Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.578013

Araştırma Makalesi – Kamu Hukuku Makaleye Atıf: Durdu, Muhammet: Mükellef Verilerinin Korunması ve Vergi Mahremiyeti, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.27, S.3, 2019, s.589-623. MÜKELLEF VERİLERİNİN KORUNMASI VE VERGİ MAHREMİYETİ Protection of Taxpayers Data and Tax Privacy Arş. Gör. Muhammet DURDU ÖZ Vergi mahremiyeti hakkı 2010 yılında Anayasaya giren kişisel verilen korunması ile yakından iliş- kilidir. Türk hukuk sisteminde önceki Vergi Usul Kanunu’ndan beri var olan

Araştırma Makalesi – Kamu Hukuku Makaleye Atıf: Durdu, Muhammet: Mükellef Verilerinin Korunması ve Vergi Mahremiyeti, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.27, S.3, 2019, s.589-623. MÜKELLEF VERİLERİNİN KORUNMASI VE VERGİ MAHREMİYETİ Protection of Taxpayers Data and Tax Privacy Arş. Gör. Muhammet DURDU ÖZ Vergi mahremiyeti hakkı 2010 yılında Anayasaya giren kişisel verilen korunması ile yakından iliş- kilidir. Türk hukuk sisteminde önceki Vergi Usul Kanunu’ndan beri var olan vergi mahremiyeti, kişisel veri- lerin korunması hakkının hukuk sitemine dâhil olması ile yeni bir boyut kazanmıştır. Bu çalışmada vergi mahremiyeti hakkının kavramsal çerçevesi ortaya konulmuş ve kişisel bilgilerin korunması hakkı ile ilişkisi incelenmiştir. İlk bölümde vergi mahremiyeti hakkı literatür taraması yapılarak araştırılmış ve netice itiba- riyle konulan istisnaların vergi mahremiyetini zedeler nitelikte olduğu sonucuna varılmıştır. Ayrıca mükel- leflerin bilgilerini toplama konusunda defter tutma, beyanname verme ve belge düzenleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilen yetkilerin Anayasal korumaya sahip temel hakları ihlal ettiği sonu- cuna varılmıştır. İkinci bölümde mükellef bilgileri ile ilgili olarak kişisel verilerin korunması meselesi ince- lenmiş ve 6698 sayılı Kanun ile mükelleflere vergi mahremiyeti hususunda ek güvenceler sağlandığı tespiti yapılmıştır. Ancak bu Kanun’da yer alan istisnaların da azaltılması gerektiği sonucuna varılmıştır. ANAHTAR KELİMELER: Vergi Mahremiyeti, Kişisel Verilerin Korunması, Özel Hayatın Gizliliği, Mü- kellef Bilgileri, Yoklama. ABSTRACT The right to tax privacy is closely related to the protection of personel data which was entered into the Constitution in 2010. Tax privacy which is in the Turkish legal system since the previous Tax Pro- cedure Code has gained a new dimension with the right to the protection of personal data in the legal system. In this study, the conceptual framework of the right to tax privacy is put forward and the relati- onship between the right to the protection of personal information has examined. In the first part, the right to tax privacy has been researched by making a literature review and consequently, the exceptions to be made are considered to be damaging to tax privacy. In addition, it was concluded that the powers given to the Ministry of Treasury and the Ministry of Finance in respect of keeping the taxpayers' informa- tion, making declarations and issuing documents are in violation of the fundamental rights of the Consti- tutional Protection. In the second chapter, the protection of personal data regarding taxpayer information is examined and with the Law No. 6698, taxpayers were provided with additional guarantees for tax pri- vacy. However, it is concluded that the exceptions in this Law Code should be reduced. KEY WORDS: Tax Privacy, Protection of Personal Data, Privacy, Taxpayer Information, Inspection.  Yayın Kuruluna Ulaştığı Tarih: 14.06.2019 Kabul Edildiği Tarih: 11.10.2019 DOI Numarası: 10.15337/suhfd.578013  Necmettin Erbakan Üniversitesi Hukuk Fakültesi Kamu Hukuku Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı E-mail Adresi: ***@***.*** ORCID ID: 0000-0003-4912-4410 SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 590 GİRİŞ Vergi mahremiyeti mükelleflerin önemli haklarından birisidir. Temel olarak 213 sayılı VUK m. 5 ve 6183 sayılı AATUHK m. 107’de düzenlenen bu hak birçok istisnayı da bünyesinde barındırmaktadır. 2010 yılında Anayasaya kişisel verilerin korunması hakkının girmesi, bunun üzerinde 2016 yılında 6669 sayılı Kanun’la 108 sayılı Avrupa Konseyi Sözleşmesi’nin kabul edilmesi ve 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Ka- nunu’nun çıkarılması vergi hukukunda dikkatleri vergi mahremiyeti mevzusuna çek- miştir. 6698 sayılı Kanun’un bir kısım hükümlerinden istisna tutulsa da genel olarak bu kanuna tabi olan mükellefler yeni koruma alanlarına kavuşmuştur. Beyan usulüne dayanan vergi sistemlerinde mükellefler birçok şahsi bilgisini vergi idaresine vermektedir. Mükelleflerin bu bilgilerin korunacağına güvenmesi doğru beyanda bulunma ihtimallerini yükseltecektir. Tam aksine verdikleri bilgileri herhangi bir yerden önlerine konulacağını düşünmeleri ise doğru beyanda bulunma- larını engelleyecektir. Bu sebeple mükelleflerin vergi idaresine verdikleri bilgilerin ko- runması, başka bir ifadeyle vergi mahremiyeti çok önemli bir haktır. Bununla beraber kamu yararı amacıyla bu bilgilerin istisnai durumlarda açıklanması veya aktarılması da hukuka uygun kabul edilmektedir. Çalışmada, öncelikle literatür ve mevzuat taraması yoluyla vergi mahremiyeti hakkı ortaya konmaya çalışılacaktır. Daha sonra 2010 yılında Anayasaya 2016 yılında kanuni düzenleme olarak hukuk sitemimize giren kişisel verilerin korunması hakkı üzerinde durulacak ve bu hakkın vergi mahremiyeti üzerinde yaptığı etki araştırılacak- tır. I. VERGİ MAHREMİYETİ Vergi mahremiyeti, ilk vergi usul kanunu olan 1949 tarihli 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun beşinci maddesinde yer almış olup günümüzde hem 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) hem de 6138 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Ka- nun’da (AATUHK) mevcudiyetini sürdürmektedir. Bazı çalışmalarda “mükellefin bilgi- lerinin gizliliği hakkı” olarak geçen vergi mahremiyeti, temel mükellef hakları arasın- dadır1. Hukukumuza ilk girdiğinde mutlak bir hak olarak kabul edilen vergi mahremi- yeti ile ilgili zamanla bazı kısıtlamaların getirilerek mahremiyet kapsamındaki bazı mü- kellef bilgilerinin açığa çıkarılması veya üçüncü kişi yahut kurumlara verilmesi gün- deme gelmiştir2. 1 EGELİ Haluk/DAĞ Mehmet, “Türk Vergi Hukuku Açısından Mükellef Haklarının Değerlendiril- mesi”, Maliye Dergisi, S. 163, 2012, s. 134. 2 İlk konulduğu zaman mükelleflerin kişisel yararını koruma amacı güdülmüş zamanla getirilen istisnalar vasıtasıyla kamu yararını koruma amacı ön plana alınmıştır. Bu konuda ayrıntılı değer- lendirme için bkz: OKTAR S. Ateş, “Vergi Mahremiyeti Kuralının Bir İstisnasının Bazı Anayasal ve Vergi Mahremiyeti DURDU 591 Mahremiyet kelimesi Arapça kökenli olup Türkçe’de “gizlilik” anlamına gel- mektedir3. Mahremiyet kelimesi, kişinin hayatının dış müdahale olmaksızın sürdürme isteği olup özel ve sosyal hayatını, fiziki ve manevi bütünlüğünü, onurunu ve şerefini, gereksiz ve utandırıcı şeylerden kaçınmayı, olduğundan farklı göstermekten kaçın- mayı, özel fotoğraflarını, iletişimini ve bilgilerini kapsar4. Daha kısa ve öz bir tanıma göre kişinin başkaları tarafından bilinmesini istemediği hususlar mahremiyet alanını oluşturmaktadır5. Gizlilik kişilere yönelik olmayıp kişiye ait bilgilere yöneliktir. Bu nok- tada karşımızı “sır” kavramı da çıkmaktadır6. Vergi mahremiyeti kavramını, vergi idaresi tarafından öğrenilen mükellefe ait bilgilerin ifşa edilmemesi veya üçüncü kişilere verilmemesi şeklinde tanımlayabiliriz. Öğretide başka bir tanıma göre; “vergi mahremiyeti; vergileme süreciyle ilgili olarak ortaya çıkan ve vergileme iliskisi içinde öğrenilen bilgilerin, mükellefler ile bilgi sahibi kişiler arasında gizli kalması gerektiğini ve üçüncü şahıslarına açıklanmaması gerekti- ğini ifade etmektedir”7. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan tanıma göre; “Vergi ile ilgili gizlilik kavramı, vergi uygulamasında görev alan memurların görevlerini ifa ederlerken mükelleflerin şahısları, ailevi durumları, servetleri, faaliyetleri ve faaliyet alanları, gelir durumları, meslek sırları ve benzeri durumlarıyla ilgili olarak öğrendikleri İlkeler Karşısındaki Durumu”, Mükellefin Dergisi, s. 123, Mart 2003, s. 20-30; EROL Ali, Vergi Hukukunda Bilgi Verme Ödevinin Sınırı Olarak Vergi Mahremiyeti İlkesi ve Sonuçları, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2015, s. 89. 3 TÜRK DİL KURUMU, Güncel Türkçe Sözlük, http://www.tdk.gov.tr/index.php?op- tion=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.5cd425543b6eb4.87371329, (ET: 09.05.2019). 4 EROL Ali, “Vergi Hukukunda Verilen Bilgilerin Gizli Kalma Zorunluluğu”, Kırklareli Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 7, S. 1, 2018, s. 90. 5 AKMAN İnci Solak, Vergi Mahremiyetini İhlal, Anakara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Doktora Tezi, Ankara 2012, s. 6, 7; Açıklayıcı bir tanıma göre; “Mah- remiyet otonomi hakkıdır ve yalnız bırakılma hakkını kapsar. Mahremiyet kendimiz hakkındaki bilgiyi -bu bilgiye girisi sınırlama hakkı dahil- kontrol hakkını içerir. Mahremiyet hakkı sırları gizli tutma hakkını ve onları ancak özel konuşmalarda paylasmayı kapsar. En önemlisi, mahremiyet hakkı yalnızlık, samimiyet ve anonimliği yasama hakkı demektir”. Bkz: TAŞ Fatma, Vergi Mahre- miyetini İhlal Suçu ve Değerlendirilmesi, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Bilim Dalı Doktora Tezi, Bursa 2007, s. 4. 6 Sır kavramının ayrıntılarına çalışmanın kapsamı münasebetiyle girilmemiştir. Bu hususta ayrıntılı bilgi için bkz: GÜLERCİ Burcu, Türk Hukukunda Vergi Mahremiyetinin Sınırları, On İki Levha Ya- yıncılık: İstanbul, 2017, s. 6; Vergi sırrı kavramı için bkz: AKMAN, s. 52; TAŞ, s. 67-74; TABANCA Serhat, Vergi Mahremiyeti İlkesi, Bahçeşehir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2018, s. 42, 43. 7 TAŞ, s. 41; başka bir tanıma göre; mükellefin sırlarının gizli tutulması gereğini ve kamu görevli- lerince bu sırların açıklanması yasağını ifade eder. Bkz: SONSUZOĞLU Elif, “Çeşitli Yasalar Açısın- dan Vergi Mahremiyetine İlişkin Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, 2000, S. 141, s. 119. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 592 bilgilerin açıklanmaması ve kendileri ile üçüncü kişilerin kullanımına sunulmaması- dır”8. Beyan usulüne dayanan vergi sistemlerinde gerçek gelire ulaşmak için deneti- min yanında mükelleflerin vergi idaresine güvenmesi çok önemlidir. Hatta söylenebi- lir ki, geniş anlamıyla mükelleflerin vergi idaresine güvenmesi, kayıtdışı ekonominin önlenmesinde ve vergisel suçların işlenmesinin engellenmesinde, vergi denetimlerin- den çok daha etkin bir unsurdur. Bu anlamda güvenmenin içerisine mükelleflerin vergi idaresine verdikleri bilgilerin korunmasına inanmalarının yanında9 vergi sistemi- nin adil olduğunu ve verdikleri vergilerin yerinde harcandığını düşünmeleri de girmek- tedir. Bu unsurların tam olarak sağlandığı bir vergi sisteminde denetimlere sadece marjinal durumlarda ihtiyaç kalacaktır. Vergi sisteminin toplarken ve/veya harcarken adil olmadığı, mükellef bilgilerinin korunmasına özen gösterilmeyen bir sistemde sa- dece denetim aracıyla mükelleflerin vergiye uyumunun sağlanmaya çalışılması kolay olmayacaktır10. Bunun yanında vergi mahremiyeti mükelleflerin ticari rekabet koşul- larının korunması bakımından da önemlidir. Zira vergi mahremiyetine riayet edilme- den mükelleflerin bilgilerinin rakiplerinin ellerine geçmesi onların ticari olarak olum- suz etkileyecektir11. Mükellefler vergi idaresine bilgi verirken verdikleri bilgilerin korunacağını bil- meleri gerekir. Böyle olursa tam ve doğru bilgi verme konusunda daha istekli olacak- ları muhakkaktır12. Vergi idaresi mükellef karşısında aldığı yetkilerle son derece güçlü bir şekilde durmaktadır. Buna karşılık olarak mükellefin haklarının korunması yoluyla vergi idaresine karşı güveninin sağlanması gerekir13. Nitekim Hazine ve Maliye Bakan- lığı’nın da bu hususa önem verdiği belirtilmelidir. Bir kooperatifin, çiftçinin vergi bor- cunu öğrenmesini verdiği özelgeyle vergi mahremiyetine aykırı bulan Bakanlık, Sanayi ve Ticaret İl Müdürlüğü’nün bir mükellefe ilişkin vergi inceleme raporunu istemesini de vergi mahremiyetine aykırı bulmuştur14. Danıştay kararlarından anlaşıldığı üzere, 8 GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI, Mükellefin Hakları ve Ödevleri Rehberi, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı Yayın No: 185, Ankara 2014, s. 9. 