Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.14783/maruoneri.vi.331674

245 Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 DO1: 10.14783/maruoneri.vi.331674 Uluslararası Ticarette Finansal Kiralama İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi 1* Fatma PAMUKÇU Mehmet ÇAKMAK* Öz Kiralama bir varlığın kullanım hakkını geçici süreliğine edinmektir. Finansal kiralama, bir varlığın belirli bir bedel karşılığında ekonomik ömrünün tamamı ya da tamamına yakın bir süre için kullanım hakkının kiracıya verildiği ve bu süre sonunda

245 Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 DO1: 10.14783/maruoneri.vi.331674 Uluslararası Ticarette Finansal Kiralama İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi  1* Fatma PAMUKÇU** Mehmet ÇAKMAK*** Öz Kiralama bir varlığın kullanım hakkını geçici süreliğine edinmektir. Finansal kiralama, bir varlığın belirli bir bedel karşılığında ekonomik ömrünün tamamı ya da tamamına yakın bir süre için kullanım hakkının kiracıya verildiği ve bu süre sonunda varlığın sahiplik hakkının da devrinin öngörüldüğü bir finansman tekniğidir. Uluslararası finansal kiralama işlemleri finansal kiralama işlemlerinin sınır öte- sine taşınmış halidir. Türkiye’de Uluslararası finansal kiralama işlemleri; finansal kiralama mevzuatı, vergi mevzuatı, gümrük mevzuatı, milletlerarası özel hukuk mevzuatı ve diğer mevzuat ile şekillen- mektedir. Uluslararası finansal kiralama işlemleri hem ulusal hem de uluslararası mevzuat ile şekillen- diğinden dolayı onun muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak geliştirilen standartlara uyumlu olunması gerekmektedir. Bu çalışmanın amacı uluslararası finansal kiralamaya dair bilgi sunmak, yasal mevzuat açısından incelemek ve (finansal kiralama şirketi açısından) muhasebeleştirme sürecini irdelemektir. Bu amaçla uluslararası finansal kiralama işlemleri teorik olarak ele alınmış, Türkiye’de uluslararası ti- caretteki durumuna ilişkin veriler sunulmuş, yasal mevzuat açısından irdelenmiş ve uluslararası tica- rette finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesini ele almak için uygulamalı ithalat (teşvik belgesi kapsamlı ithalat) örneği ve özel durumlar işlenmiştir. Anahtar Kelimeler: Kiralama, Finansal Kiralama, Uluslararası Ticarette Finansal Kiralama, Türkiye Muhasebe Standartları, Muhasebe * Makale Gönderim Tarihi: 26.03.2017; Kabul Tarihi: 30.05.2017 Bu çalışma “Uluslararası Ticarette Finansal Kiralama İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi” başlıklı yüksek lisans tezinden türetilmiştir. ** Marmara Üniversitesi, İşletme Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe Finansman Anabilim Dalı, Doç.Dr. *** Abant İzzet Baysal Üniversitesi, Gerede Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu, Uluslararası Ticaret ve Lojistik Bölümü, Arş.Gör. 246 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK Leasing Transactions In International Trade and Accounting Abstract Leasing is obtained by the temporary ownership right of an asset. Leasing is a financing technique transferred of tenancy for a while all or nearly all of economic life of an asset for a certain price and predicted to transfer of the ownership right of asset at the end of this period. International leasing pro- cesses are the movement of leasing processes across borders. International leasing processes in Turkey are shaped with leasing legislation, tax legislation international private law legislation and other legis- lation. International leasing transactions shaped by both national and international legislation need to be compatible to standarts about its accounting. The purpose of this study is to provide information about international leasing, to investigate terms of legislation and to examine process of accounting (in terms of financial leasing company). For this purpose, international financial leasing transactions have been theoretically