Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.21492/inuhfd.596914

Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 470 TÜRKİYE’DE SOSYAL MEDYA İŞLETMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ TAXATION OF SOCIAL MEDIA BUSINESS IN TURKEY Muhammet DURDU* https://doi.org/10.21492/inuhfd.596914 Makale Bilgi Gönderilme:25/07/2019 Kabul: 28/10/2019 Özet Sosyal medya işletmelerinin tüm dünyada insan hayatının önemli bir unsuru haline gelmesi hukuki sorunları da beraberinde getirmiştir. Sosyal medya üzerinden

Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 470 TÜRKİYE’DE SOSYAL MEDYA İŞLETMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ TAXATION OF SOCIAL MEDIA BUSINESS IN TURKEY Muhammet DURDU* https://doi.org/10.21492/inuhfd.596914 Makale Bilgi Gönderilme:25/07/2019 Kabul: 28/10/2019 Özet Sosyal medya işletmelerinin tüm dünyada insan hayatının önemli bir unsuru haline gelmesi hukuki sorunları da beraberinde getirmiştir. Sosyal medya üzerinden yapılan faaliyetler birçok hukuk dalının yanında vergi hukukunu da alakadar etmektedir. Zira yayınlanan reklamlar üzerinden sosyal medya şirketlerinin ciddi kazançlar elde ettiği görülmektedir. Uluslararası doktrin ile OECD ve AB gibi uluslararası kuruluşların yaptığı çalışmalarda sosyal medya şirketlerinin vergilendirilmesi, dijital ekonominin vergilendirilmesi başlığı altında incelenmektedir. Gerçekten duruma sadece sosyal medya üzerinden değil dijital ekonominin vergisel sorunları üzerinden yaklaşmak daha kapsayıcı ve yararlı olacak ve üretilecek çözümler uzun ömürlü olacaktır. Dijital ekonominin vergilendirilmesi ile ilgili her ülkenin benzer sorunlarla karşılaştığı görülmektedir. Uluslararası kuruluşların bu sorunlara çözüm önerileri ülkeler açısından yol gösterici olmaktadır. Bu öneriler ışığında her ülkenin kendine özgü bir çözüm yolu bulmaya çalıştığı görülmüştür. Türkiye’de ise doğrudan vergiler açısından sosyal medya işletmelerine yapılacak reklam ücreti ödemeleri üzerinden tevkîfat uygulanması yönünde bir düzenleme yapılmıştır. Bu yöntem kısa vadede gerekli olsa da, dijital ekonominin tamamını ve tüm gelir unsurlarını kapsayan bir çözüm üretilmesi elzemdir. Dolaylı vergiler açısından ise dijital ekonomiye özgü bir yöntem bulunmayıp genel hükümlere tabi olmaktadırlar. Anahtar Kelimeler Dijital Ekonomi, Sosyal Medya, Vergi, Kaydırılmış Kazanç Vergisi. Article Info Received: 25/07/2019 Accepted: 28/10/2019 Abstract The fact that social media enterprises become an important element of human life all over the world has brought along legal problems. The activities carried out through social media deal with tax law along with many law branches. Because it is seen that social media companies earn serious gains because of the advertisements published. Taxation of social media companies in international doctrine and international organizations studies such as OECD and EU examined under the heading of taxation of digital economy. It would be more inclusive and useful and solutions will be long-lasting to approach the situation through tax issues of the digital economy, not just through social media. It is observed that each country has similar problems regarding the taxation of the digital economy. The suggestions of the international organizations to solve these problems are guiding the countries. In the light of these suggestions, it is seen that each country is trying to find a specific solution. In Turkey to social media advertising company in terms of direct taxes it has been decided to apply withholding tax. Although this method is necessary in the short term, it is essential to produce a solution that covers the whole and all of the digital economy. In terms of indirect taxes, they do not have a method specific to the digital economy but are subject to general provisions. Keywords Digital Economy, Social Media, Tax, Diverted Profit Tax. Bu eser Creative Commons Atıf-GayriTicari 4.0 Uluslararası Lisansı ile lisanslanmıştır * Arş. Gör., Dumlupınar Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Kamu Yönetimi, ***@***.***. https://orcid.org/0000-0003-4912-4410. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 471 I. GİRİŞ Son 15 yıldır sosyal medya işletmelerinin ortaya çıkması ve hızlı bir şekilde tüm dünyaya yayılması, insanların zihnindeki medya algısını değiştirmiştir. Sosyal medyanın klasik medya araçlarından birçok farklılıklar içerdiği ve iletişim konusunda çok daha etkili olduğu gözlenmektedir. Bunun yanında sosyal medyada, istisnasız herkesin kimliğini belirtmeden içerik üretebilmesi hukukî sorunlar ortaya çıkarmaktadır. Mesela “anonim” bir hesaptan bazı kişilere hakaret edilmesi, iftira atılması, hem kamu düzenini bozarak ceza hukukunun konusunu oluşturmakta hem de kişilik haklarını ihlâl ederek medeni hukukun konusunu oluşturmaktadır. Bunların yanında, dijital ortamda çeşitli kazançlar sağlandığı veya ücret karşılığı tüketimler yapıldığı için vergi hukuku da sosyal medya ile ilgilenmektedir. Klasik vergi hukukunun, ticari kazancın vergilendirmesinde sabit bir işyeri araması, alınıp satılan şeylerin somut ve maddi şeyler olduğu kabulünün bulunması gibi hususlar dijital ortamdaki kazançların ve tüketimlerin vergilendirilmesinde problemler doğurmaktadır. Sosyal medya işletmelerinin temel gelir kaynağı ilk bakışta reklamcılık hizmetleri olarak görünmektedir. Ancak bunun yanında bu işletmelerin veya bu işletmeler aracılığıyla üçüncü kişilerin farklı türlerde kazançlar elde ettikleri görülebilmektedir. Sosyal medya işletmelerinin elde ettiği kazançların temel özelliği, sanal ortamda elde edilmeleridir. Büyük sosyal medya işletmelerinin yüksek kâr sağladıkları bazı ülkelerde hiçbir fiziki varlığının olmadığı veya dolaylı yoldan sınırlı bir varlık oluşturdukları görülebilmektedir. Klasik vergi hukuku sistemlerinde vergilendirme için temel şart olarak sabit bir işyerinin aranması bu işletmelerin sağladıkları büyük kazanca rağmen vergilendirilmemeleri gibi bir sonuç ortaya çıkarmaktadır1. Bu sorunlar uluslararası literatürde daha geniş bir kavram olan “dijital ekonominin vergilendirilmesi” başlığı altında incelenmektedir. Çalışmada konu bütünlüğünü sağlamak amacıyla dijital ekonominin genel hatları üzerinde durulacak ve sonrasında sosyal medya işletmelerinin vergilendirilmesi konusuna girilecektir. Çalışmada dijital ekonomi konusunda özellikle OECD’nin ve AB’nin çalışmalarından ve raporlarından faydalanılarak sadece Türkiye değil tüm dünyadaki dijital ekonomi sorunları üzerinde durulacaktır. Zira bütün ülkeler dijital ekonomi ile ilgili benzer sorunlar yaşamaktadırlar. Dijital ekonomi ve bu bağlamda sosyal medya işletmelerinin vergilendirilmesi ile ilgili dünyadaki önemli gelişmelere değinilecek ve Türkiye’nin yaptığı mevzuat düzenlemeleri üzerinde durulacaktır. Konu ile ilgisi olduğu kadarıyla dijital ekonomi ile ilgili sayısal ve oransal bilgiler de verilecektir. Son bölümde ise Türkiye’de sosyal medya işletmelerine uygulanan vergi rejimi açıklanacaktır. II. DİJİTAL EKONOMİ KAVRAMI Sanal âlemin ekonomik amaçla kullanılmaya başlandığı ilk zamanlarda, bu alandaki faaliyetleri belirtmek için daha çok e-ticaret kavramı kullanılmıştır2. Ancak e-ticaret günümüzde dijital ekonominin alt dallarından birini oluşturmaktadır. E-ticaret ile kastedilen, mal veya hizmet alım satımının sanal ortam aracılığıyla yapılmasından ibarettir. Ancak dijital ekonomi bu tanımdan ibaret değildir. Bunun yanında online reklamcılık hizmetleri, mal veya hizmet niteliği tartışmalı olan sanal ürünlerin satışı, online eğitim, bulut bilişim ve online ödeme hizmetleri gibi birçok konuda da sanal ortam araç olarak kullanılabilmektedir. Bunun sonucunda e-ticaret kavramının daha üst kavramı olan “dijital ekonomi” kavramı kullanılmaya başlanmıştır3. Dijital ekonomi, bilgi ve iletişim araçlarının gelişmesiyle ortaya çıkmıştır. Bu gelişmelerle birlikte uluslararası ticaret hızlanmış ve kolaylaşmış, çok uzaklardaki müşterilere ulaşmak mümkün hale gelmiştir4. Bilgi ve iletişim teknolojilerinin gelişmesi ve ucuzlaması ile 1 OECD Model Anlaşması’na göre, bir ülkede faaliyet gösteren bir işletmenin vergilendirilebilmesi için o ülkede sabit bir işyerinin bulunması gerekmektedir. Bkz: BUDAK, Tamer: “The Transformation Of International Tax Regime: Digital Economy”, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 8(2), 2017, s.304. 2 MASTAR ÖZCAN, Pelin: “Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlar: Beps 1 No’lu Eylem Planı Kapsamında Bir Değerlendirme”, Electronic Journal of Vocational Colleges, Ekim 2016, s.74; E-ekonomi kavramı için bkz: KARA, Mustafa Cemil/ÖZ, Ersan: Dijital Vergilendirmeye Küresel Bir Bakış, Vergi Dünyası, S.424, Aralık 2016, s.31. 3 ERTAŞ, Bilal Levent: “Dijital Ekonomide Yurt Dışından Alınan Hizmetler Bakımından Kdv Mevzuatındaki Sorunlar”, Vergi Raporu, S.219, 2017, s.132; IŞIK, Hüseyin: “Dijital Ekonominin Vergi Hukukundaki İşyeri Kavramına Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, S.356, Mayıs 2018, s.44. 4 YILDIZ, Barış/GÜNAY, Hamdi Furkan: “Türk Vergi Hukuku Ekseninden Dijital Ekonomiye Genel Bir Bakış”, III. Uluslararası Mesleki Ve Teknik Bilimler Kongresi, 2018, s.4004. Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 472 beraber birçok sektörün dijital alanda uzantıları ortaya çıkmış ve birçok yeni iş sektörü oluşmuştur5. Bunlara örnek olarak; online perakende sektörü, sosyal medya sektörü, online eğitim sektörü, online sağlık sektörü ve online ödeme sektörü gösterilmektedir6. Çalışmanın kapsamını artıracağı için bu alt sektörlerin ayrıntısına girilmemiştir7. Dijital ekonominin gittikçe genişleyen yapısı sebebiyle, klasik ekonomi unsurlarından ayrı bir dal olarak düşünülmemesi gerekmektedir. Zira dijital ekonomi gittikçe ekonominin kendisi olmaktadır8. Bununla birlikte vergisel açıdan klasik ekonomiden farklı olarak bazı özellikleri de dikkat çekmektedir. Bunlar; taşınabilirlik, verilere dayanma, ağ etkisi, çok taraflı iş ilişkileri, monopol veya oligopol piyasaya eğilimli olma, değişikliklere yatkın olma şeklinde sıralanmıştır9. Bu özellikleri sebebiyle vergi idarelerinin, dijital teknolojileri kullanarak kazanç sağlayanları vergilendirirken karşılarına çıkan yeni hukukî ve fiili sorunları çözmesi gerekmektedir. Dijital ekonominin vergilendirilmesi hususunda en önemli yük devletlerin sırtında durmaktadır. OECD’nin bu hususta yaptığı çalışmalar mevcut durumu tespit ve geliştirilmesi yönünde tavsiyelerden ibarettir10. Bu tavsiyelerin uygulanabilmesi için çift taraflı veya çok taraflı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının değiştirilmesi gerekmektedir. Bu anlaşmaları değiştirmek iki taraflı veya çok taraflı uzlaşmayı gerektirdiği için ülkeler kendi menfaatleri doğrultusunda dijital ekonominin vergi kapsamına alınmasına çalışmaktadırlar11. Nitekim dünya üzerinde dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik farklı uygulamalar gözlenmektedir. Dijital ekonominin sürekli değişen yapısı sebebiyle ülkelerin karşılarına çıkan yeni vergisel sorunlarla mücadele etmek zorunda kalacağı da belirtilmektedir12. III. DİJİTAL EKONOMİNİN ORTAYA ÇIKARDIĞI VERGİSEL ZORLUKLAR Dijital ekonominin ciddi bir büyüklüğe ulaşması ve büyümeye devam etmesi vergilendirilmesi gereğini ortaya koymaktadır13. Dijital ekonomi, klasik vergi hukuku sisteminin bazı temel kabullerinin sorgulanmasına yol açmıştır. Bunlardan birincisi işyeri kavramıdır. Klasik vergi hukuku sistemlerinde ticari kazanç sahiplerinin vergilendirilebilmesi için sabit bir işyeri olması gerektiği kabul edilmiştir. Ancak sanal ortamda çok yüksek ticari kazanca veya serbest meslek kazancına sahip olan kişiler sabit bir işyeri olmadığı için vergiye tabi olmaktan kurtulabilmişlerdir. Bunun yanında dizi ve/veya film platformları, müzik platformları ve özgün içerik üreticileri gibi kişilerin veya kurumların yaptığı işlerin mal satışımı yoksa hizmet ifası mı olduğu tam belli olmadığı için kazancın niteliği de tartışma konusu olmaktadır. Yine dijital ekonomi ile beraber uluslararası şirketlerin kazançlarını vergi cenneti niteliğindeki bir ülkede bulunan şirketlerine aktarmaları kolaylaşmış ve kazanç kaydırılması artış göstermiştir14. Bu durumlar ise hem ekonomideki unsurlar arasında haksız rekabet oluşturmuş hem de vergi tabanının aşınmasına sebep olmuştur. Bu işletmelerin tüm dünyada vergiden kaçınmayı başarması “devletsiz kazanç” sorununu ortaya çıkarmıştır15. Bütün bunlara dünya üzerinde mevcut bulunan zayıf vergi sistemlerinin sebep olduğu belirtilmektedir. Bu sorunun temelden 5 BUDAK, The Transformation, s.300. 6 OECD: Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015, OECD Publishing, Paris, s.142. 7 Bu konu ile ilgili uluslararası literatürde birçok rapor veya kaynak bulunmaktadır. Bunlara örnek olarak; OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015, OECD Publishing, Paris; BUDAK, The Transformation, s.301; COŞKUN, Neslihan: “Elektronik Ticarette Vergilendirme Sorunları Ve Uluslar Arası Düzeyde Çözüm Arayışlarının Türkiye Açısından Değerlendirilmesi”, Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 14(1), 2005, s.157. 8 EUROPEAN COMMISSION: Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 2014, s.5. 9 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.11; TURUNÇ, Sencer: “Dijital Ekonomide İşyeri Kavramı ve Transfer Fiyatlandırması”, Vergi Dünyası, S.431, Temmuz 2017, s.52. 10 OECD ve G20’nin bu hususta yaptığı önemli bir çalışma olan BEPS Eylem Planlarının ayrıntıları için bkz: https://www.oecd.org/tax/beps/, (Erişim Tarihi: 13.10.2019). 11 ERDEM, Tahir: “Yeni Dünya Düzeni, Elektronik Ticaret Ve Vergi”, Mali Çözüm Dergisi, S.143, 2017, s.17. 12 BUDAK, Tamer: Dijital Ekonominin Vergilendirilmesi, On İki Levha: İstanbul, 2018, s.171. 13 Sadece Türkiye’de 2018 yılında dijital işlemler yoluyla ticaretin 30 Milyar TL’yi aştığı belirtilmektedir. Bkz: ÖKSÜZ, Mehmet/TÜRGAY, Timur: “Türkiye’de Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Tevkifat Müessesesi”, Yönetim Bilimleri Dergisi, 16(32), 2018, s.152. 14 BUDAK, The Transformation, s.298. 15 KARA/ÖZ, s.31; OECD, Addressing the Tax Challenges, s.12. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 473 çözüm yolunun ise ekonomik aktivitenin gerçekleştiği veya ekonomik değerin ortaya çıkarıldığı yerde vergilendirmenin yapılması olduğu sonucuna varılmıştır16. Çözüm bu olmakla beraber uygulama konusunda devletler arasındaki menfaat çatışmaları sebebiyle sorunlar oluşmaktadır. Sanal ortamın ortaya çıkarmış olduğu bu zorlukların yanında vergi idareleri için fırsatlar barındırdığı da belirtilmektedir. 2014 yılında yayımlanan Avrupa Komisyonu Raporu’na göre dijital ekonomi sayesinde vergiden kaçınma ile daha etkin mücadele ve vergi idarelerinin giderlerini asgari seviyeye indirmek mümkün görülmektedir17. Bu tespite katılmak mümkün olmakla birlikte ortaya çıkardığı zorlukların daha fazla olduğu belirtilmelidir. Dijital ekonominin, vergilendirme işlemlerinde önceden beri var olan matrah aşındırılması ve kazanç kaydırılması sorununu tek başına ortaya çıkarmadığı, var olan bu sorunu daha da derinleştirdiği belirtilmektedir18. Gerçekten dijital ekonomi oluşmadan evvel bir ekonomik kazancın başka bir ülkeye aktarılması zor iken dijital ekonomi ile birlikte bu işlemler kolaylaşmıştır. Sanal ortamın bu şekilde temel vergi kurallarını ters düz etmesinin yanında, uluslararası şirketler tarafından sanal ortamda yapılan işlemlerle, vergilendirme yetkisine sahip ülkeler açısından, matrah aşındırılması ve kazanç kaydırılması suretiyle, vergi gelirleri azaltılmıştır. Uluslararası şirketler farklı ülkelerdeki şirketlerini kullanarak kazançlarını vergi cenneti olan ülkelere aktarmış ve vergi giderlerini en aza indirmeyi başarmıştır. Nitekim bu tür yolları kullanarak dijital ekonominin en büyük şirketlerinden olan Google ve Apple şirketlerinin sırasıyla %3 ile %1 oranında gelir vergisi ödediği belirtilmektedir19. Bu başlık altında bu sonuçlara sebep olan hususların belirlemesi yapılmaya çalışılacaktır20. A. Sabit Bir İşyerinin Olmayışı Sabit bir işyeri, hem Türk hukukunda hem uluslararası hukukta vergilendirme için temel belirleyici unsur olarak görülmektedir21. Mesela uluslararası bir şirketin nerede tam mükellef olarak vergi ödeyeceği belirlenirken sabit ve/veya merkezi işyerinin nerede olduğu dikkate alınmaktadır. Şirket merkezi işyerinin bulunduğu ülkede tüm kazançları üzerinden vergi ödemekte (tam mükellefiyet), sabit işyeri oluşturduğu diğer ülkelerde sadece o ülkede yaptığı faaliyetler sebebiyle vergi ödemektedir (dar mükellefiyet). Diğer ülkelerde ödediği vergileri merkezi işyerinin olduğu yerde tüm kazançları üzerinden vergi öderken indirmektedir22. Dijital ekonomiden önce bu sistemin sağlıklı bir şekilde uygulandığı dönemde, ekonomik aktivitenin yapıldığı veya ekonomik değerin oluşturulduğu yerde sabit bir işyerinin bulunması gerekmekteydi. Uluslararası şirketler birçok gereksinim için faaliyet yaptıkları her ülkede sabit bir işyeri bulundurmak zorunda kalmaktaydı. Bu gereksinimler; yavaş iletişim araçlarının bulunması, döviz kuralları, gümrük kuralları ve yüksek taşıma maliyetleri olarak sıralanmaktadır. Ancak dijital ekonomi ve ekonominin küreselleşmesiyle bu gereksinimlerin ortadan kaybolması uluslararası büyük şirketlerin faaliyet yaptıkları her ülkede sabit bir işyeri bulundurması zorunluluğunu ortadan kaldırmıştır. Bu sebeple uluslararası şirketlerin hem farklı pazarlara açılması kolaylaşmış hem de sabit işyeri olmaksızın bir ülkede faaliyette bulunmalarının yolu açılmıştır. Öyle ki küçük ve orta ölçekli işletmelerin bile uluslararası niteliğe haiz olması söz konusu olmuş ve bunlara “mikro uluslararası şirketler” denmiştir23. 16 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.3. 17 EUROPEAN COMMISSION, s.5. 18 SHAH, Shreyash: Taxation Of Digital Economy: Is There A Bridge Over These Troubled Waters?, 2016, http://www.fitindia.org/downloads/Taxation_of_Digital%20Economy_Is_There_%20Bridge_over_These_Troubled_ Waters_Shreyash_Shah.pdf, (Erişim Tarihi: 24.03.2019), s.15. 19 SHAH, s.1. 20 Bu konuda başka bir görüşe göre bu sorunlar; vergilendirme yetkisine sahip idarenin tespiti, web sunucusunun uzaktan işletilebilmesi, kimliğin ve işlemlerin gizliliği, vergilendirmede ve tahsilatta muhatap bulma, ürünlerin dijital nitelikte olması. Bkz: YILDIZ/GÜNAY, s.4007. 21 ERDEM, s.20; Mesela Türk hukukunda 193 sayılı GVK’nın 6, 7 ve 8. maddelerine göre merkezi işyeri Türkiye’de bulunmayan ticari kazanç sahipleri ancak sabit bir işyeri veya daimi temsilcisi Türkiye’de ise dar mükellef olarak gelir vergisine tabi olacaktır. 22 Bunun yanında sabit ve merkezi işyerinin bulunduğu ülkede tam mükellef olarak vergilendirilirken, diğer ülkelerde elde ettiği kazançların istisna kapsamına alınması da söz konusu olabilir. Bu durumda uluslararası alanda fazla sorun oluşmayacağı için, böyle bir duruma sadece değinilmekle yetinilecektir. 23 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.143. Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 474 Mesela uluslararası e-ticaret ile iştigal eden bir firma bir ülkede yoğun bir faaliyet göstermektedir. Bu ülkede teslimatları kolay ve hızlı yapmak için “sabit işyeri” tanımı içerisinde kabul edilmeyen depo niteliğinde işyerlerine ürünlerini depolamakta ve internet üzerinden satış sözleşmesini uzaktan yapıp sadece fiziki teslimatı depo aracılığıyla yapmaktadır. Sözleşme yurtdışındaki şirket aracılığıyla internet üzerinden kurulduğu için kendi ülkesinde mal teslimi yapılan devlet klasik anlayışta vergilendirme hakkına sahip olamamaktadır. Ancak OECD’nin öncülük ettiği çalışmalarda, sabit işyeri tanımı genişletilmesi, bu örnekteki depo niteliğinde olan işyeri sabit işyeri olarak kabul edilmesi ve bu şirket teslimatı yaptığı ülkede vergiye tabi olması önerilmektedir24. Bununla beraber uluslararası mutabakat henüz sağlanamadığı için OECD Model Vergi Anlaşması’nda bile gerekli değişiklikler yapılamamıştır. Benzer bir durum sosyal medya şirketleri için de söz konusu olabilmektedir. Bir sosyal medya şirketi alacağı reklamlarla ilgili sözleşmeleri vergi cenneti niteliğindeki bir işyeri vasıtasıyla yapmakta, reklamların yayınlandığı ülkelerde ise hiçbir fiziki varlık bulundurmamaktadır25. Bunun neticesinde bir ülkede herhangi bir şirket kendi müşteri çevresine hitap edecek şekilde reklam vermekte, bu reklamı aynı ülkenin vatandaşlarına sunmakta ancak bu ülke bu ticari ilişkiden gelir vergisi alamamaktadır. Zira kazancı sağlayan sosyal medya şirketinin ülkede sabit bir işyeri yoktur. Bu noktada karşımıza sanal işyeri kavramı çıkmaktadır. Sanal işyeri kavramıyla ilgili OECD’nin ülkelere önerdiği model vergi anlaşmasında değişiklik yapılması tartışılmıştır26. Zira OECD çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında bir işletmenin faaliyet yaptığı yabancı bir ülkede