9 SONSUZOĞLU, s. 116. 10 Mükellef haklarının bir bütün olarak vergi bilincine olumlu etkisi hususunda bkz: BUYRUKOĞLU Selçuk/ERASA İrem, “Vergi Bilincinin Oluşmasında Mükellef Haklarının Yeri ve Önemi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 375, 2012, s. 116-127. 11 ÜNSAL Hilmi, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti, Sağladığı Yararlar ve Uygulamada Kar- şılaşılan Güçlükler”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 8, S. 3, 2003, s. 37. 12 EROL, Vergi Hukukunda Bilgi Verme Ödevinin Sınırı, s. 54; AKMAN, s. 6. 13 EGELİ/DAĞ, s. 131. 14 28/08/2004 tarih B.07.0.GEL.0.28/2803-5-33 sayılı ve 29/04/1997 Tarih B.07.0.GEL.0.28/2803- 5- 746/ 16933 Sayılı Özelgeleri. Bkz: VERGİ DANIŞMANLIK, Vergi Mahremiyeti İle İlgili Özelge ve Vergi Mahremiyeti DURDU 593 bazı durumlarda vergi mahremiyeti gerekçesiyle mükellefin bilgileri şahsına dahi ve- rilmemektedir. Bu ise dar ve amaca uygun olmayan bir yorum olup Danıştay tarafın- dan hukuka aykırı bulunmaktadır15. Bütün bu gerekliliğine rağmen vergi mahremiyetinin olumsuz etkilerinin de bu- lunduğu belirtilmektedir. Bir görüşe göre vergi mahremiyeti kayıtdışı ekonomiyi des- teklemektedir. Bu görüşe göre vergi idaresi vergi mahremiyeti gerekçesiyle şahsi bil- gilerin yanında istatistik verisi niteliğindeki global verileri de paylaşmamaktadır16. Başka bir eleştiriye göre vergi idaresinin transfer fiyatlandırmalarını tespit ederken gizli emsal uygulamasını vergi mahremiyetine dayandırarak inceleme yapılan mükel- lefe bildirmemesi mükellefler açısından mağduriyete yol açmaktadır. Mükellefler giz- lenen emsal bedeli bilmedikleri için yapacakları işlemde nasıl bir emsal ücret oldu- ğunu bilmeden hareket etmekte bu da aleyhlerine ceza olarak dönebilmektedir17. Bir başka eleştiri ise serbest muhasebeci ve mali müşavirlerle ilgili gelmiştir. Bu kimsele- Özetleri, https://vergidanismanlik.net/2017/12/06/vergi-mahremiyeti-ile-ilgili-ozelge-ozetleri/, (ET: 11.05.2019). 15 “Yukarıda belirtildiği üzere kişilerin özel hayatlarıyla ilgili bilgilerin gizliliğinin korunması Anaya- sal temel hak ve özgürlükler kapsamında güvence altına alınmıştır. Vergilendirme işlemi sıra- sında da bu hakkın korunması için vergi hukukunda vergi mahremiyeti ilkesine yer verilmiştir. Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesi ile vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişilerin, gö- revleri dolayısıyla mükellef veya mükellefle ilgili kişilerin şahıslarına ilişkin olarak elde ettikleri ve gizli kalması gereken bilgileri açıklamaları, kullanmaları ve üçüncü şahıslara kullandırmaları ya- saklanmıştır. Vergi mahremiyeti mükellefler açısından kendilerine ait gizli bilgileri güvenle vergi dairesine verebilmelerini sağlamaktadır. Bu nedenle mükellefler hakkında kendilerine ait bilgile- rin verilmemesi bu madde kapsamına sokulamaz. Dosyanın incelenmesinden, davacı adına takdir komisyonu kararı uyarınca yapılan tarhiyatın da- yanağı olan ve söz konusu takdir komisyonu kararında atıf yapılan, davacı adına düzenlenmiş bulunan 28.11.2011 tarihli ve 2011-603/22 numaralı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği anlaşılmıştır. Bu durum karşısında, yukarıda yazılı nedenlerden dolayı davacının sa- vunma hakkının engellendiği tartışmasız olup, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi tebliğ edilmek suretiyle davacıya bildirilen tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen Mahkeme kara- rında yasaya uyarlık görülmemiştir”. DANIŞTAY 4. D., 10.10.2013 tarih ve E. 2013/2702, K. 2013/6862. 16 Bu görüşe göre kayıtdışı ekonomi ile mücadele karşısında vergi mahremiyeti bir zırh görevi üst- lenmektedir. Bkz: YILMAZ Binhan Elif/ERDOĞDU M. Mustafa/USER İnci, Kayıtdışı Ekonomiyle Mücadele Karşısında “Vergi Mahremiyeti Zırhı”, Türk Sosyal Bilimler Derneği 13. Ulusal Sosyal Bilimler Kongresi, ODTÜ Ankara, 2013, s. 3, 4, 10. 17 Ayrıntılı bilgi için bkz: TAŞKIN Yasemin, “Transfer Fiyatlandırmasında Gizli Emsalin Açıklanma- masının Vergi Mahremiyeti ile İlişkisi”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları Serisi, 59. Seri, 2017, s. 29-49. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 594 rin mali işlemlerini yürüttükleri mükelleflerle ilgili kişilerin mali bilgilerine ulaşma hu- susunda vergi mahremiyeti sebebiyle sorunlar yaşadığı belirtilmektedir18. Ayrıca avu- katlar açısından da benzer sorunlar olduğu belirtilmiştir19. A. Vergi Mahremiyeti ile İlgili Düzenlemeler Vergi mahremiyeti ile ilgili temel düzenleme VUK’un 5. maddesinde yapılmış- tır: “Madde 5 – Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısiyle, mükellefin ve mükel- lefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmele- rine, servetlerine veya mesleklerine mütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahıs- ların nef'ine kullanamazlar; 1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar; 2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar; 3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler; 4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler. Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder”20. Maddenin bundan sonraki kısmında dönemsel ihtiyaçlar veya zaruretler sebe- biyle bazı istisnalar eklenmiş, eklenen bazı istisnalar ise sonradan kaldırılmıştır. Ancak şunu vurgulamak gerekir ki 1961 yılındaki ilk halinde herhangi bir istisna düzenlemesi bulunmamaktadır. Vergi hukuku ile ilgili başka bir temel kanun niteliğinde olan AATUHK’da da vergi mahremiyetine ilişkin düzenleme bulunmaktadır. Söz konusu Kanun’un 107. maddesine göre; 18 ALPASLAN Nazlı Gaye, Vergi mahremiyeti nedir? Vergi mahremiyetinin yeniden düzenlenmesinin gerekliliği, https://www.hurses.com.tr/arsiv/Haber-Vergi_mahremiyeti_nedir_Vergi_mahre- miyetinin_yeniden_duzenlenmesinin_gerekliligi/haber-12184 (ET: 28.04.2019). 19 AĞAR’a göre vergi mahremiyeti sadece avukatlar için değil bilgi edinmek isteyen tüm vatandaş- lar için aşılması zor bir duvardır. Bkz: AĞAR Serkan, “Vergi Mahremiyeti vs Bilgi Edinme Hakkı”, Ankara Barosu Dergisi, 2012/2, s. 365. 20 Vergi mahremiyetine uymak mecburiyetinde olan kişiler hakkında geniş bilgi için bkz: ÜNSAL, s. 32, 33; KOCATEPE Metin, Türk Vergi Hukukunda Mükellefin Vergi Mahremiyeti Hakkı, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2019, s. 58-65; KARATAŞ DURMUŞ Neslihan, “Ticari Sırların ve Kişisel Verilerin Korunması Kap- samında Vergi Mahremiyeti”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Y. 8, S. 31, 2017, s. 380-382. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 595 “Bu kanunun tatbikinde vazifeli bulunan kimseler, bu vazifeleri dolayısıyla amme borçlusunun ve onunla ilgili kimselerin şahıslarına, mesleklerine, işlerine, mua- mele ve hesap durumlarına ait öğrendikleri sırlarla, gizli kalması lazım gelen diğer hu- susları ifşa ettikleri takdirde Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesine göre cezalan- dırılır”. Vergi mahremiyeti, VUK’a tabi olan vergiler hakkında21 tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamasında VUK m. 5 kapsamında, tahsil aşamasında ise AATUHK m. 107 kapsamında korunmaktadır22. Ayrıca AATUHK’daki düzenleme sadece vergiler için değil tüm kamu borçlularına yönelik bir mahremiyet sağlamaktadır23. Öğretide VUK m. 5 kapsamında vergi mahremiyetine tabi bir veri olabilmesi için şu şartların varlığı şart koşulmuştur24: • Gizli kalması gereken bir bilgi, • Bilginin mükellefe veya mükellefle ilgili bir kişiye ait olması, • Bilgi bu kişilerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işlet- melerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olması, • Bilginin görev icabı öğrenilmiş olması. 21 VUK’a tabi olan vergiler VUK m.1’de belirlenmiştir: “Bu kanun hükümleri ikinci maddede yazılı olanlar dışında (gümrük vergileri), genel bütçeye gi- ren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hak- kında uygulanır. Yukarıda yazılı vergi, resim ve harçlara bağlı olan vergi, resim ve zamlar da bu kanuna tabidir. Bu kanunun hükümleri kaldırılan vergi, resim ve harçlar hakkında da uygulanır”. Gümrük vergileri için Gümrük Kanunu’nun 12. maddesinde bir düzenleme getirilmiştir; Madde 12 – 1. Gümrük idareleri ve diğer yetkili kurumlar gizli nitelikteki veya gizlilik esasına göre elde edilen bütün bilgileri saklamak zorundadır. Bu bilgileri veren kişinin veya makamın açık izni olmaksızın söz konusu bilgiler açıklanamaz. Şu kadar ki, gümrük idareleri ve diğer yetkili kurum- lar verilerin korunmasına ilişkin yasal hükümler veya yargı kararlarının gereği olarak söz konusu bilgileri ilgili mercilere verirler. 2. Gümrük işlemleri nedeniyle elde edilen gizli nitelikteki bilgilerin toplanması, kullanılması, sak- lanması, saklanma süresi ve üçüncü kişilere verilmesine ilişkin hükümler yönetmelikle belirlenir”. 22 SONSUZOĞLU, s. 120. 23 AATUHK m.1 Kanun’un kapsamını belirtmiştir: “Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiple- rine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik olunur. Türk Ceza Kanununun para cezalarının tahsil şekli ve hapse tahvili hakkındaki hükümleri mah- fuzdur”. 24 GÜLERCİ, s. 57. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 596 Bir bilginin vergi mahremiyetine tabi olması için bu şartların hep beraber bu- lunması gerekecektir. Maddelerde sırlardan ve gizli kalması lazım gelen diğer bilgilerden bahsedil- miştir. Burada çok geniş kapsamlı ifadeler kullanılmıştır. Bu sebeple vergi mahremi- yetinin kapsamı da geniş olmalıdır25. Ayrıca kimlerin vergi mahremiyeti hakkına sahip olacağının belirlenmesi de önem arz etmektedir. Mükellef ve mükellef ile ilgili kişilerin vergi mahremiyetine sahip olacağı belirtildiği için mükellefin akrabaları ve iş ilişkisi içerisinde bulunduğu kişiler kapsama dâhil edilmelidir26. Somut olayda yorum yapılır- ken akrabalar ve iş ilişkisinde bulunduğu kişiler geniş yorumlanmalıdır. Mükellef sıfa- tıyla vergi mahremiyeti hakkına sahip olacak olan kişiler; gerçek kişiler, tüzel kişiler ve tüzel kişiliğe haiz olmayan kuruluşlar olarak karşımıza çıkmaktadır. VUK m. 8’deki “Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen "mükellef" tabiri vergi sorumlularına da şa- mildir” hükmü gereği vergi sorumlularının vergi mahremiyeti hakkından faydalana- mayacağı düşünülebilir. Zira hükümde “müteakip” kelimesi geçmekte ve vergi mah- remiyeti hakkı sekizinci maddeden önce beşinci maddede düzenlendiği görülmekte- dir. Ancak burada lafzi değil gaî yorum yapılarak vergi sorumlularının da vergi mahre- miyeti hakkını haiz olduğu sonucuna varılmalıdır27. Vergi idaresi birçok yöntemle mükelleflere ilişkin bilgilere erişmektedir. Mü- kelleflerin verdikleri beyannameler, tuttukları defterler, düzenli veya istendiği zaman verdikleri bilgiler28 ve idarenin denetimleri esnasında elde ettiği bilgiler vergi idaresi tarafından mükellefe ilişkin bilgilerin elde edildiği temel yöntemlerdir29. Bunun ya- nında VUK mükerrer 257. maddenin 4. fıkrasında da Maliye Bakanlığı’na bilgi verme ödevine ilişkin yükümlülükleri düzenleme yetkisi verilmiştir. Bu yetki kapsamında Ha- 25 AKMAN, s. 11, 12. 26 Bu kavramın belirsiz olduğu yönünde bkz: ÜNSAL, s. 39; TABANCA, s. 30; Mükellef kavramının içerisine tüzel kişilerinde girdiği dolayısıyla onların da vergi mahremiyeti hakkı olduğu yönünde bkz: AKTAŞ Deniz, Bilişim Alanındaki Gelişmeler Karşısında Vergi Mahremiyeti, Anadolu Üniver- sitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Eskişehir 2015, s. 9. 27 ÜNSAL, s. 31; Bu hususla ilgili olarak; vergi sorumlusunun VUK m. 8’deki “müteakip” ifadesi ge- reği vergi mahremiyeti kapsamına giremeyeceği buna mukabil mükellefle ilgili kişi olması hase- biyle vergi mahremiyeti kapsamına gireceği yönünde bkz: KOCATEPE, s. 43. 