTÜN, Ümit Süleyman: “Susma Hakkı Çerçevesinde Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme Suçu”, Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 15/3, 2011. WALKER, Jeffrey K.: “A Comparative Discussion of the Privilege Against Self-Incrimination”, NYLS Journal of International and Compara- tive Law, 14/1, 1993. WESTEN, Peter/MANDELL, Stewart: “To Talk, to Balk, or to Lie: The Emerging Fifth Amendment Doctrine Of The Preferred Response,” American Criminal Law Review, 19/3, 1982. WIGMORE, John H.: “Nemo Tenetur Seipsum Prodere”, Harvard Law Review, 5/2, 1891. YALTI, Billur: Vergi Yükümlüsünün Hakları, İstanbul, Beta, 2006. YASİN, Melikşah: İdari Yargılama Usulünde İspat, On İki Levha Yayın- ları, İstanbul, 2015. YENİÇERİ, Harun: Türk Vergi Sisteminde Vergi Güvenlik Önlemleri, İs- tanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Ana Bi- lim Dalı, Yayımlanmamış Doktara Tezi, İstanbul, 2005. YENİSEY Feridun/NUHOĞLU Ayşe: Ceza Muhakemesi Hukuku, Seç- kin, Ankara, 2017. YENİSEY, Feridun, “Kitap İncelemeleri”, MHB, 14/1-2, 1994. YENİSEY, Feridun: “Vergi Hukukunda Arama ve Adil Yargılanma Hak- kına İlişkin Bazı Sorunlar”, Prof. Dr. Adnan Tezel Günleri: Vergi Hukuku, Yayına Hazırlayanlar: Feridun Yenisey/Gülsen Güneş, Arıkan Basımevi, İstanbul, 2006. YERCİ, Cahit: “Aramalı Vergi İncelemesi”, Vergi Sorunları, 250, 2009. YERLİKAYA, Gökhan Kürşat: “Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi Yetkisi Kavramı ve 3568 Sayılı Kanun ile İlişkisi”, Erzincan Üniver- sitesi HFD, XV/1–2, 2011. 2362 | Dr. Öğr. Üyesi Arzu LALOĞLU YILDIRIM, Ali: “Sanığın Susma Hakkı”, Ankara Barosu Dergisi, 1998/5- 6, Aralık. YILMAZ COŞKUN, Sibel: Anayasal Hakların Çatışması, Adalet Yayı- nevi, Ankara, 2023. YILMAZ FURTUNA, Elif/ BİLGİN, Sibel: “Kişisel Verilerin Korunması Ve Lekelenmeme Hakkı Açısından Vergi Mahremiyeti”, SÜHFD., 30/2, 2022. YOĞUN, İsmail: “Vergi Hukukumuzda Aramalı Vergi İncelemesi”, Ma- liye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 461, 2006. AİHM Kararları Allen v. United Kingdom, (Kabul edilebilirlik kararı), Başvuru No. 76574/01, 10.09.2002. Ashingdane v. United Kingdom, Başvuru no. 8225/78, 28.05.1985. Funke v. France, 25.02.1993, Başvuru No. 10828/84. Bendenoun v. France 24.02.1994, Başvuru No. 12547/86. John Murray v. United Kingdom, 08.02.1996, Başvuru No:18731/9. Saunders v. The United Kingdom, 17.12.1996, Başvuru No. 19187/9 Abas v. Netherlands, 26.02.1997, Başvuru No. 27943/95. Ferrazzini v. Italy, 12.07.2000, Başvuru No. 44759/98. Heaney and McGuinness v. Irland”, 21.03.2001, Başvuru No. 34720/97. J.B. v. Switzerland, 03.05.2001, Başvuru No: 31827/96. King v. United Kingdom, Başvuru no.13881/02, 8 Nisan 2003. King v. United Kingdom, (Kabul edilebilirlik kararı), 16.11.2004, Başvuru No. 13881/02. Chambaz v. Switzerland, 05.04.2012, Başvuru No. 11663/04. Van Weerelt v Netherlands, 16.06.2015, Başvuru No. 784/14. Condron/United Kingdom 31 Eur. Ct. H.R. 1, 25 (2000). AYM Kararları AYM, 31.01.2007, E. 2004/31, K. 2007/11; Resmi Gazete Tarih: 18.05.2007, Sayı: 26526. AYM, 24.03.2022, E. 2019/80, K. 2022/31, Resmi Gazete Tarih: : 22/6/2022, Sayı: 31874. AYM, 24.03.2022, E. 2019/80, K. 2022/31, Resmi Gazete Tarih: 22/6/2022, Sayı: 31874. Vergi İncelemesi Bakımından Nemo Tenetur İlkesi | 2363 AYM, 31.01.2007, E. 2004/31, K. 2007/11; Resmi Gazete Tarih: 18.05.2007, Sayı: 26526. AYM, 24.03.2022, E. 2019/80, K. 2022/31, Resmi Gazete Tarih: 22.06.2022, Sayı: 31874. Yargıtay ve Danıştay Kararları Yargıtay 11. CD. 14.02.2018, E. 2017/9621, K. 2018/1198. Yargıtay 21. CD. 05.04.2017, E. 2016/10857, K. 2017/1723. Yargıtay 11. CD. 07.02.2018, E. 2017/3571, K. 2018/966. Yargıtay 11. CD. 8.1.2019, E. 2016/6083, K. 2019/98. Yargıtay 11. CD. 14.11.2007, E:2006/6740, K:2007/7940. Yargıtay 11. CD. 27.06.2001, E. 2001/6898, K. 2001/7380. Danıştay 3. D. 13.2.2013, E. 2010/2635, K. 2013/416. Danıştay 4. D. 14.2.2017, E. 2015/10048, K. 2017/1587. Danıştay VDDK, 25.5.2016, E. 2016/635, K. 2016/617. Yabancı Mahkeme Kararları Yargıtay Ceza Dairesi Başvuru Numarası: X 16-80.216 FS-P+B, Karar Ta- rihi: 06.12.2017, https://www.legifrance.gouv.fr/juri/id/JURI- TEXT000036176874, Erişim Tarihi: 12.10.2023. BVerfGG (Federal Kanun Gazetesi I 1473) 27 Nisan 2010, https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidun- gen/DE/2010/04/lk20100427_2bvl001307.html, Erişim Tarihi: 12.12.2022. BVerfGG (Federal Kanun Gazetesi I 1473) 27 Nisan 2010, https://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidun- gen/DE/2010/04/lk20100427_2bvl001307.html, Erişim Tarihi: 12.12.2022. Supreme Court of Canada, R v. Jarvis, 2002 SCC 73, https://scc- csc.lexum.com/scc-csc/scc-csc/en/item/2015/index.do, Erişim Ta- rihi: 20.10.2023..

• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.52836/sayistay.176214411.04.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.166454031.12.2025
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.171709931.12.2025
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.168664429.09.2025