vergilendirilebilmesi için sabit bir işyerini şart tutmuş, üstelik yardımcı ve hazırlayıcı nitelikteki depo gibi yerleri sabit işyeri olarak kabul etmemiştir. Bu durum ise dijital ekonominin vergilendirilmesinde ciddi zorluklar doğurmuştur. Her ne kadar OECD’nin önerisi ülkeler için zorunlu olmasa da, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları OECD’nin tavsiyesi doğrultusunda ilerlemiştir27. Nitekim günümüzde halen OECD Model Vergi Anlaşmasında mükellefiyet için sabit işyeri şartı bulunmaktadır. Bu eksiklikten Amazon adlı online perakende şirketi İngiltere’de çok faydalanmıştır. İngiltere’de sadece depo bulundurarak başka hiçbir işyeri bulundurmadan milyonlarla ifade edilen teslimler gerçekleştiren şirket, depo sabit bir işyeri olarak kabul edilmediği için İngiltere’ye vergi ödememiştir. Sanal işyeri düzenlemesi ulusal hukuklarda yerini almaya başlamasına rağmen bu durum sorunların çözümü için yeterli değildir. Zira uluslararası şirketlerin vergilendirilmesi ulusal hukukla çözülemeyeceğinden fiziki sabit işyeri tanımına kurulu olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının da elden geçirilmesi gerekmektedir28. Aksi durumda çifte vergilendirme problemleri oluşacaktır. Sanal işyerinin tespiti konusunda sunucunun bulunduğu ülkelerin esas alınması tartışılmış olsa da29, bu durum adil değildir. Zira sunucu teknik olarak sadece işletmeye internet üzerinde yer sağlamakta onun dışında hiçbir ekonomik aktiviteye katılmamaktadır. Eğer sunucunun bulunduğu yer sabit işyeri olarak kabul edilirse, vergilendirilecek kazancın ortaya çıktığı ülkenin hiçbir vergilendirme hakkının olmaması, vergilendirilecek kazançla hiçbir alakası olmayan bir ülkenin vergilendirme hakkının doğmasına sebep olabilecektir30. Bununla beraber mevcut OECD Model Anlaşmasında ve BM Modelinde, iş yerinin oluşumu için sabit bir yer şart koşulduğu için, elektronik ortamdaki faaliyetlerde işyerinin tespiti hususunda sunucunun bulunduğu yere gitmek en makul yol olarak görünmektedir. Zira alan adının (DNS) veya 24 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.12; Aynı yönde diğer görüş için bkz: SHAH, s.11. 25 Örneğin Facebook ABD menşeili olmasına rağmen ticari merkezi İrlanda’dır. Bu sayede çok daha az vergi ödemektedir. Bkz: BİÇER, Ramazan: “Dijital Vergi”, Dünya, 31.01.2014, https://www.dunya.com/kose- yazisi/dijital-vergi/19026, (ET:16.03.2019). 26 OECD bu konuda çalışmaya başlamadan evvel uzunca bir süre sabit işyeri şartının var olması gerektiğinde ısrar etmiştir. Bkz: AKÇAOĞLU, Ertuğrul: Ulusal ve Uluslararası Perspektiften Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yetkin: Ankara, 2012, s.88. 27 KARA/ÖZ, s.33. 28 ERDEM, s.21; Bu konuda ulusal alanda İspanya Vergi Mahkemesi 2012 yılında verdiği bir kararında İspanya’da sadece internet sitesi üzerinden faaliyet gösteren bir firmanın “sanal işyeri” oluştuğu gerekçesiyle vergiye tabi olası gerektiğine karar vermiştir. Bkz: ERDEM, s.23; Türkiye’nin taraf olduğu 88 çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında sanal işyeri kavramı henüz düzenlenmemiştir. Bkz: ERDEM, s.31. 29 ORGAN/ÇAVDAR, s.68; AKÇAOĞLU, s.104. 30 ÖKSÜZ/TÜRGAY, s.146. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 475 internet kullanıcılarının bulunduğu yeri tespit eden veriler aracılığıyla iş yerinin tespiti, daha adil görünse de31, sabit bir yer şartını sağlamamaktadır. Son dönemde Türkiye’de, mükelleflerin talepleri üzerine verilen muktezalarda internet sitelerinin sunucularının da Türkiye’de olması kaydıyla VUK’un 156. maddesindeki işyeri tanımına girdiği ve işyeri şartını karşılayacağı belirtilmektedir32. Vergi idaresinin bu görüşü mevcut OECD Modelini yansıtmaktadır. Gerçekten mevcut uygulamaya göre, internet üzerinden faaliyet yapan bir firmanın işyerinin oluşması için, internet hizmetini kullandığı sabit sunucular kiralama veya mülkiyet yoluyla kendi tasarrufu altında bulunmalı33 ve internet üzerinden yaptığı faaliyetler, hazırlayıcı ve yardımcı faaliyet statüsünü aşmalıdır. İnternet üzerinden yaptığı faaliyet sadece reklam veya katalog yayınlamaktan ibaretse yardımcı faaliyet düzeyinde kalacak ve işyeri oluşmayacaktır. Ancak sözleşmelerin imzalanması, ödemelerin yapılması, teslimatın yapılması gibi asıl işlemler internet üzerinden ise, teşebbüsün tasarrufu altında bulunan sunucunun bulunduğu yerde sabit bir işyeri oluşacaktır. Şüphesiz, asıl işlemlerini internet üzerinden yaparak sunucunun bulunduğu yerde işyeri oluşturan şirketler, bu sunucularını vergi cennetlerine kurmaktan çekinmeyecektir34. Sabit bir işyerinin bulunmaması mükelleflerin tespitini de zorlaştırmaktadır. Zira dijital ekonominin unsurları bilgilerini kendileri beyan etmektedirler ve bu konuda denetim yoktur. Bir mükellef bulunduğu yeri veya ismini kolaylıkla yanlış beyan edebilecektir. Bu durumda ise vergi idaresinin bu mükellefi bulup vergilendirmesi çok zor olacaktır35. B. Yeni Kazanç Türlerinin Ortaya Çıkışı Dijital ekonomi hem klasik ekonomi unsurlarını dönüştürmüş hem de yeni ekonomik faaliyetler ortaya çıkarmıştır. Mesela 3D yazıcılar yoluyla oluşturulan değerlerin, bulut bilişim hizmetleriyle elde edilen kazançların ne tür gelirlere dâhil olacağı belli değildir36. Yine “youtuber” gibi mesleklerin de nasıl vergiye tabi olacağı uluslararası alanda netlik kazanmamıştır37. Dijital ekonomide bazı sektörlerde mal veya hizmetin fiziki ifası söz konusu olmakta diğerlerinde ise sanal olarak mal veya hizmet ifası gerçekleşmektedir. Sanal mal veya hizmetler dijital ekonominin ortaya çıkardığı iş alanlarıdır. Bu ürünlerde fiziki teslim olmadığı için vergilendirilmesi de daha zor olmaktadır38. Zira bu ürünlerle elde edilen kazançların vergi hukuku bakımından ne tür kazanç olduğunun belirlenmesi sorun oluşturmaktadır. Bunlar hizmet ifası olarak mı kabul edilecek yoksa mal satışı olarak mı kabul edilecektir. Ticari kazanç mı sayılacak yoksa serbest meslek kazancı mı sayılacaktır39? Tüm bu sorular vergilendirmeyi 31 Bu konuda İspanya’da bu yönde bir mahkeme kararı çıkmıştır. Karara göre İspanya’da sabit bir işyeri olmasa da firmanın “es” ile biten internet sitesine sahip olması ve bu sitenin güncel olarak kullanılıyor olması, hizmetin İspanya vatandaşlarına yapılıyor olması sebepleriyle işyerinin oluştuğuna hükmedilmiştir. Bkz: ERDEM, Tahir: “Kaydırılmış Kazanç Vergisi (Diverted Profit Tax)” Vergi Dünyası, S.330, Mart 2016, s.116. 32 “Buna göre, internet üzerinden reklam verme hizmetinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup, ABD mukimi şirket Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça bu şirketin yalnızca ABD'de vergilendirilmesi gerekmektedir. Eğer ABD mukimi şirket Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa Türkiye'nin, bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergi alma hakkı bulunmaktadır. ABD mukimi şirketin internet ortamında reklam verme hizmetini Türkiye'de yer alan sunucular (server) aracılığıyla sunması durumunda da anılan şirketin Türkiye'de Anlaşmanın 5 inci maddesine göre bir işyeri oluştuğu kabul edilecektir”. Bkz: İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: 02.08.2016 tarih ve 39044742-130- 105820 sayılı Özelge (Mukteza). 33 Bu anlamda internet üzerinden faaliyet yapan teşebbüs başka bir işletmeden internet sağlama hizmeti alıyorsa (hosting) internet üzerinde bir işyerinin oluşması söz konusu değildir. Zira hosting şirketi ile arasında acentelik ilişkisinden bahsetmek mümkün değildir. Bkz: ÖNER, Cihat: Vergi Hukukunda İşyeri, İmaj Yayınevi: Ankara, 2016, s.232; AKÇAOĞLU, s.110. 34 ÖNER, s.223-233. 35 COŞKUN, s.154, 155. 36 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.147. 37 Dijital ekonomi ile birlikte ortaya çıkan yeni iş türleri ve bunların vergisel özelliklerinin ayrıntısı için bkz: TURAN, Metin: Bilişim Vergi Hukuku, Adalet Yayınevi: Ankara, 2018, s.70-166. 38 ORGAN, İbrahim/ÇAVDAR, Fatih: “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Uluslararası Alanda Yaşanan Sorunlar”, İnternet Uygulamaları ve Yönetimi Dergisi, 3(1), s.64. 39 Dijital ekonomide elde edilen kazançların bir kısmının ticari kazanç değil serbest meslek kazancı sayılması gerektiği yönünde bkz: ERTAŞ, s.135; KDV açısından dijital ekonomideki sanal hizmetlerin hizmet ifası sayılması gerektiği yönünde OECD görüşü için bkz: ÇETİN GERGER, Güneş: “Elektronik Ticarette Tüketim Vergisi Olarak KDV’nin Etkinliği”, Ekonomi Bilimleri Dergisi, 3(1), 2011, s.65. Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 476 zorlaştırmaktadır40. Bunun sebebi modern devletlerde vergilerin kanuniliği/temsilsiz vergi olmaz ilkesinin benimsenmiş olmasıdır. Kanunda tanımlanmamış bir kazanç üzerinden kıyas yoluyla vergi alınması söz konusu olamamaktadır. C. Transfer Fiyatlandırılması Yoluyla Matrah Aşındırılması Dijital ekonomi transfer fiyatlandırması yoluyla kazancın suni yöntemlerle başka bir ülkeye aktarılmasını kolaylaştırmaktadır. Zira artık birçok işlem kolayca internet üzerinden yapılabilmekte ve ücret ödenebilmektedir. Mesela uluslararası bir şirket vergi cennetinde bulunan bağlantılı bir başka şirketine “yönetim ücreti” adı altında ödemeler yaparak kârını oraya kaydırabilmektedir. Aynı şekilde sanal ürünler internet ortamında kira benzeri bedellerle kullandırılarak, kazanç vergi cenneti olan ülkelere aktarılabilmektedir. Hâlbuki söz konusu soyut değerin (mesela marka değeri) oluşumunda vergi cenneti olan ülkenin hiçbir katkısı yoktur. Bu sanal değer esas faaliyetin yapıldığı kaynak ülkede ortaya çıkmaktadır. Ancak bu değerin mülkiyeti vergi cenneti niteliğinde olan ülkede bulunan şirkete aktarılmakta ve bu şirket esas faaliyeti yapan şirkete kullanım hakkını yüksek miktarda kira ücretiyle vererek kazancın aktarılması sağlanmaktadır. Bu sayede gelir vergisi hiç ödenmemekte veya çok az ödenmektedir. OECD, bu tür işlemlerde sanal değerlerin tamamen vergi cenneti niteliğindeki ülkede bulunan şirkete mâl edilmemesi gerektiğini, hakkaniyetli bir ölçüde kaynak ülkede faaliyet gösteren şirkete bu soyut değer üzerinde payı olduğunun kabul edilmesi gerektiğini belirtmektedir41. D. Dolaylı Vergiler Sebebiyle Oluşan Sorunlar Tüketim sebebiyle alınan dolaylı vergiler birçok ülkenin en önemli vergi kaynağı halindedir. Dijital ekonomi doğrudan vergileri etkilemenin yanında KDV gibi dolaylı vergileri de etkileyebilmektedir. Bu tür vergilerde temel kural tüketimin yapıldığı yer ülkesinin vergilendirmeye yetkili olduğudur. Dijital ekonomide de