28 Zorunlu bilgi vermenin ve defterleri ibraz etmenin susma hakkına aykırı olduğu yönünde bkz: EROL, Vergi Hukukunda Bilgi Verme Ödevinin Sınırı, s. 33; Vergi idaresinin VUK m. 257 nci mad- desine dayanarak tebliğler aracılığıyla bilgi verme ödevine ilişkin düzenleme yapması, hem kişi- sel verilerin korunmasına hem de kanunilik ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle eleştirilmiştir. Bkz: KARAÇOBAN GÜNEŞ Tuğçe, “Vergi Ödevlilerinin Kişisel Verilerinin Korunması ve Kişisel Verilerin Korunması Kanun Tasarısı”, İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 15, S. 1-2, 2016, s. 813-816. 29 AKMAN, s. 40. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 597 zine ve Maliye Bakanlığı genel tebliğler aracılığıyla bu yetkisini kullanmaktadır. İdare- nin bu yetkilerini kullanırken mükellefin haklarını ihlal etme potansiyeli yüksektir30. Zira bu yetkiler vergi ile ilgili mükellefin “özel hayatına” idarenin müdahale yetkisini içermektedir ve kanunla yapılması gerekmektedir. Nitekim AYM Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumunun elektronik haberleşme sektörüyle ilgili kişisel verilerin işlenmesi ve gizliliğinin korunmasına yönelik usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu yönün- deki 5809 sayılı Elektronik Haberleşme Kanunu'nun 51. maddesi hükmünü Anayasaya aykırı bularak iptal etmiştir31. Bu karardan yola çıkarak Maliye Bakanlığı’na VUK m.257/4 ile verilen yetkinin de Anayasaya aykırı olduğu sonucuna ulaşılabilecektir. Vergi idaresinin bilgi edinme yöntemlerinden olan yoklamada, idareye mükel- lef haklarını ihlal eden yetkiler verildiği görülmektedir. Buna göre VUK m. 127/c hük- müne göre “kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak” yet- kisi Anayasanın 20. maddesinde yer alan elkoyma tedbirine ilişkin sınırlamalara aykı- rıdır. Anayasanın 20. maddesine göre elkoyma tedbiri hâkim kararı ile alınır. Ancak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde kanunla yetkili kılınmış merci 24 saat içeri- sinde hâkim onayına sunmak üzere elkoyma tedbirini uygulayabilir. Hâkim kararını elkoymadan itibaren 48 saat içinde açıklar, aksi durumda elkoyma kararı hükümsüz kalır. VUK m. 127/c hükmünde ise yoklama memurlarına hâkim onayına sunmaksızın 30 AKMAN, s. 43; Bu yetkilerin geniş yetkiler olduğu öğretide düşünülmekle birlikte AYM aynı gö- rüşte değildir: “Aykırılık gerekçesinde ileri sürülen, "Vergi Usul Kanunu'nda yer alan usul hüküm- lerinin kişinin temel hak ve ödevleriyle yakından ilgili bulunduğu ve onu sınırladığı" yolundaki sav her çeşit genel hukuksal düzenlemeler için de geçerlidir. Çünkü düzenleme, sınırlamadan daha geniş ve farklı bir kavramdır. Hakkı sınırlayıcı düzenlemeler olabileceği gibi hakkı güçlendiren onu daha etkili bir kullanıma kavuşturan, hattâ ona, önceden sahip olmadığı belli bir içerik, ka- zandıran düzenlemeler de söz konusu olabilmektedir. İtiraz konusu kuralla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verilen yetki, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten tutulması ve düzenlenmesi uygun görülen defter ve belgelerin mahiyet, biçim ve içeriğini belirlemeye ve bunlarda değişiklik yapmaya ilişkindir. Konunun kişinin temel hakla- rıyla doğrudan ilgisi yoktur. Dolayısıyla, Anayasa'nın 13. maddesi ile bağlantı kurulamamıştır”. AYM, 15.10.1991 tarh ve E. 1990/29, K. 1991/37, RG: 05.02.1992-21133. Mahkeme bu kararı doğrudan VUK m. mük. 257/4 hakkında vermemiş olsa da bu değerlendirme o fıkradaki yetkiyi de kapsamaktadır. Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Zira vergi mahremiyeti kapsamında korunan bilgiler anayasal temel haklar olan özel hayatın gizliliği veya kişisel verilerin korunması kapsamına girmektedir. Anayasal bir temel hak ise ancak kanunla sınırlanabilir. Aynı yöndeki görüş için bkz: KOCABIÇAK Merve, Vergi Mahremiyeti Hakkı, Başkent Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, Ankara 2016, s. 29, 30; Bu maddeye dayanılarak çıkarılan 413 sayılı VUK Genel Tebliği’nde getirilen yükümlülükler ile ölçülülük ilke- sinin ihlal edildiği yönünde bkz: ÖZDİLER KÜÇÜK Eda, “Vergi Hukukunda Kişisel Veriler Bakımın- dan Ölçülülük İlkesinin Uygulanması”, içinde Vergi Hukukuna Genç Yaklaşımlar (Ed. Billur YALTI), 2013, On iki Levha Yayınları: İstanbul, s. 159. 31 AYM, 09.04.2014 tarih ve E. 2013/122, K. 2014/74, RG: 26.7.2014-29072. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 598 elkoyma tedbiri uygulama yetkisi verilmiştir. Bu sebeple bu hükmün Anayasaya aykırı olduğu belirtilmektedir32. Yine aynı maddenin e bendi hükmüne göre “Taşıma irsali- yesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması, halinde bu belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak, taşınan malın sahibi belli değilse tespitine kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almak” yetkisi de yoklama memurlarına ve- rilmiştir. Bu yetki içinde aynı değerlendirmeleri yapmak mümkündür. Yoklama ile ilgili Anayasaya aykırılığı ileri sürülen bir diğer düzenleme VUK m. 131’dir. Bu düzenlemeye göre; “Yoklama neticeleri tutanak mahiyetinde olan "yoklama fişine" geçirilir. Bu fişler yoklama yerinde iki nüsha tanzim olunarak tarihlenir, bulunursa nez- dinde yoklama yapılan veya yetkili adamına imza ettirilir; bunlar bulunmaz veya im- zadan çekinirlerse keyfiyet fişe yazılır ve yoklama fişi polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılır”. Son cümlede belirtilen “polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerin- den biri” VUK m. 5’te sayılan görevlilerden olmadığı için bu kişilerin vergi mahremiyeti hususunda bir sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak bunlarda yoklama fişinde yazan ve vergi mahremiyeti kapsamında bulunan bilgileri öğrenecekleri için bu hüküm Ana- yasanın 20. Maddesindeki özel hayatın gizliliği hakkını ihlal etmektedir33. Vergi mahremiyetinin Anayasanın 20. maddesinde yer alan özel hayatın gizliliği hakkına dayandırılabileceği belirtilmektedir34. Özel hayatın kapsamının belirlenmesi için üç alan teorisinden yararlanıldığı görülmektedir35. Gerçekten kavramsal olarak vergi mahremiyeti özel hayatın gizliliğine dâhil olmakla beraber, özel hayatın gizliliği hakkı Anayasa maddesinin gerekçesine ve sınırlama sebeplerine bakıldığında daha çok ceza yargılamasında uygulanacak koruma tedbirlerine yönelik bir hak gibi düzen- lendiği görülmektedir. Bu sebeple uygulamada vergi mahremiyeti ilkesi Anayasaya dayandırılmaktan çok mükellef ile vergi idaresi arasındaki güven ilişkisine dayandırıl- maktadır. Söz konusu maddeye 2010 Anayasa değişikliği ile eklenen “kişisel verilerin korunması” hükmünün vergi mahremiyeti ile daha çok ilgili olduğu söylenebilir. Du- ruma vergi mahremiyetini korumakla mükellef kişiler açısından bakıldığında ise karşı- mıza Anayasanın 26. maddesi çıkmaktadır. Bu maddeye göre herkes düşüncesini açık- lama ve yayma hürriyetine sahip olmakla beraber meslek sırlarının korunması ama- 32 GÜLERCİ, s. 79, 80; AKMAN, s. 37, 38; KOCABIÇAK, s. 29. 33 GÜLERCİ, s. 83. 34 AKMAN, s. 18. 35 Bu teoriye göre kişinin yaşam alanı; kamuya açık, özel ve giz alan olarak üçe ayrılmaktadır. Bu hususta ayrıntılı bilgi için bkz: GÜLERCİ, s. 38, 39; KOCABIÇAK, s. 5-8. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 599 cıyla bu hak sınırlanabilecektir. Buradaki meslek sırlarının içerisine vergi ile ilgili bilgi- ler de girmektedir. Netice itibariyle vergi idaresi mükelleflerin verilerin işlemekte, bu sebeple özel hayatın gizliliğine riayet etme konusunda vergi mahremiyeti ilkesi karşı- mıza çıkmaktadır. Mükellefler hem kişisel veri olduğu için kişisel verilerin korunması kapsamında hem de vergi ile ilgili bilgileri özel hayatlarına ilişkin olduğu oranda özel hayatın gizliliği açısından anayasal korumaya sahiptir36. Hem VUK m. 5’teki düzenlemelere uymayanlar VUK m. 362 gereği hem de AATUHK m. 107 gereği vergi mahremiyetine riayet etmeyenler TCK m. 239’a göre tecziye edileceklerdir. B. Vergi Mahremiyetinin İstisnaları Vergi mahremiyeti, mükelleflerin temel kişisel haklarından özel hayatın gizliliği ve kişisel verilerin korunması ile ilişkilendirilmektedir. Buna mukabil bu veriler kamu yararı amacıyla açıklanabilmektedir37. Ancak burada bu iki hukuki yarar arasında has- sas bir denge bulunmaktadır ve bu denge Anayasadaki ölçülülük ilkesine müracaat edilerek kurulmalıdır38. Vergi mahremiyetinin istisnaları hem VUK m. 5 ile AATUHK m. 107’de hem de diğer mevzuatta düzenlenmiştir. Bu bölümde evvela vergi mahremi- yetinin temel düzenlemesi olan VUK m. 5’teki ve AATUHK m. 107’deki istisnalar ince- lenecek daha sonra diğer kanunlar ile vergi mahremiyetine getirilen istisnalar açıklan- maya çalışılacaktır. Kişisel Verilerin Korunması Kanunu ikinci bölümün konusu olduğu için burada değinilmeyecektir. 1. VUK m.5’ten ve AATUHK m. 107’den Kaynaklanan İstisnalar a. Maliye Bakanlığı’nca Yapılacak İlanlar VUK m. 5/3’e göre; “Ancak, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık Gelir Vergisi, sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyanname- lerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairele- rince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilan orada da yapılır”. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise; “Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza 36 Bu konuda vergi mahremiyeti ile özel hayatın gizliliğini daha çok bağdaştıran görüş için bkz: KO- CABIÇAK, s. 15, 16. 37 Vergi mahremiyeti ile mükellefe güvence sağlanırken getirilen istisnalar ile devlerin menfaatleri korunmuştur. Bkz: SONSUZOĞLU, s. 117. 38 GÜLERCİ, s. 68. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 600 miktarları Maliye Bakanlığınca açıklanabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir”. Bu düzenlemelerdeki amaç mükellefleri psikolojik baskı altında bırakıp sosyal baskı unsurunu kullanarak vergiye gönüllü uyumun sağlanmasıdır39. İlk düzenleme 1964 yılında eklenip 1980 yılında değiştirilmiş, ikinci düzenleme ise 1998 yılında dü- zenlenmiştir. Bu düzenlemelere bakıldığı zaman ikinci düzenlemenin yapılmasıyla ilk düzenlemenin anlamsız kaldığı görülmektedir. Zira ikinci düzenleme ilk düzenleme- den daha geniş yetkileri yürütme organına vermektedir. Nitekim ilk düzenlemede sa- dece gelir ve kurumlar vergisi kapsama alınmışken ikinci düzenlemede beyana daya- nan tüm vergiler kapsama alınmıştır. İlk düzenlemede cezalardan ödenmemiş vergi- lerden bahsedilmezken ikinci düzenlemede bunların da açıklanabileceği düzenlen- miştir. Buna mukabil ilk düzenleme idareye takdir hakkı vermezken ikinci düzenleme takdir yetkisi vermiştir. VUK m. 5 f. 3’deki düzenlemenin adil bir düzenleme olmadığı da belirtilmekte- dir. Zira sadece gelir ve kurumlar vergisi ile sınırlı tutulmuş, hiç beyanname verme- yenler ilan edilmezken beyanname verenlerin ilan edileceği düzenlenmiştir. Hâlbuki vergide ilan yoluyla aleniyetin sağlanmasındaki amaç gerçek gelir üzerinden vergilen- dirmeyi sağlamaktır. Bu düzenlemede ise gerçek gelirlerini beyan etmeyerek re’sen veya ikmalen vergi tarhına muhatap olan mükellefler ilan edilmemekte, beyanname- sini zamanında verenler ilan edilmektedirler40. Hazine ve Maliye Bakanlığı’na geniş yetkiler veren ikinci düzenlemeye istina- den çıkarılan 293 sayı VUK Genel Tebliği’ne göre ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergiler ile bu tarhiyatlara ilişkin olarak kesilen cezalar, kesinleşmeleri halinde açıklanacaktır. Ödenmeyen kamu alacaklarından ise VUK hükümlerine tabi olup, sa- dece Bakanlık vergi dairelerince takip ve tahsil edilen vergi, resim, harç, fon payı, vergi cezaları, gecikme faizi ve gecikme zamları açıklamaya konu olacaktır. Yapılacak ilanla- rın diğer hususlarına ilişkin olarak 293 sayılı VUK Genel Tebliği’nde ayrıntılı düzenle- meler yapılmıştır. Uygulamada Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından en çok borcu olan ve en çok vergi ödeyen şeklinde açıklamalar yapıldığı görülmektedir. Kamuoyunda en çok vergi ödeyenlerin “vergi rekortmeni” en çok borcu olanların ise “vergi yüzsüzü” olarak isim- lendirildiği görülmektedir. Özellikle en çok vergi borcu olan mükelleflerin “vergi yüz- süzü” olarak isimlendirilmesi kişilik haklarını zedeleyici niteliktedir. Sonuçta bu mü- kellefler kazançlarını beyan etmiş ve kendilerine vergi tarh edilmiştir. Kayıtdışılığın 39 TABANCA, s. 61. 