handled, data on the status of international trade in Turkey have been presented, le- gal regulations have been examined and import (incentive certificate comprehensive import) dimen- sions and special status have been processed with examples in order to handle the accounting of leas- ing transactions in international trade. Keywords: Lease, Leasing, Leasing in International Trade, Turkey Accounting Standards, Accounting I. GİRİŞ Kiralama temel anlamda, işletmelerin makine, taşıt, bina vs. varlıkları faaliyetlerinde kul- lanmak amacıyla temin etmesi, kiralama süresi sonunda iade etmesi ve resmi olarak sahip- lenmemesidir. Dolayısıyla, sadece kullanım hakkı çerçevesinde bir anlaşma yoluna gidilmek- tedir; fakat işletmeler kiralama yolunu riskli olabileceği düşüncesiyle tercih edemeyebilir. Bu durumda kiralama anlaşmasına kiralama süresi sonunda satın alabilme seçeneği eklendi- ğinde karşımıza işletmelerin uzun bir süredir tercih ettikleri finansal kiralama (leasing) yön- temi çıkacaktır. Günümüzde “kira öder gibi ev sahibi ol!” şeklinde aşina olduğumuz slogana özü itibarıyla benzeyen bir işleyişe sahip olan finansal kiralama; işletmelerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın almak istedikleri bir varlığı ekonomik ömrünün çoğunluğunu ya da tamamını kapsayıcı bir süreyle kiralayarak süre sonunda satın alma seçeneğine sahip olduğu alternatif bir finansman tekniğidir. Özellikle kiraya veren ile kiracı arasında hak ve yüküm- lülüklerin (bakım, sigorta vs.) belirlenmesi süreci finansal kiralama anlaşmasının sağlıklı bir şekilde yürütülmesinde kritik bir öneme sahiptir. Finansal kiralama dünya genelinde olduğu gibi Türkiye’de de yoğunlukla tercih edilen bir finansman yöntemidir. Türkiye’de özellikle öz kaynakları yetersiz birçok işletme bu yön- temi tercih etmektedir. Finansal kiralama işlemi sadece ulusal sınırlar içinde bir işlem olarak düşünülmemelidir. Günümüz koşullarında ihtiyaç duyulan varlığın edinilmesi ülke sınırını 247 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 aşabilir. Dolayısıyla finansal kiralama işlemleri de uluslararası boyut kazanabilmektedir. Tür- kiye’de hem yurtiçi finansal kiralama hem de uluslararası finansal kiralama işlemleri finansal kiralama mevzuatının yanı sıra vergi mevzuatı, gümrük mevzuatı, milletlerarası özel hukuk mevzuatı ve diğer mevzuat ile hükümlere bağlanmıştır. Uluslararası finansal kiralama işlem- lerinin muhasebeleştirme esasları da bunların yanı sıra muhasebe mevzuatı çerçevesinde hü- kümlere bağlanmıştır. Türkiye açısından uluslararası finansal kiralama işlemlerinde bu yasal mevzuat çerçevesinde finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi gereklidir. II. ULUSLARARASI FİNANSAL KİRALAMA II.1. Genel Olarak Finansal Kiralama Günümüzde işletmelerin sermaye gereksinimi her geçen gün artarken kaynaklarının kı- sıtlı olması ve öz kaynak kullanımının yüksek maliyetli olması işletmeleri alternatif finan- sal yöntemleri kullanmaya zorlamaktadır. Bu yöntemlerden biri de varlıkların satın alınması yerine kiralanmasıdır. Bu şekilde işletme sermayesinin etkinliğini ve verimliliğini artırmak mümkün olabilmektedir (Köksal ve Beller, 2013:150). Teknolojideki hızlı değişimler sonucu yeni ve daha iyi araç-gereçlerin üretimi nedeniyle teknolojik eskime hızlı olmaktadır. Diğer bir taraftan yeni araç-gereçler, kullanıcı işletmeler açısından da yüksek maliyetli olabilmek- tedir. Bu gibi nedenlerden dolayı birçok sanayi kolu satın almaktan ziyade kiralama yoluna gitmektedir (Hajej vd., 2015:1). Kiralama işlemi, bir maddi duran varlığın kullanım hakkinin belirli bir süre için kira veya başka bir fayda karşılığında kiracıya devredilmesidir. Kiralama işlemleri finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olarak ikiye ayrılmaktadır. Gerçekte bir taksitli satış işlemi olan finansal kiralama günümüzde işletmelerin yaptıkları yatırımları finanse etmede başvurabilecekleri en önemli