aynı kural geçerliliğini korumaktadır42. Üreticiden üreticiye yapılan satışlarda çok fazla problem görülmemekle birlikte üreticiden tüketiciye yapılan satışlarda KDV’nin nasıl tahsil edileceği belirsizlikler içermektedir. Zira üreticiden üreticiye satışlarda, malı teslim eden veya hizmeti ifa eden mükelleften KDV alınamasa bile tüketimi yapan da üretici konumunda bulunması münasebetiyle KDV mükellefi olduğu için sorumluluk yoluyla KDV tahsilatının gerçekleştirilmesi mümkün olmaktadır. Bu noktada yurtdışında faaliyet gösteren ve Türkiye’de sabit bir işyeri bulunmayan satıcının nihai tüketiciye yaptığı hizmet ifaları ile mal teslimlerinden nasıl KDV tahsil edileceği sorun teşkil etmektedir43. Bunun yanında yabancı bir şirketin sanal bir ürünü Türkiye’deki kullanıcıya satması durumunda vergilendirme işlemi daha da karmaşıklaşmaktadır44. Zira fiziki mallar gümrükten geçtiği için KDV alınması mümkün olabilir. Ancak sanal ürünler gümrükten de geçmediği için tüketiciden KDV beyannamesi ve ödemesi beklenmektedir. Bu ise uygulanması zor bir yöntemdir45. Yurtdışından gönderilen düşük fiyatlı ürünlere KDV istisnası tanınması, e ticaretin yaygınlaşmasıyla beraber vergi tabanını ciddi şekilde aşındırmaya başlamıştır. Zira dünya üzerinde dev online perakendeciler, tüketicilere talep ettikleri ürünleri sınır ötesinden gönderebilmektedir. Gümrük idarelerindeki angaryayı önleme adına konulan düşük fiyatlı ürünlere KDV istisnası bu noktada ciddi vergi kaybına sebep olabilmektedir46. Dijital ekonomide KDV sorunlarına çözme adına en etkin çalışan uluslararası kuruluşun Avrupa Birliği (AB) olduğu görülmektedir. AB’de dijital ekonominin dolaylı vergileri açısından önemli adımlar atılarak sorun büyük oranda çözülmüştür. Klasik ekonomi içinde geçerli olan tek bir sistem üzerinden tüm Avrupa’daki tüketimlerin vergilendirilmesi kuralı dijital 40 COŞKUN, s.155. 41 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.12. 42 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.221. 43 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.147. 44 TÜRKAN, Muhammet: “Dijital Ekonomide Vergilendirme Sorunları ve Çözüm Arayışları”, Vergi Dünyası, S.436, Aralık 2017, s.43. 45 KARA/ÖZ, s.34, 35. 46 EUROPEAN PARLIAMENT: Tax Challenges In The Digital Economy, 2016, s.8; Türkiye’de 22 euro olan gümrük vergisine ilişkin bu sınır 15.05.2019 tarihli 30775 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1111 sayılı Cumhurbaşkanlığı kararı ile kaldırılmıştır. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 477 ekonomiye de aktarılmıştır. Bu sistemde satıcı, tek bir KDV mükellefiyeti tesis ettirmekte her ülkeyle ayrı ayrı muhatap olmamaktadır. Sistem üzerinden ödediği KDV ülkesinde tüketim yapılan ülkeye aktarılmaktadır. Birlik dışından gelen ürünler için 10 Euro’luk bir istisna sınırı konularak angarya işlemlerden kaçınılmaya çalışılmıştır. Bu istisnaya göre Birlik dışından ithal edilen ürünün değeri 10 Euro’dan düşükse KDV istisnasına tabi olacaktır47 IV. ÇÖZÜM ÖNERİLERİ Dijital ekonomi sadece yeni kavramlar veya olgular ortaya çıkararak değil klasik vergilendirme sistemlerine getirdiği yeni uygulamalarla şirketlerin vergi giderlerini, devletlerin vergi gelirlerini azaltmıştır48. Özellikle uluslararası şirketlerin farklı ülkelerdeki işletmelerini kullanarak büyük miktarlarda vergiden kaçınması dikkatlerin bu yöne çevrilmesine sebep olmuştur. Bunun neticesinde 2013 yılında başlayan bir süreçte G20 ve OECD ortak çalışması olarak Base Erosion and Profit Shifting49 (BEPS) eylem planları hazırlanmıştır50. Bu eylem planlarının temel amacı devletlerin haksız bir şekilde vergi gelirlerinin azalmasını önlemektir. Bu amaçla bu eylem planlarında dijital ekonominin getirdiği zorluklarla mücadele ön planda tutulmuştur. Bu çalışmaları yürütmek amacıyla bir çalışma grubu51 kurulmuş olup bu grup çalışmalarını raporlamaktadır52. 2017 senesinde bu çalışmalar kapsamında aralarında Türkiye’nin de bulunduğu 100’den fazla ülke uluslararası bir anlaşma imzalamıştır. Bu anlaşmaya göre taraf ülkeler BEPS eylem planlarındaki tavsiyelerin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına aktarılmasını taahhüt etmektedir. Bu sayede uluslararası bir işbirliği ile matrah aşındırılması ve kazanç kaydırılmasının önüne geçilmek istenmektedir53. Bu eylem planları içerisinde dijital ekonominin getirdiği yeniliklerle mücadele en önemli madde olarak görünmektedir54. Ancak BEPS kapsamında varılan çözüm önerilerinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına aktarılması zordur. Zira bunun için hem iki taraflı veya çok taraflı uzlaşma gerekmekte hem de her ülke açısından usul işlemlerinin tamamlanması gerekmektedir. Mevcut durumdan müstefid olan ülkelerin bu süreçleri uzatacağı aşikârdır. Dijital ekonominin ortaya çıkarmış olduğu zorlukları ortadan kaldırmak için uygulamada ülkeler üç faklı yöntem benimsemektedir: sabit bir işyerinin varlığını tespit noktasında önemli miktarda ekonomik varlık kavramı, yapılan işlemlerden tevkîfat yapılması ve denkleştirme vergisi alınması. Ancak OECD bu uygulamaları mevcut aşamada tavsiye etmemektedir. Bunun yerine devletlerin BEPS Eylem Planlarına sadık kalmasını istemekte, bu planların uygulanması sonucunda dijital ekonominin getirdiği vergisel zorluklar üzerinde olumlu yönde büyük bir etkisi olacağını belirtmektedir55. Ülkelerin bir kısmı ise bu uygulamaları gerekli görmekte ve uygulamaktadır. Ayrıca bu ülkeler dijital ekonominin vergilendirilmesi hususunda ülkelerin farklı yöntemler kullanmasının sakıncasının farkındadır. Bu sebeple bu tür uygulamalara başlayacak devletler için bir tür rehber niteliğinde kurallar belirlenmesi gerektiğini belirtmektedirler. Bu düşüncede olan devletlere karşı, uluslararası ve köklü bir çözüm bulunana kadar bu tür tedbirlere karşı olan devletler de vardır56. Sabit bir işyerinin tespiti konusunda, eskiden olduğu gibi fiziki bir işyerinin varlığının şart koşulması, dijital teknolojiyi araç olarak kullanan şirketler için vergiden kaçınmanın önemli bir aracı olmuştur. Birçok şirket bu sayede faaliyette bulunduğu ülkede hiç vergi ödememektedir. Bu sebeple sabit işyeri tanımının değiştirilmesi gerekmektedir. Bu noktada fiziki varlık şartına bağlı olmaksızın bir şirket bir ülkede önemli ölçüde iktisadi varlığa sahipse 47 BUDAK, The Transformation, s.311; AB’de dijital ekonominin vergilendirilmesiyle ilgili bilgi için bkz: BİLİCİ, Nurettin, Avrupa Birliği ve Türkiye II, Ankara: Savaş, 2018, s.74-76, 83-87. 48 Bu azalmanın yıllık 100-240 Milyar ABD Doları civarında olduğu tahmin edilmektedir. Bkz: OECD: Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2018, s.2. 49 Matrah Aşındırılması ve Kazanç Kaydırılması. 50 OECD’nin bu konuda daha önce yapmış olduğu faaliyetlere güncelliğini yitirdiği için bu çalışmada yer verilmemiştir. Bu çalışmaların ayrıntısı için bkz: OECD, Addressing the Tax Challenges, s.151. 51 Bu çalışma grubunun ismi The Task Force on the Digital Economy (TFDE)’dir. Türkçe anlamı: Dijital Ekonomide Görev Birliği/Görev Gücü. 52 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.11. 53 OECD, Multilalteral Convention, s.4, 5. 54 Avrupa Komisyonu BEPS eylem planını olumlu bulmakta ve desteklemektedir. Bkz: EUROPEAN COMMISSION, s.6; Bununla beraber Avrupa Parlamentosu yayımladığı raporunda OECD’nin almış olduğu tedbirlerin zorlayıcı olmaması sebebiyle eleştirmiştir. Bkz: EUROPEAN PARLIAMENT, s.9; Aynı yönde diğer bir görüş için bkz: KARA/ÖZ, s.32. 55 OECD, Addressing the Tax Challenges, s.13. 56 OECD, Tax Challenges Arising, s.178. Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 478 o ülkede mükellef olarak vergiye tabi olmalıdır. Ancak OECD Model Vergi Anlaşmasında halen sabit bir işyerinin varlığı şart koşulmaktadır. İkinci uygulama tevkîfat müessesesidir. Buna göre bir devlet, kendi ülkesinde faaliyet göstermesine rağmen fiziki bir varlığa sahip olmadığı gerekçesiyle vergilendiremediği şirketlere yapılacak ödemeler üzerinden kesinti yapılması zorunluluğu getirebilir. Bu çözüm yolu basit ve hızlı olmakla birlikte vergi adaletine ulaşma konusunda eksik kalabilir. Zira kesinti yapılırken gerçek kazanç üzerinden değil brüt kazanç üzerinden kesinti yapılmaktadır. Doktrinde tevkîfat uygulamasının iki farklı uygulaması olabileceği belirtilmiştir. İlk tavsiyede tevkîfat oranı kurumlar vergisi/gelir vergisi oranı ile aynı olmalıdır. İkinci ihtimalde ise tevkîfat oranı daha düşük olmalıdır57. Tevkîfat oranının gelir üzerinden alınan vergilere kıyasla daha düşük olması hakkaniyetli olandır. Zira tevkîfat yapılacak işletmeler giderlerini düşemeyeceği için daha düşük oranda vergi alınması diğer mükelleflerle kısmen eşitlenmelerini sağlayacaktır. Daha yüksek uygulandığı takdirde ise sabit işyeri bulundurmayan mükellefleri sabit işyeri açarak gerçek usulde vergilendirmeye sevk edebilir. Zira bu durumda, sabit işyeri açılmadığı takdirde daha fazla vergi yükü oluşacaktır. Devletlerin dijital ekonominin vergilendirilmesi hususunda uyguladıkları diğer yöntem denkleştirme vergisi alınmasıdır. Denkleştirme vergisi kısaca, çeşitli sebeplerle rakipleri gibi vergi ödemeyen kişi veya kurumların haksızlığı engellemek için ayrı bir vergiye tabi tutulmasıdır. Dijital ekonomi açısından bakıldığı zaman, bir şirketin dijital teknolojiyi kullanarak bir ülkede kazanç elde etmesine rağmen o ülkede kazanç elde eden diğer mükelleflerden farklı olarak vergi ödememesi sebebiyle müstakil bir vergiye tabi olmasını ifade etmektedir. Genellikle ikametgâhı olmayan mükellefin bu tür vergiye tabi olması için faaliyetlerinin belli bir niceliksel büyüklüğe ulaşması gerekmektedir58. Bu yöntemlerin dünyada çeşitli ülkelerce uygulanmaya başlandığı görülmektedir. İsrail ve Hindistan’ın önemli miktarda ekonomik varlık kriterini uygulamaya koydukları görülmektedir. Hindistan ayrıca online reklamcılığa özgü olarak denkleştirme vergisi de uygulamaktadır. Bu verginin oranı toplam reklam ücreti üzerinden %6 olarak tespit edilmiştir59. İtalya’da benzer bir şekilde sabit bir işyeri olmayan ve dijital ekonomide faaliyet gösteren şirketlerden gösterdikleri faaliyetin toplam miktarı üzerinden hesaplanan %3’lük bir denkleştirme vergisini yürürlüğe koymuştur60. Fransa’da ise farklı bir uygulama göze çarpmaktadır. İlk olarak 2003 yılında DVD veya VCD satışlarını konu alan bir vergi konmuştur. Teknolojinin gelişmesiyle bu vergi sadece fiziki satışları değil online video satışlarını veya video yoluyla elde edilen kazançları da kapsamıştır. Bu sebeple dünyada en çok kullanılan video paylaşım sitesi Youtube bu vergiye dahil olduğu için verginin adı “Youtube Vergisi” olarak adlandırılmıştır. Bu vergi 100.000 Euro üzeri kazancı olan mükelleflere %2 ve %10 olarak uygulanmaktadır61. İngiltere’de dijital ekonominin ortaya çıkardığı vergi kayıplarını ortadan kaldırabilmek için önemli bir adım atmıştır. Diverted Profit Tax62 DPT adıyla konulan vergiye göre, sabit işyeri bulundurmaması sebebiyle İngiltere’de elde ettiği kazancı İngiltere tarafından vergilendirilmeyen veya kazançlarını transfer fiyatlandırması yoluyla yurtdışına çıkaran mükelleflerin bu kazançları üzerinden %25 vergilendirilmesi öngörülmüştür. Bu vergi 2015 yılından beri uygulanmaktadır ve denkleştirme vergisinin en önemli örneklerindendir63. Bunların yanında AB’de genel bir dijital reklam vergisi uygulanması konusunda çalışmalar sürmektedir. Son bir yıldır süren çalışmalarda Dijital Servis Vergisi ( Digital Services Tax) ve Dijital Reklam Vergisi (Digital Advertising Tax) önerileri üzerinde 57 SHAH, s.14. 