40 AKMAN, s. 64. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 601 yüksek olduğu Türkiye’de beyanda bulunan ve bir şekilde borcunu ödeyemeyen mü- kelleflerin “vergi yüzsüzü” ilan edilmesi hem adil değil hem de hakaret niteliği taşı- maktadır. Bu ilanların vergi işlemlerinde toplumsal kontrolü sağlayarak vergiye uyu- mun artırılması amaçlandığı açık olmakla birlikte amaca ne kadar hizmet ettiği sorgu- lanmalıdır. Özellikle en çok borcu olanlar listesine dönük yapılan haberlerle ilgili ge- rekli hukuki tedbirlere başvurulması elzemdir. Zira VUK m. 5’e göre açıklanan bu bil- giler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez. Bunun yanında bu listelerin kanuni bir düzenlemeye dayandırılmasının da zor olduğu belir- tilmektedir. Zira VUK m. 5 f. 3 böyle bir sıralama yapılmaksızın tüm mükelleflerin be- yanlarının açıklanması yetkisini vermektedir. Böyle bir sınırlama ayrı bir yetkiye daya- narak yapılabilir. Böyle bir yetki ise bulunmamaktadır41. Bu sebeple uygulamada rızası olmayan mükelleflerin bilgileri açıklanmamaktadır. Hukuka uygunluk alınan rızalar ile sağlanmaya çalışılmaktadır42. b. Adli ve İdari Soruşturmalar Sebebiyle İstenen Bilgiler VUK’un beşinci maddesini dördüncü fıkrasına göre; “Ayrıca, kamu görevlile- rince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler … verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirle- nir”. Bu istisna yerinde bir istisnadır. Mükelleflerin vergi mahremiyetinin korunması önemli bir şahsi hukukî yarar olmakla beraber suç veya disiplin soruşturmaları yoluyla kamu düzeninin korunması da önemli bir içtimaî hukukî yarardır. c. Bankalara Tahsilat Amacıyla Verilen Bilgiler VUK’un beşinci maddesinin dördüncü fıkrasına göre; “… bankalara, yapacak- ları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir”. AATUHK’un 107. Maddesinde bu yönde bir düzenleme varken VUK’ta da bankalara tahsilat için verilen bilgilerle ilgili düzenleme getirilmesi vergi sistematiği açısından yerinde olmamıştır. Nitekim VUK m. 107’ye göre; “Bu Kanunun 41 inci maddesine göre amme alacağını tahsil yetkisi verilen ku- ruluşlara, yapacakları tahsile yönelik bilgilerin ve 22/A maddesine göre borcun olma- dığına dair belgeyi arama zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlara, ödeme ve iş- leme taraf olanlara ilişkin borç bilgilerinin verilmesi sırrın ifşaı sayılmaz; bu kurum ve kuruluşlarda vazifeli bulunan kimseler edindikleri bilgileri ifşa ettikleri takdirde birinci 41 AĞAR, s. 372, 374; Bununla beraber VUK’un beşinci maddesinin dördüncü fıkrasında bu yetkinin var olduğu kabul edilebilir. Zira mezkûr hükümde idareye takdir yetkisi verilmektedir. 42 AKMAN, s. 67. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 602 fıkra hükmüne göre cezalandırılırlar. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir”. d. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenledikleri veya Kullan- dıkları Şüphesi Olanlarla İlgili İstisna VUK m.5 f. 4 gereğince; “Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge dü- zenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla ku- rulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir”. Bu düzenleme öğretide eleştirilmiştir43. Zira vergi kaçakçılığı suçunu işledikleri henüz mahkeme kararıyla kesinleşmemiş olan kişilerle ilgili meslek odalarına bildirim yapılması lekelenmeme hakkını ve Anayasanın 38. maddesindeki masumiyet karine- sini ihlal etmektedir. Gerçekten ceza yargılamasında soruşturma aşaması gizli işle- mekte, kovuşturma aşaması aleni işlemektedir. Kovuşturma aşamasındaki aleniliğin sebebi mahkeme tarafından yapılan yargılamanın herkes önünde yapılarak adaletin sağlandığı hususunda vicdanları tatmin etmektedir. Soruşturma aşamasındaki gizlili- ğin sebebi ise şüphelinin adının henüz şüphe aşamasındaki bir suçla lekelenmemesini sağlamaktır. Ne var ki bu düzenleme ile belki daha soruşturma aşamasında bile olma- yan bir suç iddiası ile ilgili bir açığa çıkarma yapılmaktadır. Bu ise bu kişilerin haksız yere hem iş hayatlarında hem sosyal hayatlarında lekelenmelerine sebep olabilecek- tir. e. Vergi Levhasına İlişkin İstisna VUK’un beşinci maddesinin beşinci fıkrasına göre; “Gelir Vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı almak zorundadırlar. İlan ve levhalara ilişkin diğer hu- suslar Maliye Bakanlığınca belli edilir”. 2011 yılına kadar vergi levhasına işyerine asmak zorunlu iken 2011 yılında 6111 sayılı Kanunla yapılan değişiklik neticesinde vergi levhasına almak zorunluluk olmuş, işyerine asmak zorunluluk olmaktan çıkarılmıştır. Bu sayede vergi levhasında yer alan bilgilerin ilgisiz üçüncü kişiler tarafından öğrenilmesi engellenmiştir. Bu açıdan bu 43 GÜLERCİ, s. 74, 75; ÜNSAL, s. 35; AĞAR, s. 375; Bu düzenlemenin hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu yönünde bkz: TABANCA, s. 67; KOCATEPE, s. 74; SONSUZOĞLU, s. 129. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 603 hükmün vergi mahremiyetine bir istisna olma durumunun büyük ölçüde ortadan kalk- tığı belirtilmektedir44. Bunun yerine teknolojinin getirdiği kolaylıklardan faydalanıla- rak vergi levhası sorgulama sistemi getirilmiştir. E-vergi levhası sorgulama vergi mah- remiyetine bir istisna teşkil etmektedir. Ancak VUK’ta hüküm bulunmadan 408 no’lu VUK Genel Tebliği ile getirilmesi anayasal korumaya sahip vergi mahremiyeti ilkesinin idari işlemle sınırlanması anlamına gelmekte olup anayasaya aykırılık oluşturmakta- dır45. f. Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Görevleri ile İlgili Zorunlu Olarak İstedikleri Bilgiler VUK’un beşinci maddesinin altıncı fıkrasına göre; “Kamu kurum ve kuruluşları tarafından ilgili kanunları uyarınca mükelleflerden talep edilebilen, kurum ve kuruluş- ların görevleriyle doğrudan ilgili ve görevlerinin ifası için zorunluluk ve süreklilik arz eden bilgilerin, bu kurum ve kuruluşlara verilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayılmaz. Bu durumda, kendilerine bilgi verilenler, bu maddede yazılı yasaklara uymak zorunda olup, bu bilgilerin muhafazasını sağlamaya yönelik tedbirleri almakla yükümlüdürler. Maliye Bakanlığı, bu fıkra uyarınca verilecek bilgilerin kapsamı ile bilgi paylaşımına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir”. Bu düzenleme vergi idaresi karşısında zaten zayıf olan mükellefi daha da zayıf- laştırdığı gerekçesiyle eleştirilmiştir. Bu düşünceye göre vergi idaresine karşı şeffaf bir yapı arz eden mükellef artık tüm idareye karşı şeffaf bir görüntü verecektir. Mükelle- fin verdiği bilgilerin vergilendirme amacı dışında kullanılmayacağına dönük güveni ze- delenecektir. Ayrıca diğer kamu kurum ve kuruluşlarıyla paylaşılan bilgilerin takip edil- mesi de imkânsız hale gelecektir46. Doktrinde TÜİK, MASAK gibi kurumlarında kanuni yetkilerine binaen bilgi iste- yebilmelerine vergi mahremiyetinin istisnalarından sayıldığı görülmektedir47. Ancak bu tür yetkilerin bu başlık altındaki yetkiyle uyumlu olduğu düşünüldüğünden ayrı bir başlık altında incelenmeyeceklerdir. Bu düzenlemeden evvel 16.06.2004 tarihli 2004/1 sayılı Maliye Bakanlığı iç ge- nelgesinde diğer kamu kurum ve kuruluşlarına vergi mahremiyeti gerekçesiyle sınırlı bilgi verilebileceği belirtilmiştir: “Konuyla ilgili olarak Adalet Bakanlığı ile yapılan yazışmalar sonucunda alınan 23.02.2004 tarihli ve 04539 sayılı yazıda; icra müdürlüklerinin kamu hizmeti yaptıkları 44 AKMAN, s. 78. 45 KOCATEPE, s. 81; AKMAN, s. 78, 79. 46 KOCATEPE, s. 81-84; Aksi yöndeki görüş için bkz: AĞAR, s. 375. 47 KOCATEPE, s. 92, 94, 95. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 604 belirtildiğinden, kamu hizmeti gören bu tür gerçek ve tüzel kişilerin istedikleri bilgilerin aşağıdaki çerçevede verilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu tür gerçek veya tüzel kişilere verilecek bilgiler; ayrı veya özel bir çalışma, araştırma, inceleme ya da analiz gerektirmeden mükellefin tarh dosyasından temin edilebilmeli ve Vergi Usul Kanununun mahremiyet hükümlerini ihlal edecek nitelikte olmamalıdır. Buna göre hakkında bilgi istenen mükellefin vergi levhasında bulunan bilgilerle ikametgah adresi ve halen mükellef olup olmadığı gibi hususların bildirilmesi mahremiyetin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, bu bilgilerin icra müdürlüklerine ve- rilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır. Öte yandan mahremiyet kapsamına giren bilgilerin verilmeyeceği de tabiidir”. 2. Diğer Kanuni Düzenlemelerden Kaynaklanan İstisnalar Vergi mahremiyetinin istisnaları temel olarak VUK m. 5 ve AATUHK m. 107’de düzenlenmiştir. Bununla beraber bu kanunlarda veya başka kanunlarda vergi mahre- miyetine ilişkin başka düzenlemelerde bulunmaktadır. a. Elektronik Defter, Belge ve Kayıtlarla İlgili Özel Hukuk Kişilerine Verilen Yetki VUK mük. m. 242’nin son fıkrasına göre; “Maliye Bakanlığı; elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile def- ter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve dene- tim esasları Cumhurbaşkanınca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hu- kuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını dü- zenlemeye ve denetlemeye yetkilidir. Bu Kanunun vergi mahremiyetine ilişkin hüküm- leri, bu kapsamda kurulan şirketin ortak, yönetici ve çalışanları hakkında da uygula- nır”. Bu düzenlemenin mükelleflerin kişisel verilerinin özel hukuk tüzel kişilerine ak- tarılması niteliği taşıdığı için anayasal korumaya sahip olan kişisel verilerin korunması hakkına aykırı olduğu belirtilmiştir. Zira tüm temel hak ve hürriyetlerde olduğu gibi kişisel verilerin korunması hakkının da Anayasanın 13. Maddesindeki ilkelere uygun ve Vergi Mahremiyeti DURDU 605 olarak sınırlanması gerekir. Burada ise vergiye ilişkin kişisel verilere ölçülü bir müda- halenin varlığından söz edilemez48. b. Naylon Fatura Düzenleyenler ile Vergi Kaçakçılığı Yapanların Duyurulması VUK m. 153/A hükmüne göre; “Birinci fıkrada sayılanlar ile sahte veya muhte- viyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359 uncu maddede sayılan fiilleri işle- yenler Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara göre duyurulur. Bu kapsamda yapılan duyurular vergi mahremiyetinin ihlâli sayılmaz. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişi- liği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse, bunlar da duyurulur”. Düzenlemeye göre sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç kaçakçılık suçunu işleyenler ile başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olma- dığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenle- rin duyurulacağı belirtilmiştir. Konu ile ilgili çıkarılan 478 No’lu VUK Genel Tebliğine göre bu duyuruların yapılması için bu fillerin işlendiğinin hukuken sabit olması gerek- mektedir. İlan Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinden yapılacaktır. Yapılan bu dü- zenlemenin zaten cezalandırılan mükellefleri ikinci kez cezalandıracağı ve kişilik hak- larına aykırı olduğu belirtilmektedir49. Ancak diğer taraftan münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin diğer mükelleflerce bilinmesi de suç işlemekten kaçınmalarının engellenmesi için elzemdir. Bu sebeple bu istisnanın yerinde bir istisna olduğu kanaatindeyiz. c.Yargılamanın Aleniyeti Gereği Vergi Mahremiyetinin İhlal Edilmesi Yargılamanın aleniyeti evrensel hukuk kurallarından birisidir. Bu ilke gereği ya- pılacak yargılamalarda şeffaflık sağlanarak hem toplum vicdanına adil bir yargılama yapıldığının gösterilmesi hem de toplum tarafından yargılamaların denetlenmesi sağ- lanabilmektedir. Ancak bazı durumlarda yargılamanın aleniliği ilkesi uygulanmayabi- lir. Mesela çocukların yargılanması esnasında çocuğun psikolojisi gerektiriyorsa gizli yargılama yapılabilecektir. Bu ilke önemine binaen Anayasanın 141. maddesinde de yerini almıştır. Vergi hukukunda da vergi mahremiyetine ilişkin bilgilerin duruşma esnasında veya kararın ilanı ile üçüncü kişiler tarafından öğrenilmesi mümkündür. Bu sebeple yargı kararları açıklanırken isimlerin üzeri kapatılarak açıklanmalıdır. Ayrıca duruşma esnasında da vergi mahremiyeti ile duruşmanın aleniliği ilkesi arasında ölçülülük ilke- sine göre denge sağlanmalıdır. Ancak Anayasanın 141.maddesine göre duruşmanın 48 Bu görüşe göre özel şirket elemanları hakkında da vergi mahremiyeti yükümlülüğünün olması, kâr amacının güdüldüğü bir ortamda herhangi bir anlam ifade etmemektedir. Bkz: ÖZDİLER KÜ- ÇÜK, s. 158, 159. 49 KOCATEPE, s. 86. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 606 aleniliği ilkesi ancak kamu güvenliği veya genel ahlakın korunması amacıyla kaldırıla- bilecektir. Bu anayasal düzenleme karşısında hâkimin vergi mahremiyetini gerekçe göstererek duruşmaları gizli yapması Anayasaya aykırı olacaktır50. d. Bilgi Edinme Hakkı Kapsamında İstenen Bilgiler Türkiye’de demokratik ve şeffaf yönetimin gereği olan eşitlik, tarafsızlık ve açık- lık ilkelerine uygun olarak kişilerin bilgi edinme hakkını düzenlemek için 2003 sene- sinde 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu çıkarılmıştır. Kanun’a göre herkes bilgi edinme hakkına sahiptir. Kamu kurum ve kuruluşları ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, Kanun’da sayılan istisnalar dışındaki her türlü bilgi veya belgeyi başvuranların yararlanmasına sunmak ve bilgi edinme başvurularını etkin, süratli ve doğru sonuçlandırmak üzere, gerekli idarî ve teknik tedbirleri almakla yükümlüdürler. Ayrıca Kanun’un beşinci maddesinin ikinci fıkrasına göre bu Kanun’a aykırı olan sınır- lamalar yürürlükten kaldırılmıştır. Vergi idaresi de kamu kurum ve kuruluşlarına dâhil olduğu için vergi mahremi- yetine dâhil olan bilgiler istendiği zaman vermek zorunda kalacak mıdır? Kanun’un 23. maddesine göre; “Kanunlarda ticarî sır olarak nitelenen bilgi veya belgeler ile, kurum ve kuruluşlar tarafından gerçek veya tüzel kişilerden gizli kalması kaydıyla sağlanan ticarî ve malî bilgiler, bu Kanun kapsamı dışındadır”. Bu hükme göre vergi mahremi- yetine ilişkin hükümler “mali bilgiler” içerisine gireceği için kapsam dışındadır51. Vergi mahremiyetinin bilgi edinme hakkı ile çatışması öğretide eleştirilmiştir. Ağar’a göre; “Türk vergi idaresinde vergi mahremiyeti, vergiyle ilgili bilgi ve belge ta- lebinin, sanki Coca Cola’nın formülü istenmiş gibi, reddedilmesinin yasal gerekçesidir. Bu hüküm, vergiyle ilgili her türlü bilgi ve belgeyi kapsayan “torba” bir düzenleme ha- line gelmiştir. Kavramdaki “mahremiyet” sözcüğü maalesef tam tersi bir uygulamaya imkân sağlamıştır. Dikkati çeken husus, bilgi edinme taleplerini reddederken vergi da- irelerinin, 4982 sayılı Kanunu telaffuz etmeyip, doğrudan 213 sayılı VUK’nun 5. mad- desine dayanmalarıdır. 4982 sayılı Kanunun vergi daireleri tarafından “fiilen” uygu- lanmadığı açıktır. Daha doğrusu; vergi daireleri için 4981 sayılı Kanun vardır, 4983 sayılı Kanun vardır, ancak bu ikisi arasındaki 4982 sayılı Kanun “yok”tur. 4982 sayılı Kanun, vergi dairelerinin kapısından giremeyen ender kanunlardan biri olarak mevzu- attaki yerini halen korur”52. Her ne kadar uygulamadaki katı uygulama eleştirilebilse de 4982 sayılı Kanun’un 23. maddesine göre vergi idaresinin vergi mahremiyeti kap- samına giren bilgileri vermeyi reddetmesi hukuka uygundur. 50 AKMAN, s. 272, 275. 51 Çalışmanın kapsamı icabı bilgi edinme hakkına ilişkin bu kadar açıklamayla yetinilecektir. Konuya ilişkin ayrıntılar için bkz: KOCABIÇAK, s. 80-90; TAŞ, s. 47-63; KOCATEPE, s. 97-101. 52 AĞAR, s. 369. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 607 2007 yılında, Bergama’nın Ovacık köyünde altın aramaları sırasında siyanürle çalışmalar yapılması çevre halkının tepkisini çekmiş ve bu çalışmalar neticesinde dev- letin ne kadar vergi geliri elde ettiğinin Maliye Bakanlığı’na sorulması sonucu Bakanlık vergi mahremiyetini gerekçe göstererek bu talebi reddetmiştir. Red kararı üzerine Ankara İdare Mahkemesi’nde açılan dava sonucu Mahkeme; “Kanunun kamu kurum- larına yüklediği yükümlülük göz ardı edilerek ve Vergi Usul Kanunu'nun 5. maddesin- deki vergi mahremiyeti ilkesi gerekçe gösterilerek reddedilmesine yönelik davalı idare işleminde hukuka uyarlılık görülmemiştir”53. Mahkeme, Bakanlığın bu konuda vergi mahremiyetine sığınmasını hukuka aykırı bulmuştur. e. TBMM Çalışmaları Esnasında İstenen Bilgiler Anayasanın 98. Maddesine göre TBMM; Meclis araştırması, genel görüşme, Meclis soruşturması ve yazılı soru yollarıyla bilgi edinme ve denetleme yetkisini kulla- nır. Bu yetkilerini kullanırken vergi mahremiyetine ilişkin bilgileri isterse ne olacaktır? Öğretide bu durumlarda vergi mahremiyetinin uygulanmaması gerektiği vurgulan- maktadır54. 2014 yılında bu tür bir olayda TBMM’de muhalefet partisine mensup bir milletvekili tarafından belli bir şahsın Türkiye’de kayıtlı bulunan şirketlerini, kurumlar vergisi tutarını, mal varlığını, ödediği kurumlar vergisi tutarını sorması üzerine döne- min Maliye Bakanı vergi mahremiyetini gerekçe göstererek cevap vermemiştir. Günümüzde bu konuda 2018 yılında 7103 sayılı Kanun’la VUK’un beşinci mad- desine eklenen fıkra göz önünde bulundurularak karar verilmelidir. Söz konusu hükme göre; “Kamu kurum ve kuruluşları tarafından ilgili kanunları uyarınca mükelleflerden talep edilebilen, kurum ve kuruluşların görevleriyle doğrudan ilgili ve görevlerinin ifası için zorunluluk ve süreklilik arz eden bilgilerin, bu kurum ve kuruluşlara verilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayılmaz. Bu durumda, kendilerine bilgi verilenler, bu maddede yazılı yasaklara uymak zorunda olup, bu bilgilerin muhafazasını sağlamaya yönelik tedbirleri almakla yükümlüdürler. Maliye Bakanlığı, bu fıkra uyarınca verilecek bilgile- rin kapsamı ile bilgi paylaşımına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir”. Bu hüküm gereği TBMM çalışmaları kapsamında istenen bilgilerin vergi mah- remiyeti kapsamında olduğu söylenerek açıklanmasından sarfınazar edilememesi ge- rekir. 53 http://www.memurlar.net/haber/74506; Geçmiş dönemde vergi idaresi ile SGK arasında vergi mahremiyeti hususunda çıkan uyuşmazlıklar ve bu hususta İdare Mahkemelerinin verdiği çelişik kararlar için bkz: AĞAR, s. 388, 389. 54 KOCABIÇAK, s. 95. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 608 f. Kanunlarla Yasak Edilmesine Rağmen Vergiye Tabi İşlemlerin Durumu VUK’un 9. maddesine göre vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş ol- ması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacaktır. Bu hükmün uygulama alanı bulduğu durumlarda aynı anda vergi mahremiyeti hükümleri de uygulama alanı bulacak mıdır? Mesela gümrükten kaçak getirilmiş ürünlerin ticareti neticesinde elde edilen kazancın beyan edilmesi ve vergisinin ödenmesi neticesinde bu ürünlerin ka- çakçılık suçunu oluşturduğunu öğrenen vergi idaresi vergi mahremiyeti kapsamında savcılığa suç duyurusunda bulunmaktan imtina edebilecek midir? VUK m. 5’teki istis- nalardan olan adli ve idari soruşturmalarda bilgi verilmesi ve kamu kurum ve kuruluş- larına bilgi verilmesi, talep üzerine verilen bilgilerdir. Başka bir anlatımla adli veya idari soruşturma yapan mercilerin talep etmesi gerekir ki vergi idaresi bu bilgileri versin. Örneğimizde ise vergi idaresi bildirmedikten sonra adli veya idari soruşturma makam- larının vergi idaresi bildirmeden bu olayı öğrenmesi söz konusu değildir. Hukuk kurallarını tek tek değil sistematik yorum gereği bir bütün olarak yorum- lamak gerektiğinden vergi idaresinde görevli olanların böyle bir durumda suç duyuru- sunda bulunması gerekir55. Zira TCK m. 279’a göre kamu görevlisinin suçu bildirme- mesi de suçtur. Bu sebeple vergi idaresindeki amirleri durumu adli veya idari soruş- turma makamlarına bildirmemesini emretse bile Anayasanın 137. maddesine göre konusu suç teşkil eden emir yerine getirilemeyeceği için görevli memurun durumu soruşturma makamlarına bildirmesi gerekir. II. KİŞİSEL VERİLERİN KORUNMASI Kişisel veriler son bir asırdır Dünya’da giderek yükselen bir ivmeyle dikkat çe- ken bir konu başlığıdır. Mesela Avrupa’da dünya savaşları öncesinde ve sonrasındaki süreçlerde siyasi olaylar sebebiyle kişilerin fişlenerek temel haklarının ihlal edilmesi neticesinde kişisel verilerin korunmasının önemi ortaya çıkmıştır56. Bunun netice- sinde AB, OECD57 ve BM58 yirminci yüzyılın ikinci yarısından itibaren kişisel verilerin korunmasına yönelik beyannameler yayınlamaya başlamıştır. Özellikle Avrupa Komis- yonu’nun çıkardığı 1981 tarihli 108 No’lu Sözleşme ve AB’nin çıkardığı 1995/46 sayılı Direktif kişisel veriler için önem taşıyan metinlerdir. Zira bu metinler taraf devletler 55 ERGÜNEY Halit Kaan, Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti ve Banka Sırrı ile Karşılaştırıl- ması, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2014, s. 68, 69. 56 TEKİN Nurullah, “Kişisel Verilerin Korunması İle İlgili Türkiye’deki Kanun Tasarısının Avrupa Birliği Veri Koruma Direktifi Işığında Değerlendirilmesi”, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi, S. 4, 2014, s. 224; KILINÇ Doğan, “Anayasal Bir Hak Olarak Kişisel Verilerin Korunması”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 61, S. 3, 2012, s. 1117. 57 Ayrıntılı bilgi için bkz: KILINÇ, s. 1108-1111. 58 KILINÇ, s. 1111, 1112. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 609 açısından belli bir yükümlülük getirmektedir59. Son dönemde ise dünya ölçeğinde Wikileaks olayında ve Türkiye’de çeşitli davalarda kişilerin verilerinin hukuka aykırı olarak ele geçirilmesi, kullanılması veya tahrif edilmesi kişisel verilerin korunmasının önemini bir kez daha ortaya koymuştur60. Ayrıca bilgi ve iletişim teknolojilerinin geliş- mesiyle beraber kişilerin verilerinin global olarak elde edilmesi ve bunların ticari amaçla satılması kişisel verilere dönük korumaları zorunlu hale getirmiştir61. Kişisel verinin ne olduğu konusunda doktrinde ve hukuki metinlerde belli bir uzlaşma olduğu söylenebilir. Genellikle kişisel veri; belirli veya belirlenebilir bir kişiye ait tüm veriler şeklinde tanımlanmaktadır62. Bu tanım son derece kapsayıcı olduğu için kişilerin özel hayatının korunması bakımından olumludur63. Kişisel veriler genellikle özel hayatın gizliliği ile ilişkilendirilmektedir64. Nitekim kişisel verilerin korunması ile ilgili düzenlemeler sayılırken İnsan Hakları Evrensel Be- yannamesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ndeki özel hayatın gizliliğine ilişkin hü- kümlere de atıf yapılarak bu hükümlerin kişisel verileri de kapsadığı belirtilmektedir65. Türkiye’de de 2010 yılında Anayasanın 20. maddesindeki özel hayatın gizliliği madde- sine eklenen müstakil bir düzenleme ile kişisel verilerin korunmasına ilişkin düzen- 59 KUTLU Önder / KAHRAMAN Selçuk, “Türkiye’de Kişisel Verilerin Korunması Politikasının Analizi”, Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, C. 5, S. 4, 2017, s. 51; TEKİN, s. 226. 60 KUTLU/KAHRAMAN, s. 46. 61 KARLIDAĞ Serpil, “Ekonomi Politik Açıdan Kişisel Verilerin Korunması”, Amme İdaresi Dergisi, C. 46, S. 1, 2013, s. 128; Türkiye’de gerçekleşen güncel başka bir olayda 2009 yerel seçimlerinde seçmen listelerinin ele geçirilerek kişilerin kimlik bilgilerine ve adreslerine ulaşılması söz konusu olmuştur. Daha sonra bu bilgilerin icra işleri konusunda avukatların işine yaradığı için onlara satıldığı yönünde soruşturmalar yürütülmüştür. Bkz: T24, Zaman: Kimlik bilgileri skandalında köstebek CHP, 08.04.2016, https://t24.com.tr/haber/zaman-kimlik-bilgileri-skandalinda-koste- bek-chp,335419, (ET: 21.05.2019). 