58 USLU, Yasin: “Dijital Ekonomide Vergisel Problemler”, Vergi Dünyası, S.436, Aralık 2017, s.152. 59 Bu vergi taraflar arasındaki işlemin değerinin 1500 ABD Dolarını aşması durumunda uygulanacaktır. Bkz: ERDEM, s.29. 60 OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation–Interim Report 2018, OECD Publishing, Paris, s.137-145. 61 OECD, Tax Challenges Arising, s.146. 62 Kaydırılmış Kazanç Vergisi 63 ERDEM, s.27,28. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 479 çalışılmaktadır64. Facebook, Twitter, Google, Uber gibi dijital şirketlerin yıllık cirolarının %3’ü üzerinden vergilendirilmesi düşünülen çalışmada, ABD’den misilleme geleceği gerekçesiyle AB içerisinde anlaşma sağlanamamaktadır65. Bu tür geçici önlemlere karşı olan devletlere göre bu uygulamaların birçok sakıncalı sonucu ortaya çıkmaktadır. Bunlar kısaca şu şekilde sıralanabilir66: • Ortaya çıkan ek maliyetler sebebiyle yatırımlar, yenilikler ve dolayısıyla büyümenin azalması, • Maliyetlerin yükselmesi sonucu bunun fiyatlara yansıması ve dolaylı olarak genel refah seviyesinin düşmesi, • Ülkelerin farklı yöntemler uygulaması ve mevcut standart vergilerle beraber uygulanması sebebiyle çifte vergilendirme problemlerinin ortaya çıkması, • Geçici olarak konulan bu vergilerin kalıcı hale gelme ihtimali veya gerçekten geçici olsa bile geçici bir süre için yeni bir vergi veya vergilendirme yöntemi ihdasının gereksizliği, • Geçici olarak ihdas edilecek vergi veya vergilendirme yöntemine uyum ve idare masraflarının varlığı. Bu tür geçici önlemleri uygulama taraftarı olan devletler ise, bu sakıncaların varlığını kabul etmekle birlikte, hiçbir vergi koymamanın maliyetini de düşünmektedir. Ayrıca onlara göre bu sakıncaların bir kısmı alınacak önlemlerle hafifletilebilir. Bu önlemler şu şekilde sıralanmıştır; milletlerarası mükellefiyetlere riayet, geçici olarak uygulama, belirli hedeflere ve alanlara yönelik olma, çifte vergilendirmeyi/küçük işletmelere-yeni başlayanlara olan etkisini/karmaşıklığı ve maliyetleri minimize etme67. OECD’nin BEPS Eylem Planları kapsamında çalışmaları devam etmekte olup dijital ekonominin getirdiği vergisel zorluklarla ilgili milletlerarası bir konsensusa ulaşmayı amaçlamaktadır. Bu kapsamda 2019 yılında yayımlanan raporlarda dijital ekonominin getirdiği vergisel zorluklarla mücadele amacıyla iki ayrı bölümden çalışma yürütülmesi benimsenmiştir. Birinci bölüm çalışmalarda vergilendirilecek kazançlar ve bağlantı noktalarının dağılımı ve netleştirilmesi hususuna yoğunlaşılmakta yeni yöntemler önerilmektedir. İkinci bölümde ise matrah aşındırılması ile ilgili çalışmalara yoğunlaşılmaktadır. Ayrıca yapılacak çalışmaların ekonomik analizi ve etki değerlendirmesi yapılması amaçlanmıştır68. Dünyada sosyal medya kullanıcılarına yönelik ilginç bir vergi örneğine rastlanmıştır. Uganda’da uygulamaya konan vergiye göre sosyal medya kullanan kişiler TL karşılığı olarak günlük yaklaşık 23 kuruş vergi ödeyecektir. Bu verginin konulma amacı ise Devlet Başkanı tarafından ülkede artan “dedikodu” faaliyetlerini engellemek olduğu söylenmiştir69. Düzenlemeye göre kullanıcılar, günlük olarak erişmek istedikleri sosyal medya ağına erişmeden evvel bu ödemeyi yapacaklardır70. Temmuz 2018’de uygulamaya giren vergi sonucu Ülke‘de internet kullanımının azaldığı belirtilmektedir71. Hâlbuki OECD bu yöndeki uygulamaları tasvip 64 KPMG: “ECOFIN fails to reach agreement on digital advertising tax compromise text”, 2019, https://home.kpmg/xx/en/home/insights/2019/03/etf-399-ecofin-digital-advertising-tax.html, (Erişim Tarihi :18.04.2019). 65 T24: AB ülkeleri, dijital platformların yıllık ciroları oranında vergilendirilmesi konusunda anlaşamadı, 06.11.2018, https://t24.com.tr/haber/ab-ulkeleri-dijital-platformlarin-yillik-cirolari-oraninda-vergilendirilmesi-konusunda- anlasamadi,741780, (Erişim Tarihi: 08.03.2019). 66 OECD, Tax Chalenges Arising, s.178, 179. 67 OECD, Tax Challenges Arising, s.180-189. 68 2020’nin sonunda final raporu açıklanması beklenen çalışmaların ayrıntısı için bkz: OECD: Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, 2019, Paris; OECD: Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, Public Consultation Document, 2019. 69 CNNTURK: “Sosyal medya vergisi geliyor!”, 04.06.2018, https://www.cnnturk.com/teknoloji/sosyal-medya- vergisi-geliyor, (Erişim Tarihi: 07.03.2019). 70 DAILYNATION: “Ugandans feel the pinch as social media tax takes effect”, 01.07.2018, https://www.nation.co.ke/news/Social-media-tax-takes-effect-Uganda/1056-4641062-15sojod/index.html, (Erişim Tarihi: 26.08.2019). 71 QUARTZ AFRICA: “Uganda’s social media tax has led to a drop in internet and mobile money users”, 19.02.2019, https://qz.com/africa/1553468/uganda-social-media-tax-decrease-internet-users-revenues/, (Erişim Tarihi: 18.04.2019). Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 480 etmemektedir. OECD’ye göre internet üzerinden yapılan ücretli tanıtım ve reklamlar vergilendirilmeli ve mükellefi nihai kullanıcı dışındaki aktörler olmalıdır72. Sosyal medya işletmelerinin vergilendirilmesi sorunsalı, online reklam gelirlerini vergilendirme yetkisinin kime ait olacağı sorusu etrafında toplanmaktadır. OECD reklamın muhatabı olan tüketicilerin bulunduğu ülkenin yetkili olması gerektiğini belirtmektedir. Reklam sağlayıcı sosyal medya sitesi veya diğer reklam sağlayıcıları zaten reklamların hangi ülkede kaç kez görüntülendiğini tespit etmektedirler. Bu durum vergilendirmeyi kolaylaştıracaktır73. Dijital ekonominin devletlerin vergi gelirini azaltmasına çözüm olarak yeni vergiler konulmasının olumsuz dışsal etkilerinin bulunacağı belirtilmektedir74. Buna göre dijital ekonomiyi kullanarak ekonomik faaliyette bulunan bir işletme, ödeyeceği yeni vergi sebebiyle azalan kârını telafi etmek için zam yapma yoluna gidecektir. Bu ise genel yaşam standardını düşürecektir75. Bu çözümün bir diğer olumsuz noktası konulan vergi sebebiyle çifte vergilendirme sorununun ortaya çıkabilme ihtimalidir. Nitekim aynı faaliyet sebebiyle bir işletme hem kurumlar vergisi hem yeni konulan vergiyi ödeme ihtimali ile karşı karşıya kalabilecektir. Bunun yanında bir ülkede denkleştirme vergisi ödeyen bir mükellef başka bir ülkede aynı kazancı üzerinden gelir üzerinden alınan vergiyi ödemek zorunda kalabilecektir76. Bu sebeple dijital ekonomideki vergi sorunları ile mücadele edilirken uluslararası işbirliği ile hareket edilmesi, her ne kadar zor olsa da, elzem görülmektedir. Dijital ekonominin vergilendirilmesi problemini çözme adına Türkiye’de bir Elektronik Ticaret İzleme Merkezi’nin kurulması gerektiği belirtilmiştir. Bu Merkez, Türkiye’de faaliyet yapmasına rağmen Türkiye’de yerleşim yeri olmadığı için vergilendirilemeyen mükelleflerin tespitinde ve bu mükelleflerin Türkiye’de sabit bir işyeri açmasına teşvik hususunda çalışması gerektiği belirtilmektedir77. V. SOSYAL MEDYA İŞLETMELERİNİN KAZANÇ TÜRLERİ VE VERGİLENDİRİMESİ A. Sosyal Medya İşletmelerinin Kazanç Türleri Sosyal medya, dijital ekonominin doğuşu ile birlikte yeni bir iş alanı olarak ortaya çıkmıştır. Sosyal medya şirketleri insanların birbirleriyle olan iletişimlerini kolaylaştırmakta, düşüncelerini ifade etmelerini sağlamakta ve haber alma kaynakları olarak kullanılmaktadır. Sağlanan bu faydalar karşısında kullanan kişilerin bir ücret ödemesi normal karşılanabilir. Ancak herhangi bir sosyal medya şirketi ücret talep ederse çok hızlı bir şekilde kullanıcılarını kaybedecektir. Zira insanlar bu tür hizmetler için ücret ödemek istememektedirler. Ücret talep eden bir şirketten ayrılıp hızlı bir şekilde ücretsiz olan platforma geçiş sağlayacaklardır. Bu sebeple başka gelir kaynaklarına ihtiyaçları vardır78. Sosyal medya işletmelerinin en önemli gelir kaynağı online reklamcılıktır79. Bu hususu ifade etmek için “sosyal medya işletmelerinin bizim göz bebeklerimizi reklamcılara kiraladığı” belirtilmiştir80. Kullanıcılarından kullanım ücreti almayan sosyal medya işletmelerinin mümkün olduğu kadar fazla kullanıcıya ulaşarak bunları online reklam sektöründe kullandığı 72 OECD, Tax Challenges Arising, s.185. 73 OECD, Tax Challenges Arising, s.189, par. 459, 460. 74 Avrupa Komisyonu da dijital ekonominin mevcut vergi sistemine adapte edilmesi gerektiğini belirtmektedir. Bkz: EUROPEAN COMMISSION, s.5. 75 OECD, Tax Challenges Arising, s.179. 76 İngiltere’de uygulanan Kaydırılmış Kazanç Vergisi’nde (Diverted Profit Tax) böyle bir tehlike olduğu yönünde bkz: GÜLHAN, Kurban Nadir: “Ayın Gündemi Google Vergisi ve İngiltere Yansıması (Diverted Profit Tax), Vergi Dünyası, Temmuz 2015, s.141. 77 ÖKSÜZ/TÜRGAY, s.151; KDV konusunda benzeri bir sistem önerisi için bkz: ERTAŞ, s.149. 78 FALCH, Morten/HENTEN, Anders/TADAYONİ, Reza/WİNDEKİLDE, Iwona: Business Models in Social Networking, CMI International Conference Social Networking and Communities, 2009, s.3; Online reklam uygulamasının ilk olarak 1994 yılında yapıldığı yönünde bkz: IŞIK, s.44. 79 Online reklamcılığın en önemli iki alanının arama motorları reklamı ve sosyal medya reklamı olduğu belirtilmektedir. Arama motoru reklamcılığının 2017 rakamlarına göre yıllık yaklaşık 1 milyar TL civarında olduğu yönünde bkz: ERTAŞ, s.134. 