62 Kişisel verinin tüzel kişilere de ait olabileceği yönünde bkz: KILINÇ, s. 1095; 6698 sayılı Kanun’un üçüncü maddesine göre kişisel veri; “Kimliği belirli veya belirlenebilir gerçek kişiye ilişkin her türlü bilgiyi” ifade eder. Buna göre kanun kişisel veriyi gerçek kişilerin verileri ile sınırlı tutmuş- tur. Yalnızca ad, soyad ve diğer kimlik bilgileri değil kişinin fiziki özellikleri, aile bilgileri, sosyal ve ekonomik özellikleri gibi hususlar da kişisel veri statüsündedir. Bir kişinin belirlenebilir olması, mevcut verilerin herhangi bir şekilde bir kişiyle eşleştirilerek onun teşhis edilebilmesi durumunu ifade eder. Bkz: KİŞİSEL VERİLERİ KORUMA KURUMU (KVKK), Madde ve Gerekçesi ile Kişisel Ve- rileri Koruma Kanunu (Bilgi Notu) ve Kişisel Bilgilerin Korunmasına İlişkin Terimler Sözlüğü, 2019, KVKK Yayınları: Ankara, s. 9. 63 Farklı fakat birbirine benzeyen tanımlar için bkz: KILINÇ, s. 1094. 64 TEKİN, s. 223. 65 KUTLU/KAHRAMAN, s. 52. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 610 leme getirilmiştir. Netice itibariyle söylenebilir ki kişisel verilerin korunması özel ha- yatın gizliliği ile yakından ilişkilidir ve negatif statü haklarındandır66. Hatta kişisel veri- lerin korunmasına yönelik ayrı bir hukuk kuralı olmasa bile özel hayatın gizliliğine isti- naden kişisel verilerin yine de korunması gerekir. 1. Türkiye’de Kişisel Verilerin Korunması Türkiye 1980’lerden beri kişisel verilerin korunması konusunda çalışmalar yapsa da kesin neticeye varması 2000’li yıllardan sonra gerçekleşmiştir. Nitekim Tür- kiye kişisel verilerin korunması ile ilgili uluslararası anlaşmalara imza atmış ancak bun- ları onaylamadığı için iç hukukta bağlayıcılığı olmamıştır67. 2000’li yılların başından iti- baren doğrudan kişisel verilerin korunması ile ilgili kanun tasarıları bir türlü kanunlaş- mamasına rağmen gündemde olmuştur68. Bu hususta çeşitli kanunlarda kişisel veri- lerin korunması ile ilgili muhtelif ve özel nitelikte birçok hüküm bulunmakla birlikte ilk olarak ceza hukukunda doğrudan kişisel verilerin korunması ile ilgili düzenlemeler ya- pılmıştır. Bu düzenlemelerin en önemlisi 2005 yılında yürürlüğe giren 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda doğrudan kişisel verilerin korunmasıyla ilgili düzenlemelerdir. Söz konusu hükümler 135-140 maddeleri arasında olup sırasıyla; kişisel verilerin kaydedil- mesi, verileri hukuka aykırı olarak verme veya ele geçirme, nitelikli haller, verileri yok etmeme, şikayet ve tüzel kişiler hakkında güvenlik tedbiri başlıklarını taşımaktadır. Bu hükümler ile kişilerin verilerini kaydederek veya kullanarak kişilik haklarını ihlal eden- lerin tecziye edilmesi öngörülmüştür. Yine 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun sekseninci maddesine göre genetik incelemesi sonucunda elde edilen bulgular kişisel veri niteliğinde kabul edilip hukuki koruma altına alınmıştır69. Bundan sonra 2010 yı- lında 5982 sayılı Kanun’la yapılan Anayasa değişikliği neticesinde özel hayatın gizliliği başlığını taşıyan 20. maddeye, kişisel verilerin korunmasını açıkça düzenleme altına alan hüküm konmuştur. Söz konusu hükme göre: “Herkes, kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkına sahiptir. Bu hak; kişinin kendisiyle ilgili kişisel veriler hakkında bilgilendirilme, bu verilere erişme, bunların düzeltilmesini veya silinmesini talep etme ve amaçları doğrultusunda kulla- nılıp kullanılmadığını öğrenmeyi de kapsar. Kişisel veriler, ancak kanunda öngörülen 66 KILINÇ, s. 1099. 67 Bunlardan en önemlisi, kişisel verilerin korunması alanında son derece önemli olan Avrupa Kon- seyi’nce hazırlanan 1981 tarihli 108 sayılı “Kişisel Nitelikteki Verilerin Otomatik İsleme Tabi Tu- tulması Karsısında Şahısların Korunmasına Dair Sözleşme”dir. Bu 1981’de imzalanmasına rağ- men ancak 6669 sayılı Kanunla 2016 yılında Türkiye’de yürürlüğe girmiştir. 68 KARLIDAĞ, s. 127, 128. 69 Bunlar dışında farklı mevzuattaki kişisel verilere ilişkin hükümlerin ayrıntısı için bkz: KILINÇ, s. 1135-1143. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 611 hallerde veya kişinin açık rızasıyla işlenebilir. Kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usuller kanunla düzenlenir”. Bu düzenlemenin özel hayatın gizliliğini düzenleyen madde içerisinde yapıl- ması, kişisel verilerin Anayasa koyucu tarafından özel hayatın gizliliği kapsamında ka- bul edildiğini göstermektedir. Bu anayasal hükümden sonra ilgili kanunun çıkması için 6 sene daha beklenmesi gerekmiştir. Nihayet AB’nin baskılarının da etkisiyle70 24.03.2016 tarihli 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu çıkarılmıştır71. Bu ka- nun ile 2010 yılındaki anayasal düzenleme ile getirilen hukuki güvencenin yanında ki- şisel verilerin korunmasına ilişkin fiili güvencenin de getirildiği söylenebilir. Zira artık kişisel verileri ihlal edilen kişilerin nasıl davranacağı ve hakları, kişisel verileri tutan kişinin sorumlulukları, kişisel verilerin tutulma usulleri, kişisel verilerin korunmasına ilişkin aykırı davrananların tecziye usulleri ve Kişisel Verileri Koruma Kurumu/Kurulu ile ilgili düzenlemeler bu Kanun’da yer almıştır. Kişisel verilerin işlenmesi ile kastedilen verilerin kayıt altına alınmasından silin- mesine kadarki süreçteki tüm işlemleri kapsamaktadır72. Kanun’un ikinci maddesinde uygulanacak kişiler belirlenmiştir. Bu hükme göre Kanun, verileri işlenen gerçek kişiler ile “bu verileri tamamen veya kısmen otomatik olan ya da herhangi bir veri kayıt sis- teminin parçası olmak kaydıyla otomatik olmayan yollarla işleyen gerçek ve tüzel kişi- ler” hakkında uygulanacağı düzenlemiştir. Buna göre kanun kapsamına alınması için işlenen verinin kısmen veya tamamen otomatik sistemlerle işlenmesi veya bir veri ka- yıt sisteminin parçası olması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle otomatik yollarla işlen- meyip bir veri kayıt sisteminin parçası olmayan veriler Kanun kapsamında değildir. Bununla birlikte Türk Ceza Kanun’un ilgili hükümleri kapsamında bu tür verilerin iş- lenmesi de yaptırım kapsamındadır. Zira oradaki düzenlemelerde bu tür bir sınırlan- dırma getirilmemiştir. Ayrıca tüzel kişilere ilişkin veriler bu Kanun kapsamında değil- dir. Veri işleyen kişiler Kanun’da ikiye ayrılmıştır. Bunlar; veri sorumlusu ve veri iş- leyendir. Veri sorumlusu, “kişisel verilerin işleme amaçlarını ve vasıtalarını belirleyen, 70 KUTLU/KAHRAMAN, s. 46. 71 Bu Kanun’un çıkarılmasının Türkiye için elzem olduğu belirtilmiştir. Bkz: KARLIDAĞ, s. 147; TE- KİN, s. 245. 72 TEKİN, s. 228, 229; KVKK, s. 9; 6698 sayılı Kanun’un üçüncü maddesindeki tanıma göre kişisel verilerin işlenmesi; “Kişisel verilerin tamamen veya kısmen otomatik olan ya da herhangi bir veri kayıt sisteminin parçası olmak kaydıyla otomatik olmayan yollarla elde edilmesi, kaydedilmesi, depolanması, muhafaza edilmesi, değiştirilmesi, yeniden düzenlenmesi, açıklanması, aktarıl- ması, devralınması, elde edilebilir hâle getirilmesi, sınıflandırılması ya da kullanılmasının engel- lenmesi gibi veriler üzerinde gerçekleştirilen her türlü işlemi” ifade eder. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 612 veri kayıt sisteminin kurulmasından ve yönetilmesinden sorumlu olan gerçek veya tü- zel kişiyi” ifade eder. Veri işleyen ise “veri sorumlusunun verdiği yetkiye dayanarak onun adına kişisel verileri işleyen gerçek veya tüzel kişiyi” ifade eder. Hem veri sorum- lusu hem de veri işleyen gerçek veya tüzel kişi olabilir73. Kanun’un 4. Maddesinde veri işlemenin genel ilkeleri belirlenmiştir. Bu ilkeler şunlardır; “a) Hukuka ve dürüstlük kurallarına uygun olma. b) Doğru ve gerektiğinde güncel olma. c) Belirli, açık ve meşru amaçlar için işlenme. ç) İşlendikleri amaçla bağlantılı, sınırlı ve ölçülü olma. d) İlgili mevzuatta öngörülen veya işlendikleri amaç için gerekli olan süre kadar muhafaza edilme” Kanun’un beşinci ve altıncı maddelerinde genel nitelikli kişisel verilerin işlenme şartları ile özel nitelikli verilerin işlenme şartları belirlenmiştir. Kanunda sadece özel nitelikli verilere “özel” denmişken genel nitelikli verilere herhangi bir sıfat konmadan “Kişisel verilerin işlenme şartları” başlığı ile verilmiştir. Ancak bir kısım kişisel verilere özel nitelikli dendiği zaman geriye kalanlara genel nitelikli denmesi yerinde olacaktır. Bu sebeple bu çalışmada özel nitelikli olanlar dışındaki kişisel verilere genel nitelikli kişisel veri denecektir. Genel nitelikli kişisel veriler kural olarak ancak ilgili kişinin açık rızası ile işlene- bilir. Açık rıza, “belirli bir konuya ilişkin, bilgilendirilmeye dayanan ve özgür iradeyle açıklanan rızayı” ifade eder74. Bunun istisnaları beşinci maddenin ikinci fıkrasında dü- zenlenmiştir. Söz konusu hükme göre şu durumların varlığı halinde kişinin açık rızası olmasa da kişisel verileri işlenebilir: “a) Kanunlarda açıkça öngörülmesi. b) Fiili imkânsızlık nedeniyle rızasını açıklayamayacak durumda bulunan veya rızasına hukuki geçerlilik tanınmayan kişinin kendisinin ya da bir başkasının hayatı veya beden bütünlüğünün korunması için zorunlu olması. c) Bir sözleşmenin kurulması veya ifasıyla doğrudan doğruya ilgili olması kay- dıyla, sözleşmenin taraflarına ait kişisel verilerin işlenmesinin gerekli olması. ç) Veri sorumlusunun hukuki yükümlülüğünü yerine getirebilmesi için zorunlu olması. 73 6698 sayılı Kanun m. 3, Tanımlar başlıklı madde. 74 6698 sayılı Kanun m. 3, Tanımlar başlıklı madde. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 613 d) İlgili kişinin kendisi tarafından alenileştirilmiş olması. e) Bir hakkın tesisi, kullanılması veya korunması için veri işlemenin zorunlu ol- ması. f) İlgili kişinin temel hak ve özgürlüklerine zarar vermemek kaydıyla, veri sorum- lusunun meşru menfaatleri için veri işlenmesinin zorunlu olması” Burada son bentin üzerinde durulması gerekir. Zira buradaki meşru menfaatin dar yorumlanması gerekir. Veri işleyen kişiler diğer bentlere uyduramadıkları tüm du- rumları bu bente dâhil etme cihetine gitmemelidir. Uygulamada bu tür sui istimalleri Kişisel Verileri Koruma (KVK) Kurulu’nun engellemesi gerekir. Kişisel verilerin korunması hakkının sınırlanması ile ilgili Anayasal düzenleme- deki sınırlama rejimine değinmek gerekmektedir. Anayasanın 13 üncü maddesine göre temel hak ve hürriyetler ancak Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebep- lere dayanılarak sınırlanabilir. Anayasanın 20 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında kişisel verilerin ancak açık rıza ile veya kanunun öngördüğü durumlarda işlenebileceği belir- tilmiştir. 20 nci maddenin ikinci fıkrasında özel hayatın gizliliği hakkının sınırlanması sebepleri olarak geçen “millî güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi…..” sebepleri 3 üncü fıkrada yer alan kişisel verilerin korunması için de geçerli olacak mı- dır? Bir görüşe göre kişisel verilerin korunması ile ilgili fıkrada sadece açık rıza ve ka- nun hükmünden bahsedildiği için diğer sebeplerle sınırlanması mümkün olmamalıdır. Her ne kadar AİHS daha geniş bir şekilde kişisel verilerin sınırlanmasını kabul etse de ve Türk hukukunun bir parçası olsa da, AİHS ülkeler için asgari kriterleri içerdiği için daha fazlasına engel olmamalıdır75. Kanun’un 6. maddesine göre özel nitelikli kişisel veri, “kişilerin ırkı, etnik kökeni, siyasi düşüncesi, felsefi inancı, dini, mezhebi veya diğer inançları, kılık ve kıyafeti, der- nek, vakıf ya da sendika üyeliği, sağlığı, cinsel hayatı, ceza mahkûmiyeti ve güvenlik tedbirleriyle ilgili verileri ile biyometrik ve genetik verileri” nden mürekkeptir. Bu mad- dede özel nitelikli kişisel verilerin tahdidi olarak sayıldığı görülmektedir. Ancak bu- nunla birlikte gaî yorum yapılarak özel nitelikli kişisel verilerin burada sayılanlardan ibaret olmadığı belirtilmelidir. Buna benzer nitelikte kişinin “hassas” nitelikteki verileri de özel nitelikli kişisel verilerin korunması kapsamına dâhil olmalıdır. Özel nitelikli kişisel veriler genel nitelikli kişisel verilerde olduğu gibi ilgilinin açık rızası ile işlenebilir. Ancak burada ilgilinin açık rızası yoksa veri işlenmesi yasakla- narak bu tür verilerin korunmasına daha çok önem verildiği vurgulanmıştır. Bununla 75 KARAÇOBAN GÜNEŞ, s. 806, 807; Bu konuda aksi görüş için bkz: ŞEN Ersan, “Kişisel Verilerin Toplanması mı, Korunması mı?”, HABER7, 09.02.2016, http://www.haber7.com/yazarlar/prof- dr-ersan-sen/1786898-kisisel-verilerin-toplanmasi-mi-korunmasi-mi, (ET:24.05.2019). SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 