80 MCFARLANE, Greg: “How Facebook, Twitter, Social Media Make Money From You”, 2014, https://www.investopedia.com/stock-analysis/032114/how-facebook-twitter-social-media-make-money-you-twtr- lnkd-fb-goog.aspx, (Erişim Tarihi: 16.03.2019). İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 481 belirtilmektedir81. Nitekim reklamcılık sektöründe sosyal medya işletmelerini öne çıkaran hususlar; çok sayıda kullanıcıya sahip olmaları, farklı türlerde içerik üretebilme imkânı ve hedef kitleyi tespit edebilme şansı olarak belirtilmiştir82. Online reklamcılık sektörü, dijital ekonominin devletleri vergilendirme açısından en çok zorlayan hususları bünyesinde barındırmaktadır. Online reklam sağlayıcıları bir ülkede ürün pazarlayan işletmecilerin reklamlarını o ülkedeki tüketicilere ulaştırmakta bu esnada o ülkede hiçbir fiziki varlık bulundurmamaktadırlar. Bu yüzden klasik vergilendirme anlayışı ile vergilendirilebilmeleri zordur. 2017 verilerine göre sadece Facebook’un yaklaşık 20 milyar ABD Doları kâr ettiği göz önüne alınırsa, ülkelerinde faaliyet gösteren bu şirketleri devletlerin vergilendirmek istemesi normal görülmelidir83. En önemli sosyal medya işletmelerinden olan Facebook’un verilerine göre, reklam gelirlerinin %74’ü yerel reklam gelirlerinden mürekkeptir. Bu durum uluslararası firmalardan daha çok yerel veya ulusal firmaların Facebook aracılığıyla reklam verdiğini göstermektedir. Bu veriye göre sosyal medya işletmelerinin, reklamı veren ve reklamın hedef kitlesinin bulunduğu ülkede vergilendirilmesi gerektiğini ortaya koymaktadır84. Günümüzde sosyal medya işletmeleri kendilerini ve reklam güçlerini kanıtlamış olmalarına rağmen geçmişte bu kadar güçlü değilken en önemli gelir kaynakları yatırımcıların yaptığı yatırımlar olduğu görülmektedir. Gerçekten sosyal medya klasik medya araçları karşısında yeterince güçlü değilken sosyal medyanın geleceğine güvenen yatırımcılar tarafından ciddi şekilde fonlanmıştır85. Sosyal medya şirketleri dijital ekonomi vesilesiyle kendileri ciddi kazançlara sahip oldukları gibi üçüncü kişilerin kazanç sağlamasına da katkı sağlayabilmektedir. Mesela günümüzde önemli bir örnek olan “youtuber” bir meslek olarak sosyal hayata girmiştir. Bu mesleği icra eden kişiler dünyanın en büyük video paylaşım sitesi Youtube aracılığıyla oluşturdukları video içeriklerini üçüncü kişilere ulaştırabilmektedirler. Bu videolar kullanılarak izleyicilere reklam izlettirilmekte veya gösterilmekte ve gelir elde edilmektedir. Youtube elde ettiği gelirin bir kısmını izlenme miktarlarına göre youtuberlara dağıtmaktadır. Bu kişilerin yaptığı işin ticari kazanç mı yoksa serbest meslek kazancı olarak mı nitelendirileceği belirsizdir86. Buna benzer bir çalışma modeli Facebook adlı sosyal medya işletmesinde de mevcuttur. Facebook kullanıcıları Facebook üzerinden oynadıkları oyunlar için belli ücretler ödeyebilmektedir. Bu oyunları ise Facebook değil üçüncü kişiler geliştirmektedir. Sonuç olarak bu ücretlerin bir kısmı bu üçüncü kişilere gitmektedir. 2009 verisine göre bu ücretler 1.6 milyar ABD dolarını bulmuştur87. Türkiye’de ise elektronik reklam gelirlerinin ciddi miktarlara ulaştığı görülmektedir. IAB Turkey verilerine göre 2018 yılının ilk yarısında toplam elektronik reklam harcaması 1.2 milyar TL’yi aşmıştır. Tüm sene bazında değerlendirildiğinde 2.5 milyar TL’yi aşabileceği görülmektedir. Üstelik bu gelirlerinin çoğunluğu arama motorları ve sosyal medya işletmeleri tarafından elde edilmektedir88. Basit bir hesap ile bu faaliyetlerin vergilendirilmemesi yüzlerce milyon liralık vergi kaybına sebep olabilecektir. 81 MCFARLANE, Greg: “How Facebook, Twitter, Social Media Make Money From You”, 2014, https://www.investopedia.com/stock-analysis/032114/how-facebook-twitter-social-media-make-money-you-twtr- lnkd-fb-goog.aspx, (Erişim Tarihi: 16.03.2019). 82 GİRGİN, Hidayet: “Sosyal Medyada Yayımlanan Reklamların Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi”, Vergi Raporu, S.200, 2016, s.72, 73. 83 HABERTÜRK: “Facebook rekor kırdı”, 02.11.2017, https://www.haberturk.com/facebook-ne-kadar-para- kazaniyor-facebook-rekor-kirdi-1696938-ekonomi, (Erişim Tarihi: 16.04.2019); 2018 yılının son çeyreğinde 16.9 milyar ABD doları gelir ve 6.9 milyar ABD doları kâr elde etmiştir. Görüldüğü üzere kâr miktarı gittikçe artmaktadır. Bkz: THE NEW YORK TIMES: “Facebook’s Profits and Revenue Climb as It Gains More Users”, 30.01.2019, https://www.nytimes.com/2019/01/30/technology/facebook-earnings-revenue-profit.html, (Erişim Tarihi: 16.04.2019). 84 FALCH/HENTEN/TADAYONİ/WİNDEKİLDE, s.13. 85 FALCH/HENTEN/TADAYONİ/WİNDEKİLDE, s.3. 86 Web tasarımcıları ile ilgili verdiği bir muktezada vergi idaresi bunların ticari kazanç olduğunu belirtmiştir. Bu muktezaya kıyasen bu tür kazançlar da ticari kazanç kabul edilebilir. Bkz: EDİRNE VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: 23/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.22.15.01-GVK:1-2/-6 sayılı Özelge (Mukteza). 87 FALCH/HENTEN/TADAYONİ/WİNDEKİLDE, s.12. 88 IAB TURKEY: “IAB Turkey Released 2018 Half Year Digital Ad Revenue”, 11.10.2018, https://www.iabturkiye.org/iab-turkey-released-2018-half-year-digital-ad-revenue, (Erişim Tarihi:18.04.2019). Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 482 B. Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi Türkiye’de faaliyet gösteren ve milyonlarca kullanıcıya sahip olan sosyal medya işletmeleri, 2019 yılı başına kadar bu kazançlarından gelir vergisi ödememekteydi. Nitekim vergi idaresi tarafından verilen muktezalarda da bu husus vurgulanmıştır89. Bunun temel sebebi bu işletmelerin Türkiye’de sabit bir işyeri açmamasıdır. Sabit bir işyerinin olmaması ise mevcut çifte vergiyi önleme anlaşmalarına göre dar mükellefiyetin sağlanmasına engel teşkil etmektedir. Hâlbuki bu haksız bir durumdur. Zira bu işletmeler her ne kadar Türkiye’de fiziksel sabit bir işyerine sahip olmasa da, sanal ortamda Türkiye’de yaşayan insanlar üzerinden ciddi kazançlar elde etmektedirler. Nitekim Türkiye’deki bir şirket, potansiyel müşterilerine sosyal medya işletmeleri aracılığıyla reklam yaparak bu işletmelere reklam ücretleri ödemektedir. Burada reklam ücretini ödeyen de reklama muhatap olan da Türkiye’dedir. Ancak söz konusu sosyal medya işletmesinin Türkiye’de fiziksel sabit bir işyeri olmadığı için Türkiye’nin gelir vergisi açısından vergilendirme yetkisi olmamaktadır. Bu durum ise ülkeler arasında adaletsiz sonuçlar doğurmaktadır. 2015 yılında Türkiye’de elektronik ticari işlemlerin tespit edilebilmesi için 464 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belli kişilere elektronik ticaret ile ilgili edindikleri bilgileri verme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu düzenlemeye göre; aracı hizmet sağlayıcıları90, bankalar, internet reklamcılığı hizmet aracıları91, kargo ve lojistik işletmeleri edindikleri elektronik ticari işlemlere ilişkin bilgileri Maliye Bakanlığı’na iletmekle yükümlü kılınmıştır. 7061 sayılı Kanun ile VUK’un mükerrer 257 nci maddesine eklenen hükümle elektronik ticarette vergi güvenliğini sağlamak üzere Maliye Bakanlığı’na bilgi toplama konusunda yetki verilmiştir. Bu düzenlemeyle Türkiye’de dijital ekonominin vergilendirilebilmesi için önemli bir adım atılmıştır. Bu adımdan sonra sosyal medya işletmelerinin vergilendirilebilmesi için 2016 yılında önemli bir adım daha atılmıştır92. 6745 sayılı Kanun’la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesine şu fıkra eklenmiştir93: “Cumhurbaşkanı, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkilidir”. Bu düzenlemenin gerekçesinde amacın elektronik işlemlerdeki kayıt dışılığın önüne geçilerek vergilendirilmesini sağlamak olduğu vurgulanmıştır: “Ekonomik işlemlerin teknolojik gelişmeyle birlikte gittikçe karmaşık bir hale gelmesi vergi kanunlarında bu ihtiyacı karşılayacak yeni bir vergi güvenlik müessesesi ihtiyacını doğurmuştur. Bu nedenle yapılan değişiklikle Bakanlar Kuruluna, vergiye tabi işlemlere taraf 89 “Buna göre, İrlanda mukimi şirketin, Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye'de bir işyerine sahip olmaması ve reklam hizmetini bu işyeri vasıtasıyla vermemesi durumunda söz konusu reklam hizmeti karşılığında elde edilecek ticari kazançları vergileme hakkı yalnızca İrlanda'ya ait bulunmaktadır”. Bkz: İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: 23/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701 sayılı Özelge (Mukteza). 90 Aracı Hizmet Sağlayıcı: 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunda tanımlanan başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret ortamını sağlayan gerçek ya da tüzel kişiyi ifade etmektedir. 91 İnternet Reklamcılığı Hizmet Aracısı: İnternet ortamında ticari amaçlı reklam ve tanıtım hizmetinin verilmesine aracılık eden gerçek ya da tüzel kişiyi ifade etmektedir. 92 Bu adımdan önce böyle bir düzenleme olacağı yönünde birçok haber çıkmıştı. Bkz: MEMURLAR.NET: “Sosyal medya vergi takibinde”, 27.03.2014, https://www.memurlar.net/haber/461919/sosyal-medya-vergi-takibinde.html, (Erişim Tarihi: 16.03.2014); ALJAZEERA: ‘Twitter vergi kaçırıyor’, 09.04.2014, http://www.aljazeera.com.tr/haber/twitter-vergi-kaciriyor, (Erişim Tarihi: 16.03.2019). 93 Söz konusu hükümdeki “ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına” kısmın Anayasaya aykırı olduğu yönünde bkz: AYLUÇTARHAN, Arif/AKIN, Emre: “Dijital Reklam Hizmetlerine Getirilen Vergi Kesintisinin Vergi Tekniği ve Uluslararası Uygulamalar Açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, S.369, Haziran 2019, s.75. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 483 veya aracı olanlara vergi kesinti yaptırmaya ve belirli şartlar altında farklı kesinti oranları tespit etmeye ilişkin yetki verilmektedir. Maddede öngörülen yetki sayesinde, başta internet üzerinden gerçekleştirilen ticari işlemler olmak üzere, bilgi işlem teknolojilerinin yaygın olarak kullanıldığı alanlarda kayıtlı ekonomiye geçişi hızlandırmak ve kayıt dışılıkla etkin mücadele etmek adına her türlü işleme karşı korunaklı bir yapı hızlı ve etkin bir biçimde oluşturulabilecektir”. 