614 beraber özel nitelikli kişisel verilerin de istisnaen açık rıza dışında işlenmesi kabul edil- miştir. Kanun’un 6. maddesinin 3. fıkrasına göre “sağlık ve cinsel hayat dışındaki kişisel veriler, kanunlarda öngörülen hâllerde ilgili kişinin açık rızası aranmaksızın işlenebilir. Sağlık ve cinsel hayata ilişkin kişisel veriler ise ancak kamu sağlığının korunması, ko- ruyucu hekimlik, tıbbî teşhis, tedavi ve bakım hizmetlerinin yürütülmesi, sağlık hizmet- leri ile finansmanının planlanması ve yönetimi amacıyla, sır saklama yükümlülüğü al- tında bulunan kişiler veya yetkili kurum ve kuruluşlar tarafından ilgilinin açık rızası aranmaksızın işlenebilir”. Bunun yanında KVK Kurulu özel nitelikli kişisel verilerin iş- lenmesinde alınacak ek önlemleri belirleyecektir. Bu tür verilerin işlenmesinde bu ku- rallara da riayet şarttır. Kanun’un 8. maddesine göre kişisel verilerin aktarılması da bir tür işleme sayıl- dığı için işlenme kurallarına göre aktarma işlemi yapılmalıdır. Ancak kişisel verilerin yurtdışına aktarılabilmesi için aktarılacak ülkede yeterli korumanın bulunması veya bu yönde taahhüt verilmesi gerekmektedir. Yeterli korumanın bulunduğu ülkeler KVK Kurulu tarafından belirlenecektir. Ayrıca kişisel veriler, uluslararası sözleşme hüküm- leri saklı kalmak üzere, Türkiye’nin veya ilgili kişinin menfaatinin ciddi bir şekilde zarar göreceği durumlarda, ancak ilgili kamu kurum veya kuruluşunun görüşü alınarak KVK Kurulu’nun izniyle yurt dışına aktarılabilir. İşlenmesini gerektiren sebeplerin ortadan kalkmasından sonra kişisel veriler re’sen veya ilgilinin talebi üzerine silinir veya yok edilir ya da anonim hale getirilir. Anonim hâle getirme, “kişisel verilerin, başka verilerle eşleştirilerek dahi hiçbir surette kimliği belirli veya belirlenebilir bir gerçek kişiyle ilişkilendirilemeyecek hâle getirilme- sini” ifade eder76. Kanun’un 10. maddesinde veri sorumlusunun ilgili kişiyi aydınlatma yükümlü- lüğü, 11. maddesinde ilgili kişinin hakları, 12. maddesinde ise veri sorumlusunun eri güvenliğine ilişkin yükümlülükleri düzenlenmiştir77. Kanun’un dördüncü bölümünde ilgili kişinin veri sorumlusuna ve KVK Kurulu’na başvuru hakkı düzenlenmiştir. Bu hü- kümlere göre kişi KVK Kurulu’na başvurmadan önce veri sorumlusuna başvurarak ki- şisel verileri ile ilgili talebini iletmesi gerekmektedir. Veri sorumlusunun başvuruyu reddetmesi veya yeterli açıklama yapmaması üzerine durumun ilgiliye tebliğinden iti- baren 30 gün ve herhalde veri sorumlusuna başvurudan itibaren 60 gün içinde Kurula şikâyet yoluna gidilebilir. Kurul durumun kendisine intikalinden itibaren 60 gün içinde karar vermelidir. Aksi takdirde başvuruyu reddetmiş sayılır. Kurul inceleme yaparken veri sorumlusundan bilgi talep edebilir. Veri sorumlusu ancak devlet sırrı gerekçesiyle bilgi vermekten çekinebilir. KVK Kurulu’na yapılacak olan başvurular ihtiyaridir. Bunun 76 6698 sayılı Kanun m. 3, Tanımlar başlıklı madde. 77 Çalışmanın kapsama alanını aştığı için bu hususlarda Kanun’a atıf yapmakla yetinilmiştir. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 615 yanında ilgili kişilerin genel hükümlere göre tazminat hakkı da vardır. Bu hükümler Türk Medeni Kanunundaki kişilik haklarına ilişkin hükümlerdir. Netice itibariyle verisi işlenen ilgili kişi kişisel verilerinin korunması ile ilgili başvurularında öncelikle veri so- rumlusuna başvurmak zorundadır. Daha sonra dilerse KVK Kurulu’na başvurur ve so- nucunu bekler sonucuna göre mahkemeye gider, dilerse doğrudan veri sorumlusu- nun sıfatına (kamu/özel) göre adli veya idari yargıya başvurur78. Kişisel verileri işleyenleri takibi kolaylaştırmak için Kanun’un 16. Maddesiyle veri sorumluları sicili kurulmuştur. Kişisel verileri işleyen gerçek ve tüzel kişiler, veri işlemeye başlamadan önce Veri Sorumluları Siciline kaydolmak zorundadır. Ancak, iş- lenen kişisel verinin niteliği, sayısı, veri işlemenin kanundan kaynaklanması veya üçüncü kişilere aktarılma durumu gibi Kurulca belirlenecek objektif kriterler göz önüne alınmak suretiyle, Kurul tarafından, Veri Sorumluları Siciline kayıt zorunlulu- ğuna istisna getirilebilir. 6698 sayılı Kanun’un uygulanmasından kaynaklanan hukuki yaptırımlar Ka- nun’un 17. ve 18. maddelerinde düzenlenmiştir. Konusu ceza hukukunu oluşturan suçlar bakımından Türk Ceza Kanunu m. 135-140 arasındaki hükümlere atıf yapılmış- tır. Buna mukabil 18. Maddede KVK Kurulu’nun uygulayacağı para cezaları düzenle- miştir. Kurul bu cezaları gerçek kişiler ile özel hukuk tüzel kişilerine uygulayacaktır. Kamu kurumlarında işlenen kabahatlerin yaptırımına ilişkin olarak, Kurul’un ilgili kamu kurumuna veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşuna yapacağı bildirim üze- rine disiplin hükümleri uygulanacaktır. Kanun’un devam eden maddelerinde KVK Kurumu ve Kurulu’na ilişkin düzen- lemeler yer almıştır79. 28. maddede ise 6698 sayılı Kanun’un uygulanmayacağı du- rumlar belirtilmiştir. 1. fıkrada belirtilen durumlar Kanun’un tüm hükümlerinden muaf tutulmuşken 2. fıkrada belirtilen durumlar, veri sorumlusunun aydınlatma yü- kümlülüğünü düzenleyen 10 uncu, zararın giderilmesini talep etme hakkı hariç, ilgili kişinin haklarını düzenleyen 11 inci ve Veri Sorumluları Siciline kayıt yükümlülüğünü düzenleyen 16. maddelerinden muaf tutulmuştur. Buradaki istisnalar kural olarak 6698 sayılı Kanun’a tabi olmakla birlikte sadece bu maddelerden muaf olacaklardır. Bunlar arasında “kişisel veri işlemenin bütçe, vergi ve mali konulara ilişkin olarak Dev- letin ekonomik ve mali çıkarlarının korunması için gerekli olması” hali de sayılmıştır. Buna göre vergi mahremiyeti ve mükellef bilgilerinin işlenmesi bakımından vergi ida- resinin aydınlatma yükümlülüğü yoktur. 6698 sayılı Kanun’un 11. maddesi uyarınca verilen haklar, oluşan zararı talep eme hariç vergi mükellefleri açısından uygulanma- yacaktır. Yine vergi idaresinin mükellef verilerini işlemesi hasebiyle veri sorumluları 78 KVKK, s. 56. 79 Konumuzun kapsama alanında olmadığı için ayrıntısına girilmeyecektir. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 616 siciline kayıt yaptırması gerekmeyecektir. 1. Fıkranın ç bendinde ekonomik güvenliği ilgilendiren hususların da 6698 sayılı Kanun’da muaf olacağı düzenlenmiştir. Ekono- mik güvenlik kavramının içerisinde vergisel işlemleri sokmak mümkün olmadığı için bu hükmün vergi mahremiyetini ilgilendirmediği kanaatindeyiz. Burada kastedilen ül- kenin uluslararası veya stratejik ekonomik menfaatidir. Yoksa bir ülkenin büyük öl- çüde kendi vatandaşlarından topladığı vergileri ekonomik güvenlik meselesi olarak değil hukuk meselesi olarak görmek gerekir80. Kanun’un 1. geçici maddesine göre; “Bu Kanunun yayımı tarihinden önce işlen- miş olan kişisel veriler, yayımı tarihinden itibaren iki yıl içinde bu Kanun hükümlerine uygun hâle getirilir. Bu Kanun hükümlerine aykırı olduğu tespit edilen kişisel veriler derhâl silinir, yok edilir veya anonim hâle getirilir. Ancak bu Kanunun yayımı tarihinden önce hukuka uygun olarak alınmış rızalar, bir yıl içinde aksine bir irade beyanında bu- lunulmaması hâlinde, bu Kanuna uygun kabul edilir”. Bu hükme göre vergi idaresinin 2016 öncesi topladığı mükelleflerin verilerini Kanun’un ilgili hükümlerine uygun hale getirmesi gerekmektedir. 2. Mükellefler Açısından Kişisel Verilerin Korunması Vergi idaresinin çeşitli yönetmelerle elde ettiği mükelleflere ait bilgiler kişisel veri niteliğindedir81. Ancak belirtmek gerekir ki 6698 sayılı Kanun tüzel kişilerin veri- lerini koruma kapsamına almadığı için vergi hukukundaki tüzel kişi mükellefler ile tü- zel kişiliği olmayan mükellefler 6698 sayılı Kanun kapsamında korumadan mahrum- dur. Bununla beraber bu Kanun’un vergi mükellefleri için en önemli faydalarından biri, VUK m. 5’te sayılan kişilerden başka kişilerin vergi mahremiyetini ihlal etmesi du- rumunda devreye girerek hukuki korumayı sağlayacak olmasıdır82. Yukarıda tespit edildiği üzere mükelleflerin bilgilerinin işlenmesi 6698 sayılı KVK Kanunu’na göre veri sorumlusunun aydınlatma yükümlülüğünü düzenleyen 10 uncu, zararın giderilmesini talep etme hakkı hariç, ilgili kişinin haklarını düzenleyen 11 inci ve Veri Sorumluları Siciline kayıt yükümlülüğünü düzenleyen 16. maddelerin- den muaf tutulmuştur. Bununla beraber dördüncü maddede sıralanan genel ilkelerin getirdiği güvencelerden faydalanacağı belirtilebilir. Buradaki ilkelerin yeni bir güvence getirip getirmediği de tartışmalıdır. Zira burada hukuka ve dürüstlük kurallarına uygun olma, ölçülü olma, belirli olma gibi ilkelere yer verilmiştir. Bunlar esasında hukukun genel ilkesi niteliğindedir. Bu sebeple burada sayılmamış olsa bile bu güvencelerin var olduğu kabul edilmelidir. 80 Farklı gerekçeyle aynı yöndeki görüş için bkz: KOCATEPE, s. 32. 81 TABANCA, s. 70; bu yöntemler için bkz: I/A başlığı; Vergi hukukunda kişisel verilerin yansıması olan “mali veri” terimi için bkz: KARATAŞ DURMUŞ, s. 393. 82 KARATAŞ DURMUŞ, s. 371. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 617 6698 sayılı Kanun’un beşinci maddesine göre mükelleflerin kişisel verilerinin işlenmesi ikinci fıkranın a bendindeki “kanunlarda açıkça öngörülmesi”, ç bendindeki “Veri sorumlusunun hukuki yükümlülüğünü yerine getirebilmesi için zorunlu olması” gerekçelerine dayandırılabilir. Buna göre, vergi mükelleflerinin verdikleri bilgiler ka- nundan doğan görevleri sebebiyle olduğu için83 veya vergi idaresinin hukuki görevi olan vergisel işlemlerin yapılabilmesi hususunda zorunlu olduğu için 6698 sayılı Ka- nun’a uygundur diyebiliriz. Ancak vergi mükellefinin vereceği bilgiler hassas bilgi ni- teliğinde olursa sadece kanun hükmünün varlığı halinde 6698 sayılı Kanun’a uygunluk sağlanabilecektir. Vergisel bilgilerin aktarılması konusunda da aynı kurallar geçerlidir. Ancak yurtdışına aktarma yapabilmek için aktarılacak ülkenin güvenli olması veya bu yönde taahhütte bulunması gerekmektedir. Vergi hukukunda mükelleflerin verileri işlendikten sonra ne kadar süreyle tu- tulacaktır? 6698 sayılı Kanun’un 4. maddesinin d bendine göre “ilgili mevzuatta ön- görülen veya işlendikleri amaç için gerekli olan süre kadar muhafaza edilme” kişisel verilerin işlenmesinin genel ilkelerindendir. Ayrıca aynı yedinci maddeye göre “kanun hükümlerine uygun olarak işlenmiş olmasına rağmen, işlenmesini gerektiren sebeple- rin ortadan kalkması hâlinde kişisel veriler resen veya ilgili kişinin talebi üzerine veri sorumlusu tarafından silinir, yok edilir veya anonim hâle getirilir”. Bu kurala vergi hu- kuku açısından bakarsak, verilerin tutum süresine ilişkin vergi kanunlarında bir süre bulunmamaktadır. Bununla beraber tarh zamanaşımı olan 5 yıllık sürenin var olduğu- nun kabul edilmesi yerinde olacaktır. Zira tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra vergi idaresi artık vergi tarh edemeyecektir. Bu süreden sonra vergi idaresinde bulu- nan mükellef verilerinin de silinmesi amaca uygun olacak ve mükellef haklarının ye- rine getirilmesine yardımcı olacaktır. Mükelleflerin 6698 sayılı Kanun’un 12. maddesi gereğince vergi idaresinden veri güvenliğinin sağlanmasını isteme hakları vardır. Ayrıca veri sorumlusu olarak vergi idaresine başvurma ve Kurul’a şikâyet hakları vardır. Oluşan zararları konusunda ise tazminat hakları saklıdır. Vergi idaresinin mükelleften elde ettiği bilgilerin nasıl kullanılacağına ilişkin esasların düzenlendiği mali istihbarat arşivi ile ilgili yönetmelik 2006 yılında kaldırılmış olup yerine yenisi getirilmemiştir84. Şüphesiz günümüzde vergi idaresinin elektronik yöntemlerle daha çok mükellef bilgisine ulaştığı için vergi mahremiyetine özen göste- 83 Burada VUK mükerrer 257. maddede Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilen düzenleme yetkisi- nin bir kez daha düşünülmesi gerekir. Zira mezkûr maddede Bakanlığa mükellef bilgilerini top- lama hususunda önemli yetkiler verilmektedir. 84 AKMAN, s. 46. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 618 rilmesi gaye edinilerek bu tür düzenlemelerin doğrudan Kanun’la yapılması gerek- mektedir. Zira burada kişisel verilerle ilgili düzenlemeler vardır ve kişisel verilerin ko- runması temel hak ve hürriyetlerden olduğu için Anayasanın 13 ve 20. maddeleri ge- reği ancak kanunla düzenlenmesi gerekir. Nitekim AYM Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumunun elektronik haberleşme sektörüyle ilgili kişisel verilerin işlenmesi ve gizli- liğinin korunmasına yönelik usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu yönündeki Ka- nun hükmünü Anayasaya aykırı bularak iptal etmiştir. İptal gerekçesi konu ile ilgili ol- duğu için aynen vermeyi uygun gördük: “Kişisel verilerin korunması hakkı, kişinin insan onurunun korunmasının ve kişi- liğini serbestçe geliştirebilmesi hakkının özel bir biçimi olarak, bireyin hak ve özgürlük- lerini kişisel verilerin işlenmesi sırasında korumayı amaçlamaktadır. Bilişim teknoloji- lerindeki gelişmeler sonucunda, geleneksel yöntemlerle mümkün olmayan çok sayıda verinin toplanabilmesi; daha önce birbirinden ilişkisiz şekilde tutulan pek çok verinin merkezi olarak bir araya getirilebilmesi; verilerin, veri eşleştirme ve veri madenciliği gibi ileri teknolojik imkânlarla analize tabi tutulmak suretiyle, veriden yeni veriler üretme kapasitesinin artması; verilere erişim ve veri transferinin kolaylaşması; kişisel verilerin ticari işletmeler için kıymetli bir varlık niteliği kazanması neticesinde, özel sek- tör unsurlarınca yaratılan risklerin daha yaygın ve önemli boyutlara ulaşması ve terör ve suç örgütlerinin kişisel verileri ele geçirme yönündeki faaliyetlerinin artması gibi etkenler, günümüzde kişisel verilerin en üst seviyede korunmasını zorunlu kılmaktadır. Bu bağlamda Anayasa'nın 20. maddesinin üçüncü fıkrasının son cümlesinde, "Kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usuller kanunla düzenlenir." hükmüne yer verile- rek kişisel verilerin korunması hakkı anayasal güvenceye bağlanmış ve bu şekilde kamu makamlarının keyfi müdahalelerine karşı koruma altına alınmıştır. Yasama yetkisinin devredilemezliği ilkesi gereğince, Anayasa'nın açıkça ka- nunla düzenlenmesini öngördüğü konularda yürütme organına doğrudan ve ilk elden düzenleyici işlem yapma yetkisi verilemez. Elektronik haberleşme sektörüyle ilgili kişi- sel verilerin işlenmesi ve gizliliğinin korunmasına yönelik usul ve esasları belirleme yet- kisini Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna veren itiraz konusu kural, Anayasa'nın 20. maddesinde öngörülen kişisel verilerin korunmasına ilişkin usul ve esasların ancak kanunla düzenlenebileceğine ilişkin güvenceye aykırıdır”85. Bu karar ışığında VUK’un mükerrer 242 ve mükerrer 257. maddelerinde Maliye Bakanlığı’na elektronik ortamda defter, belge ve beyanname gibi kayıtların tutulma- sına ilişkin düzenleme yapma yetkisi verilmesi de Anayasanın 20/3 hükmüne aykırıdır. 85 AYM, 09.04.2014 tarih ve E. 2013/122, K. 2014/74, RG: 26.7.2014-29072. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 619 Zira bu araçlarla verilen bilgiler kişisel veri olduğu için doğrudan Kanun’la düzenlen- mesi gerekir. SONUÇ Vergi mahremiyeti mükelleflerin önemli haklarından biridir. Bu hak sayesinde mükellefler vergi idaresine güvenerek bilgilerini verebilmektedir. Bunun yanında bu bilgilerin vergi idaresi tarafından çeşitli amaçlarla açıklanması veya aktarılması kamu yararının gereğidir. Bu sebeple vergi mahremiyeti hakkının sınırsız olarak uygulanması toplumun genel yararına aykırı olacaktır. Başka bir ifadeyle vergi mahremiyetine iliş- kin öngörülen bazı istisnalar yerindeyken bazıları hakkın özünü zedeler nitelikte veya mükelleflerin başka temel haklarını ihlal eder niteliktedir. Mesela vergi idaresinin vergi borcunu ödemeyenlerin listesini açıklaması ve bunların ülke basınında “vergi yüzsüzleri” olarak afişe edilmesi bu kişilerin kişilik haklarını zedelemektedir. Yine ka- çakçılık suçunu işlediğine dair sadece vergi inceleme raporuna istinaden mükellefin kendi mesleki kuruluşuna ve TÜRMOB’a bildirimde bulunulması masumiyet karinesini zedeler niteliktedir. Zira ortada henüz kesinleşmiş bir mahkeme kararı bulunmamak- tadır. 2010 yılında kişisel verilerin korunması hakkının Anayasaya girmesiyle birlikte vergi mahremiyetine bakış açısı değişmiştir. Önceleri sadece özel hayatın gizliliği ve bu hakla bağlantılı temel haklarla ilişkilendirilmeye çalışılan vergi mahremiyeti hakkı 2010’dan sonra kendisine daha uygun bir anayasal dayanağa kavuşmuştur. Özellikle kişisel verilerin korunması hakkı ile ilgili düzenlemelerin ancak kanunla yapılabileceği kuralının getirilmesi vergi hukukunda mükelleflerin kişisel verilerinin korunması hak- kına ne kadar riayet edildiği sorusunu akıllara getirmiştir. Maliye Bakanlığı’na mükel- leflerin beyanname, defterler veya belgeler yoluyla verecekleri bilgileri düzenleme yetkisi veren VUK hükümlerinin 2010 anayasa değişikliği sonrasında yeniden gözden geçirilmesi şarttır. Zira yukarıda belirtildiği üzere AYM’ye göre kişisel verilerin işlen- mesine ilişkin kurallar ancak kanunla düzenlenebilir. 2016 yılında kabul edilen 6669 sayılı Kanun’la yürürlüğe giren 108 No’lu Avrupa Konseyi anlaşması ve 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu ile Türkiye’de özel hayatın gizliliğinin korunması hususunda yeni bir düzleme girilmiştir. Her ne ka- dar 6698 sayılı Kanun birçok istisna hüküm barındırsa da Türkiye’de böyle bir hakkın varlığı konusunda oluşturduğu farkındalık bile önemli bir kazanımdır. Kanunda yer ve- rilen istisna hükümlerinin azaltılması uzun vadede temel hak ve hürriyetlerin uygu- lanması bakımından önem arz etmektedir. Bu noktada bütçe, vergi ve mali konula- rında 6698 sayılı Kanun’un bazı hükümlerinin uygulanmayacağı kabul edilmiştir. Bu hususların tamamen kanun kapsamı dışında bırakılmaması vergi mahremiyeti hakkı bakımından önemlidir. Bundan sonraki süreçte hukuken vergi idaresi, mükelleflerin SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 620 verilerini kullanırken istisna tutulan hükümler hariç 6698 sayılı Kanunu da göz önünde tutmak mecburiyetinde kalacaktır. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 621 KAYNAKLAR AĞAR Serkan, “Vergi Mahremiyeti vs Bilgi Edinme Hakkı”, Ankara Barosu Dergisi, 2012/2, s. 363-392. AKMAN İnci Solak, Vergi Mahremiyetini İhlal, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Ens- titüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Doktora Tezi, Ankara 2012. AKTAŞ Deniz, Bilişim Alanındaki Gelişmeler Karşısında Vergi Mahremiyeti, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Eskişehir 2015. ALPASLAN Nazlı Gaye, Vergi mahremiyeti nedir? Vergi mahremiyetinin yeniden dü- zenlenmesinin gerekliliği, https://www.hurses.com.tr/arsiv/Haber- Vergi_mahremiyeti_nedir_Vergi_mahremiyetinin_yeniden_duzenlenme- sinin_gerekliligi/haber-12184 (ET: 28.04.2019). BUYRUKOĞLU Selçuk/ERASA İrem, “Vergi Bilincinin Oluşmasında Mükellef Haklarının Yeri ve Önemi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 375, 2012, s. 116-127. EGELİ Haluk/DAĞ Mehmet, “Türk Vergi Hukuku Açısından Mükellef Haklarının Değer- lendirilmesi”, Maliye Dergisi, S. 163, 2012. ERGÜNEY Halit Kaan, Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti ve Banka Sırrı ile Kar- şılaştırılması, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2014. EROL Ali, “Vergi Hukukunda Verilen Bilgilerin Gizli Kalma Zorunluluğu”, Kırklareli Üni- versitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 7, S. 1, 2018, s. 87-94. EROL Ali, Vergi Hukukunda Bilgi Verme Ödevinin Sınırı Olarak Vergi Mahremiyeti İlkesi ve Sonuçları, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2015 (Vergi Hukukunda Bilgi Verme Ödevi- nin Sınırı). GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI, Mükellefin Hakları ve Ödevleri Rehberi, Mükellef Hizmet- leri Daire Başkanlığı Yayın No: 185, Ankara 2014. GÜLERCİ Burcu, Türk Hukukunda Vergi Mahremiyetinin Sınırları, On İki Levha Yayıncı- lık: İstanbul, 2017. KARAÇOBAN GÜNEŞ Tuğçe, “Vergi Ödevlilerinin Kişisel Verilerinin Korunması ve Kişi- sel Verilerin Korunması Kanun Tasarısı”, İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 15, S. 1-2, 2016, s. 801-824. KARATAŞ DURMUŞ Neslihan, “Ticari Sırların ve Kişisel Verilerin Korunması Kapsa- mında Vergi Mahremiyeti”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Y. 8, S. 31, 2017, s. 371-409. KARLIDAĞ Serpil, “Ekonomi Politik Açıdan Kişisel Verilerin Korunması”, Amme İdaresi Dergisi, C. 46, S. 1, 2013, s. 127-152. SÜHFD Mükellef Verilerinin Korunması 622 KILINÇ Doğan, “Anayasal Bir Hak Olarak Kişisel Verilerin Korunması”, Ankara Üniver- sitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 61, S. 3, 2012, s. 1089-1169. KİŞİSEL VERİLERİ KORUMA KURUMU (KVKK), Madde ve Gerekçesi ile Kişisel Verileri Koruma Kanunu (Bilgi Notu) ve Kişisel Bilgilerin Korunmasına İlişkin Terimler Sözlüğü, 2019, KVKK Yayınları: Ankara. KOCABIÇAK Merve, Vergi Mahremiyeti Hakkı, Başkent Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, Ankara 2016. KOCATEPE Metin, Türk Vergi Hukukunda Mükellefin Vergi Mahremiyeti Hakkı, Mar- mara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Yük- sek Lisans Tezi, İstanbul 2019. KUTLU Önder / KAHRAMAN Selçuk, “Türkiye’de Kişisel Verilerin Korunması Politikası- nın Analizi”, Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, C. 5, S. 4, 2017, s. 45-62. OKTAR S. Ateş, “Vergi Mahremiyeti Kuralının Bir İstisnasının Bazı Anayasal İlkeler Kar- şısındaki Durumu”, Mükellefin Dergisi, s. 123, Mart 2003, s. 20-30. ÖZDİLER KÜÇÜK Eda, “Vergi Hukukunda Kişisel Veriler Bakımından Ölçülülük İlkesinin Uygulanması”, içinde Vergi Hukukuna Genç Yaklaşımlar (Ed. Billur YALTI), On iki Levha Yayınları: İstanbul, 2013, s. 143-165. SONSUZOĞLU Elif, “Çeşitli Yasalar Açısından Vergi Mahremiyetine İlişkin Düzenleme- lerin Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, 2000, S. 141, s. 116-134. ŞEN Ersan, “Kişisel Verilerin Toplanması mı, Korunması mı?”, HABER7, 09.02.2016, http://www.haber7.com/yazarlar/prof-dr-ersan-sen/1786898-kisisel-veri- lerin-toplanmasi-mi-korunmasi-mi, (ET:24.05.2019). T24, Zaman: Kimlik bilgileri skandalında köstebek CHP, 08.04.2016, https://t24.com.tr/haber/zaman-kimlik-bilgileri-skandalinda-kostebek- chp,335419, (ET: 21.05.2019). TABANCA Serhat, Vergi Mahremiyeti İlkesi, Bahçeşehir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2018. TAŞ Fatma, Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu ve Değerlendirilmesi, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Bilim Dalı Dok- tora Tezi, Bursa 2007. TAŞKIN Yasemin, “Transfer Fiyatlandırmasında Gizli Emsalin Açıklanmamasının Vergi Mahremiyeti ile İlişkisi”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları Serisi, 59. Seri, 2017, s. 29-49. ve Vergi Mahremiyeti DURDU 623 TEKİN Nurullah, “Kişisel Verilerin Korunması İle İlgili Türkiye’deki Kanun Tasarısının Avrupa Birliği Veri Koruma Direktifi Işığında Değerlendirilmesi”, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi, S. 4, 2014, s. 222-262. TÜRK DİL KURUMU, Güncel Türkçe Sözlük, http://www.tdk.gov.tr/index.php?op- tion=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.5cd425543b6eb4.87371329, (ET: 09.05.2019). ÜNSAL Hilmi, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti, Sağladığı Yararlar ve Uygu- lamada Karşılaşılan Güçlükler”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 8, S. 3, 2003, s. 27-48. VERGİ DANIŞMANLIK, Vergi Mahremiyeti İle İlgili Özelge Özetleri, https://vergidanis- manlik.net/2017/12/06/vergi-mahremiyeti-ile-ilgili-ozelge-ozetleri/, (ET: 11.05.2019). YILMAZ Binhan Elif/ERDOĞDU M. Mustafa/USER İnci, Kayıtdışı Ekonomiyle Mücadele Karşısında “Vergi Mahremiyeti Zırhı”, Türk Sosyal Bilimler Derneği 13. Ulu- sal Sosyal Bilimler Kongresi, ODTÜ Ankara, 2013.

• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.52836/sayistay.176214411.04.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.166454031.12.2025
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.171709931.12.2025
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC-ND · K.https://doi.org/10.15337/suhfd.168664429.09.2025