6745 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ise 15. ve 30. maddelerine eklemeler yapılarak Cumhurbaşkanı’nın elektronik ortamdaki işlemler için gelir ve kurumlar vergisi kesintisi yapmasının önü açılmıştır94. Bu yetkiye dayanarak Cumhurbaşkanı 19 Aralık 2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 476 sayılı Kararı ile elektronik ortamda reklam geliri elde edenlerin tevkîfat usulüyle vergilendirilmesini sağlamıştır. Söz konusu kararın 1. Maddesine göre: “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmış olup bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılacak kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılır”. Karar’ın devam eden maddelerinde, reklam hizmeti veren veya aracılık eden gerçek kişilere ve dar mükellef kurumlara yapılacak ödemelerden %15; tam mükellef kurumlara yapılacak ödemelerden ise %0 vergi kesileceği düzenlenmiştir. Başka bir ifadeyle kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan reklam sağlayıcı kurumlara yapılan ödemelerden kesinti yapılmaması kararlaştırılmıştır95. Bu mükelleflerin gelirlerini zaten beyan ettiği için gerçek gelirleri üzerinden vergilendirilmeleri yoluna gidildiği anlaşılmaktadır. Zira tevkîfat usulünde giderler düşülmeden vergilendirme yapıldığı için gerçek gelire ulaşılamamaktadır. Gayri safi gelir üzerinden vergi alınmaktadır. Bu sebeple tam mükellef kurumların verdikleri elektronik reklam hizmeti sonucu elde ettikleri kazanç üzerinden tevkîfat usulüyle değil de normal usul olan beyan usulüyle vergilendirilmeleri, vergi adaletine ulaşma bakımından daha doğrudur. Bunun yanında yine vergi adaletine ulaşabilmek için elektronik reklam hizmeti veren dar mükellef kurumlar ile gerçek kişilere yapılacak ödemeler üzerinden alınacak verginin %15 ile sınırlı tutulması da vergi adaletine ulaşma bakımından önemlidir. Bunlardan alınacak gelir vergisi oranı kanuni oranlardan düşük tutularak giderlerini indirememeleri sebebiyle oluşacak mağduriyetleri giderilmeye çalışılmıştır. Zira Türkiye’de kurumlar vergisinin kanuni oranı %2096 gelir vergisinin oranı ise %15-35 arasında artan oranlı tarifedir. Bu vergi kesintisi 2019 yılı başında yürürlüğe girdiği uygulama sonuçlarına ilişkin herhangi bir veri bulunmamaktadır. İnternet üzerinden verdikleri reklam için ücret ödeyen herkes değil Kurumlar Vergisi Kanunu m. 15 ile Gelir Vergisi Kanunu m. 94’te sayılan mükellefler tevkîfat yapmakla yükümlü tutulmuşlardır. Söz konusu hükümlere göre bu kişiler; kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerdir. Türkiye’nin başvurduğu tevkîfat yöntemini sakıncalı bulan görüşe göre, esas problem, işyerinin tespiti noktasındadır. Bu problem çözülmeden tevkîfat yoluna başvurulması uluslararası alanda çifte vergilendirmeye sebep olabilecektir. Bu görüşe göre öncelikle sanal işyeri kavramı netleştirilmeli daha sonra İngiltere örneğinde olduğu gibi işyeri oluşturmayanlara müstakil bir vergi uygulanmalıdır. İşyeri oluşturanlar ise dar mükellef olarak vergiye tabi 94 Söz konusu hükümlere VUK m.11/7 kapsamındaki ödemelerinde tevkîfat kapsamına alındığı eklemesi yapılmıştır. Halbuki VUK m.11/7’de Cumhurbaşkanı’na tevkîfat kapsamına alma yetkisi verildiği için 6745 sayılı Kanun’la GVK m.94 ve KVK m.15’e yapılan eklemelerin belirlilikten ve öngörülebilirlikten uzak olduğu yönünde bkz: AYLUÇTARHAN/AKIN, s.76. 95 Aynı yönde açıklamalar için bkz: 17 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. 96 2017 yılında 7061 sayılı Kanun ile 2018, 2019 ve 2020 yılları için bu oranın %22 olarak uygulanması kanunlaştırılmıştır. Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 484 olmalıdır97. Bununla beraber Türkiye’de dijital ekonomiyi ve sosyal medya şirketlerini vergilendirmeyi öngören tevkîfat müessesinin son derece etkili olacağı düşüncesi de ileri sürülmüştür98. Hukuki açıdan düzenlemeye bakıldığında, internette reklam hizmeti veren yabancı şirketlerin Türkiye’de tam mükellef olarak değil dar mükellef olarak vergilendirileceği açıktır. Bununla birlikte dar mükellefiyet tesisi için hem GVK m. 7 hem de OECD Model Vergi Anlaşması gereğince dar mükellef adayının sabit bir işyeri veya daimi temsilcisine ihtiyaç vardır. Bu şartlar sağlansaydı zaten böyle bir tevkîfat müessesesine gerek kalmadan Türkiye’de vergilendirme sağlanabilirdi. Ancak dünyanın önde gelen online reklam hizmeti sağlayıcılarının Türkiye’de dar mükellefiyet tesis ettirmemesi sonucu gelir elde etmelerine rağmen gelir vergisi mükellefi olmamaktadırlar. Türkiye ise bu haksız durumu ortadan kaldırmak için dünyada benzeri örnekleri bulunan tevkîfat yolunu uygulamaya koymuştur. Burada mükellefiyet şartlarını sağlamayan kişilerin tevkîfat yoluyla mükellef yapılması durumu ortaya çıkmaktadır. Üstelik bu mükellefiyet yürütme organı kararı ile tesis edilmektedir. Burada şüphesiz hem çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına hem de Anayasadaki kanunilik ilkesine aykırılık konusunda tartışmalar oluşacaktır. Bununla beraber Türkiye’nin aldığı önlem, uluslararası alandaki vergilendirme yetkisi açısından hukuka aykırı değildir99. Zira kendi ülkesinde gelir elde edilmesine rağmen gelir vergisi ödenmemektedir. Bunun için Cumhurbaşkanlığı Kararı ile yapılan bu düzenlemenin kanuni düzenlemeye kavuşturulması ve en azından anayasal tartışmalardan uzak bir hukuki statüye kavuşturulması gerekmektedir. KDV hususunda ise önceden beri bir netlik olduğu söylenebilir. Nitekim Türkiye’de yararlanılan dijital hizmetlerin KDV’ye tabi olacağı eski tarihli muktezalarda belirtilmiştir. Bu muktezalara göre; “Buna göre, şirketiniz tarafından İrlanda mukimi firmadan google üzerinden alınan reklam hizmetinden Türkiye'de yararlanıldığından bu hizmet ifası KDV'ye tabi olacaktır. Söz konusu firmanın Türkiye'de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi veya iş merkezinin bulunması halinde, İrlanda mukimi firma tarafından hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin düzenlenen faturada gösterilmesi ve 1 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, verginin mükellefi İrlanda mukimi firma olmakla birlikte, söz konusu firmanın Türkiye'de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması halinde hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin, Kanunun 9/1 inci maddesi ve 15 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümü gereğince şirketiniz tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir”100. Her ne kadar muktezalar vergi hukuku açısından bağlayıcı nitelik taşımasa da, vergi idaresinin görüşünü ortaya koyduğu için uygulamayı yansıtmaktadır. Ayrıca KDV hususunda da 2017 yılında 7061 sayılı Kanun ile elektronik ortamdaki işlemlerin vergilendirilmesi hususunda adım atılmıştır. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. Maddesinin 1. Fıkrasına eklenen şu hükümle AB uygulaması örnek alınarak elektronik ortamdaki işlemlerin KDV’sinin hizmeti sunan tarafından ödeneceği vurgulanmıştır: “Şu kadar ki Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenir. Maliye Bakanlığı elektronik ortamda sunulan hizmetlerin kapsamı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir”101. 97 ERDEM, s.39. 98 ÖKSÜZ/TÜRGAY, s.150; Bu adımların etkili adımlar olduğu ve çok uluslu şirketleri Türkiye’de işyeri açmaya veya işlerinin atfedildiği bir işyeri göstermeye sevk edebileceği yönünde bkz: USLU, s.60. 99 AYLUÇTARHAN/AKIN, s.84. 100 İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701 sayılı Özelge (Mukteza). 101 Bu düzenlemeye ilişkin ayrıntılar 30318 sayılı 31/01/2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 17 Seri No’lu KDV Genel Uygulama Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile belirlenmiştir. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 485 Bu düzenleme ile nihai tüketicilerin KDV’den sorumlu olması önlenmiştir. Türkiye’de nihai tüketicilere hizmet ifası veya mal satışı yapan yabancı şirketlerin Türkiye’de mükellefiyet tesis etmesi sağlanmaya çalışılmıştır. Buna mukabil Türkiye’de KDV mükellefi olan bir kişiye Türkiye’de KDV mükellefi olmayan yabancı bir kişi veya şirketin mal teslimi/hizmet ifasında bulunması durumunda zaten KDV mükellefi olan alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla ödenmesi gerektiği anlaşılmaktadır. VI. SONUÇ Son yıllarda günlük hayatın önemli bir parçasını oluşturmaya başlayan sosyal medya işletmeleri, elde ettikleri kazançlarla da adlarından söz ettirmektedirler. Dijital ekonominin bir parçası olan sosyal medya işletmelerinin vergilendirilmesi çeşitli zorluklar içermektedir. Öncelikle klasik vergileme anlayışında özellikle ticari kazanç unsurunda sabit ve fiziki bir işyerinin var olması gerektiği için sanal işletmelerin vergilendirilmesinde hukuki ve fiili sorunlar oluşmaktadır. Yine sosyal medya işletmelerinin en büyük kazanç unsuru olan online/elektronik reklam sektörü nispeten yeni bir sektör olduğu için vergilendirilmesinde uluslararası zorluklar ortaya çıkmaktadır. Bu işletmelerin merkezleri, faaliyet yerleri ve bu şirketlere reklam ücreti ödeyen kişilerin ikametgâhları farklı ülkelerde olursa vergileme yetkisinin hangi devlete ait olacağı uluslararası bir vergi sorunu doğurmaktadır. Dijital ekonominin vergiden kaçınma ve vergi kaçırma hususunda getirdiği yeni tür araçlarla mücadele etmek, bu ekonomideki kazançların görmezden gelinemeyecek bir seviyeye gelmesi sebebiyle dünyanın dikkatini çekmiştir. Bu sebeple buradaki vergi kayıplarıyla mücadele etmek için OECD ve AB gibi uluslararası kuruluşların bazı faaliyetler yaptığı görülmüştür. AB, dijital ekonomideki KDV yükümlülüğü konusunda birlik içindeki sağlam yapı sebebiyle fazla zorlanmamıştır. Ancak gelir vergisine geldiğimizde bir çözüme ulaşılamadığı görülmektedir. Bu konuda AB ülkelerinin koydukları yeni tür vergilerle kendi başlarının çaresine baktıkları görülmüştür. Özellikle İngiltere’de uygulanan denkleştirme vergisi (Kaydırılmış Kazanç Vergisi102) dikkate değer bir uygulamadır. Bunun yanında OECD’nin de G20 ile birlikte BEPS Eylem planları kapsamında dijital ekonominin getirdiği vergisel sorunlarla mücadele ettiği görülmektedir. OECD’nin ve G20’nin yaptığı çalışmalar ihtiyari katılıma dayalı ve katıldıktan sonra da bir zorlama içermediğinden sadece yol gösterici bir nitelik taşımaktadır. Sosyal medya işletmeleri dijital ekonominin vergisel açıdan getirdiği sorunları bünyesinde barındırmaktadır. Bu sebeple sadece sosyal medya işletmelerini değil tüm dijital ekonominin vergilendirilmesi meselesini bir bütün olarak düşünmek gerekmektedir. Zira sosyal medya işletmelerinin elde ettikleri kazançlar ve yaptıkları faaliyetler tipik dijital ekonomi faaliyetidir. Bu işletmelerin en önemli kazanç unsurlarının online/elektronik reklam sektörü olduğu görülmektedir. Bu sebeple bu sektör başta olmak üzere tüm dijital ekonominin vergilendirilebilmesi için uluslararası alanda yeknesak bir çalışma yapılması ve bunun uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır. Bu çalışmada Türkiye’de son dönemde online/elektronik reklamların vergilendirilebilmesi için yapılan çalışmalar ortaya konmuştur. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, bir şirketin merkezi işyerinin bulunmadığı ülkede vergilendirilebilmesini fiziki ve sabit işyeri şartına bağladığı için sabit işyeri Türkiye’de bulunmayan online reklam sağlayıcılarının, Türkiye’deki kazançlarının dahi vergilendirilememesi sonucunu doğurmaktaydı. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü de bu yönde gelişmişti. Ancak 2016 yılında çıkarılan 6741 sayılı Kanun ve buna dayanarak çıkarılan Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile durum değişmiştir. Buna göre 476 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı gereğince gelir vergisi açısından; Türkiye’de fiziki bir işyeri olmayan online reklam sağlayıcı şirketler ile bunlara aracılık eden gerçek kişilerin vergilendirilmesinde tevkîfat usulünün, Türkiye’de tam mükellef olan kurumların vergilendirilmesinde ise gerçek usulün uygulandığı görülmüştür. Buna göre tam mükellef olan kurumlara yapılacak online reklam ücreti ödemelerinde herhangi bir kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacak, bu kişiler bu gelirlerini beyan ederek ödeyeceklerdir. Bunlara uygulanacak vergi oranı %20’dir103. Dar mükellef kurumlar ile gerçek kişilere 102 Diverted Profit Tax 103 2017 yılında 7061 sayılı Kanun ile 2018, 2019 ve 2020 yılları için bu oranın %22 olarak uygulanması kanunlaştırılmıştır. Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 486 yapılacak online reklam ücreti ödemelerinde ise %15 gelir/kurumlar vergisi kesilmesi kararlaştırılmıştır. Bu usulde kazanç elde edenlerin giderlerini düşemeyeceği düşünülürse daha az bir oran belirlenmesi yerinde görülmektedir. Gerçek kişiler açısından ise bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Bu kişilerin Türkiye’de tam mükellefiyeti varsa, vergilerini öderken mezkûr %15’lik kesintiyi vergiden mahsup etmeleri gerekir. KDV hususunda ise, önceki dönemlerden beri Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü, online reklam hizmetlerinden Türkiye’de faydalanıldığı takdirde KDV’ye tabi olacağı yönündedir. Vergilendirilme usulünde ise; reklam sağlayıcının Türkiye’de KDV mükellefiyeti varsa onun tarafından, yoksa ücreti ödeyen kişi tarafından sorumlu sıfatıyla ödeneceği kabul edilmekteydi. Ancak ücreti ödeyen kişinin KDV mükellefiyeti yoksa (mesela tüketici konumunda ise) durum nasıl olacaktır? KDV mükellefiyeti olmayan bir gerçek kişinin sadece bu işlem için KDV mükellefiyeti tesis etmesi söz konusu olamayacağı için sorunun çözümü 7061 sayılı Kanun’la yapılmıştır. KDV Kanunu’nun 9. maddesine yapılan ek cümle ile böyle bir durumda hizmet sağlayanın KDV mükellefiyeti tesis ederek KDV ödemesini yapması gerektiği belirtilmiştir. Türkiye’nin son yıllarda büyüyen online reklamcılık sektörünü vergilendirme niyetinde olduğu görülmektedir. Bunun için yukarıda bahsedilen vergi düzenlemeleri yapılmıştır. Bu düzenlemelerin ne kadar etkili olduğu zaman içinde anlaşılacaktır. Ancak sorunu bu kadar basit görmemek gerekir. Dijital ekonomi sadece online reklamcılık sektöründen ibaret değildir. Mesela bulut bilişim veya 3D yazıcı ile sağlanan hizmetlerin vergilendirilmesi nasıl sağlanacaktır? Tüm bu sorunların bir bütün olarak ele alınması ve uluslararası alanda yeknesak bir sistem içerisinde çözülmesi gerekmektedir. Bu sebeple uluslararası kuruluşların, dijital ekonominin getirdiği belirli vergisel sorunlarla ilgilenmek yerine tüm vergi sisteminin dijital sisteme uyarlanmasının daha yerinde olacağı düşünülmektedir. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi – İnÜHFD 10(2): 470-488 (2019) Türkiye’de Sosyal Medya İşletmelerinin Vergilendirilmesi 487 KAYNAKÇA AKÇAOĞLU, Ertuğrul: Ulusal ve Uluslararası Perspektiften Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yetkin: Ankara, 2012. AYLUÇTARHAN, Arif/AKIN, Emre: “Dijital Reklam Hizmetlerine Getirilen Vergi Kesintisinin Vergi Tekniği ve Uluslararası Uygulamalar Açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, S.369, Haziran 2019, s.71-84. BİÇER, Ramazan: “Dijital Vergi”, Dünya, 31.01.2014, https://www.dunya.com/kose-yazisi/dijital- vergi/19026, (Erişim Tarihi: 16.03.2019). BİLİCİ, Nurettin: Avrupa Birliği ve Türkiye II, Savaş: Ankara, 2018. BUDAK, Tamer: Dijital Ekonominin Vergilendirilmesi, On İki Levha: İstanbul, 2018. BUDAK, Tamer: “The Transformation Of International Tax Regime: Digital Economy”, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 8(2), 2017, s.297-329, (The Transformation). CNNTURK: “Sosyal medya vergisi geliyor!”, 04.06.2018, https://www.cnnturk.com/teknoloji/sosyal- medya-vergisi-geliyor, (Erişim Tarihi: 07.03.2019). COŞKUN, Neslihan: “Elektronik Ticarette Vergilendirme Sorunları ve Uluslar Arası Düzeyde Çözüm Arayışlarının Türkiye Açısından Değerlendirilmesi”, Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 14(1), 2005, s.153, 170. ÇETİN GERGER, Güneş: “Elektronik Ticarette Tüketim Vergisi Olarak Kdv’nin Etkinliği”, Ekonomi Bilimleri Dergisi, 3(1), 2011, s.59-67. DAILYNATION: “Ugandans feel the pinch as social media tax takes effect”, 01.07.2018, https://www.nation.co.ke/news/Social-media-tax-takes-effect-Uganda/1056- 4641062-15sojod/index.html, (Erişim Tarihi: 26.08.2019). ERDEM, Tahir; “Yeni Dünya Düzeni, Elektronik Ticaret Ve Vergi”, Mali Çözüm Dergisi, S.143, 2017, s.13-41. ERDEM, Tahir: “Kaydırılmış Kazanç Vergisi (Diverted Profit Tax)” Vergi Dünyası, S.330, Mart 2016, s.111-119. ERTAŞ, Bilal Levent: “Dijital Ekonomide Yurt Dışından Alınan Hizmetler Bakımından Kdv Mevzuatındaki Sorunlar”, Vergi Raporu, S.219, 2017, s.131-140. EUROPEAN COMMISSION: Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 2014. EUROPEAN PARLIAMENT: Tax Challenges In The Digital Economy, 2016. FALCH, Morten/HENTEN, Anders/TADAYONİ, Reza/WİNDEKİLDE, Iwona: Business Models in Social Networking, CMI International Conference Social Networking and Communities, 2009. GİRGİN, Hidayet: “Sosyal Medyada Yayımlanan Reklamların Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi”, Vergi Raporu, S.200, 2016, s.71-78. GÜLHAN, Kurban Nadir: “Ayın Gündemi Google Vergisi ve İngiltere Yansıması (Diverted Profit Tax), Vergi Dünyası, Temmuz 2015, s.140, 141. HABERTÜRK: “Facebook rekor kırdı”, 02.11.2017, https://www.haberturk.com/facebook-ne-kadar- para-kazaniyor-facebook-rekor-kirdi-1696938-ekonomi, (Erişim Tarihi: 16.04.2019). IAB TURKEY: “IAB Turkey Released 2018 Half Year Digital Ad Revenue”, 11.10.2018, https://www.iabturkiye.org/iab-turkey-released-2018-half-year-digital-ad-revenue, (Erişim Tarihi: 18.04.2019). IŞIK, Hüseyin: “Dijital Ekonominin Vergi Hukukundaki İşyeri Kavramına Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, S.356, Mayıs 2018, s.42-62. KARA, Mustafa Cemil/ÖZ, Ersan: “Dijital Vergilendirmeye Küresel Bir Bakış”, Vergi Dünyası, S.424, Aralık 2016, s.30-37. KPMG: “ECOFIN fails to reach agreement on digital advertising tax compromise text”, 2019, https://home.kpmg/xx/en/home/insights/2019/03/etf-399-ecofin-digital-advertising- tax.html, (Erişim Tarihi: 18.04.2019). MASTAR ÖZCAN, Pelin: “Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlar: Beps 1 No’lu Eylem Planı Kapsamında Bir Değerlendirme”, Electronic Journal of Vocational Colleges, Ekim 2016, s.73-82. MCFARLANE, Greg: How Facebook, Twitter, Social Media Make Money From You, 2014, https://www.investopedia.com/stock-analysis/032114/how-facebook-twitter-social- media-make-money-you-twtr-lnkd-fb-goog.aspx, (Erişim Tarihi: 16.03.2019). MEMURLAR.NET: “Sosyal medya vergi takibinde”, 27.03.2014, https://www.memurlar.net/haber/461919/sosyal-medya-vergi-takibinde.html, (Erişim Tarihi: 16.03.2014). OECD: Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015, OECD Publishing, Paris, (Addressing the Tax Challenges). Inonu University Law Review – InULR 10(2): 470-488 (2019) Muhammet DURDU 488 OECD: Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2018, (Multilateral Convention). OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, 2018, OECD Publishing, Paris, (Tax Challenges Arising). OECD: Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, 2019, Paris. OECD: Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, Public Consultation Document, 2019. ORGAN, İbrahim/ÇAVDAR, Fatih: “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Uluslararası Alanda Yaşanan Sorunlar”, İnternet Uygulamaları ve Yönetimi Dergisi, 3(1), s.63-84. ÖKSÜZ, Mehmet/TÜRGAY, Timur: “Türkiye’de Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi Ve Tevkifat Müessesesi”, Yönetim Bilimleri Dergisi, 16(32), 2018, s.135-156. ÖNER, Cihat: Vergi Hukukunda İşyeri, İmaj Yayınevi: Ankara, 2016 SHAH, Shreyash: “Taxation Of Digital Economy: Is There A Bridge Over These Troubled Waters?”, 2016, http://www.fitindia.org/downloads/Taxation_of_Digital%20Economy_Is_There_%2 0Bridge_over_These_Troubled_Waters_Shreyash_Shah.pdf, (Erişim Tarihi: 24.03.2019). T24: “AB ülkeleri, dijital platformların yıllık ciroları oranında vergilendirilmesi konusunda anlaşamadı”, 06.11.2018, https://t24.com.tr/haber/ab-ulkeleri-dijital-platformlarin-yillik-cirolari- oraninda-vergilendirilmesi-konusunda-anlasamadi,741780, (Erişim Tarihi: 08.03.2019). THE NEW YORK TIMES: “Facebook’s Profits and Revenue Climb as It Gains More Users”, 30.01.2019, https://www.nytimes.com/2019/01/30/technology/facebook-earnings- revenue-profit.html, (Erişim Tarihi: 16.04.2019). TURAN, Metin: Bilişim Vergi Hukuku, Adalet Yayınevi: Ankara, 2018. TURUNÇ, Sencer: “Dijital Ekonomide İşyeri Kavramı ve Transfer Fiyatlandırması”, Vergi Dünyası, S.431, Temmuz 2017, s.50-59. TÜRKAN, Muhammet: “Dijital Ekonomide Vergilendirme Sorunları ve Çözüm Arayışları”, Vergi Dünyası, S.436, Aralık 2017, s.41-60. USLU, Yasin: “Dijital Ekonomide Vergisel Problemler”, Vergi Dünyası, S.436, Aralık 2017, s.148-154. YILDIZ, Barış/GÜNAY, Hamdi Furkan: Türk Vergi Hukuku Ekseninden Dijital Ekonomiye Genel Bir Bakış, III. Uluslararası Mesleki ve Teknik Bilimler Kongresi, 2018, s.4004-4012.

• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.21492/inuhfd.188617527.03.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.54699/andhd.179185813.02.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.34246/ahbvuhfd.178035827.01.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.59933/tauhfd.185184630.12.2025