alternatiflerden biridir (Altıntaş ve Sarı, 2012:85). Dolayısıyla bir anlaşma ile var- lığın, sahibi tarafından (kiraya veren) belirli bir zaman aralığında (vade) ve belirli bir bedelle (kira) başka birisine (kiracı) kullanım hakkının vermesidir (Crider vd., 2011:115). Yabancı kaynaklarda kiracı ve kiralayan arasındaki sözleşmeyi ifade etmek üzere “lease” kelimesi kullanılmakta, buna karşılık işlemin tümü “leasing” kelimesi ile ifade edilmekte- dir (Tiryaki, 2006:249-250). Leasing kelimesi genel olarak kiralama anlamına gelmektedir. Kiralama ise herhangi bir şeyin belli bir bedel karşılığında, belli bir süre için sahibi tarafın- dan başkasına verilmesidir. Finansal kiralama, leasing konusu malın mülkiyet hakkının ya- sal olarak finansal kiralama şirketinde kalmasına rağmen, ekonomik açıdan kiralanan mal- lar üzerindeki kontrolü kiracıya devreden ve kiracıyı malların fiili sahibi haline getiren uzun süreli bir leasing türüdür. Bu yöntemde kiracı, kiralanan malların ekonomik ömrünün tama- mını kullanma yetkisine sahip olmakta ve mülkiyet dışındaki bütün riskleri ve faydaları üst- lenmektedir (Toroslu, 2006:9). 248 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK Finansal kiralama (leasing), kiracı tarafından seçilen bir yatırım malının mülkiyeti finan- sal kiralama şirketinde kalarak, belirlenen kiralar karşılığında kullanım hakkının kiracıya verilmesini sağlayan bir finansman yöntemidir (Ergül ve Akel, 2010:92). Finansal kiralama belirlenen dönemlik ödemeler karşılığında kiralama şirketi (kiraya veren) tarafından bir var- lığın kullanımının kiracıya verildiği sözleşmeye bağlı bir anlaşmadır. Bu anlaşmanın kritik yönü yasal sahipliğin varlığın kullanımından ayrı olmasıdır (Carter vd., 1996:2). Finansa ki- ralama süreci basit bir şekil yardımıyla şöyle gösterilebilir: Üretici/Tedarikçi Finansal Kiralama Şirketi Kiracı Şekil 1. Temel Anlamda Finansal Kiralama İşlemi Kaynak: (Patton, 2005:6) Şekil 1’de de görüldüğü gibi süreç temel anlamda üç taraf arasında yaşanmaktadır. Buna göre bu işlemin özünde kiracı seçimine (talebine) göre finansal kiralama şirketi ilgili varlığı üreticisinden (tedarikçiden-dağıtıcıdan) satın alıp kiralar; sonra da anlaşılan aylık taksitlere göre kirayı tahsil eder ve sonuçta kiracı varlığın sahibi olarak kalır (Ljeskovica ve Poturak, 2014:1144). Diğer bir ifadeyle varlığı edinmek için başlangıç yatırım kararı ve tedarikçi se- çimi kiracı tarafından yapılır ve kiracının talebine göre ilgili varlığı kiraya verince satın alı- nır. Kira tutarları varlığın maliyetini kurtarması ve kâr elde edilmesini sağlayacak şekilde hesaplanır. Ödemeler varlığın faydalı ömrü çerçevesinde kiralama süresine yayılır. Finansal kiralamalar erkenden bitirmeye (fesih) oldukça ağır cezalar getirme eğilimindedir. Kiralama süresince bakım ve sigorta kiracının sorumluluğundadır. Her ne kadar yasal sahiplik kiraya verende olsa da kiracı için taksitli satın almaya benzerdir (Mayes ve Nicholas, 1988:4-5). II.2. Uluslararası Finansal Kiralama ve Türkiye’deki Durumu Uluslararası finansal kiralamada, finansal kiralama şirketiyle kiracı farklı ülkelerdedir. Yurt içindeki üretici firma yine yurtiçindeki finansal kiralama şirketine malı (makine araç donanım) satmakta finansal kiralama şirketi kiralama konusu varlığı yurtdışındaki bir fir- maya kiralamaktadır. Kiralama konusu varlık yabancı bir ülkeye sevk edilmekte gümrük sı- nırlarının dışına çıkmakta fakat mülkiyeti finansal kiralama şirketi üzerinde kalmaktadır. Uluslararası finansal kiralamada birbiri ile ilişkili veya aynı uluslararası finansal kiralama zincirine üye ithalatçının yerel finansal kiralama şirketi ile ihracatçının yerel finansal kira- lama şirketi devreye girmektedir. Finansal kiralama şirketleri bir komisyon karşılığı diğer fi- nansal kiralama şirketine yardımda bulunabildikleri gibi ücret almadan da bu tür bir hizmeti 249 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 verebilmektedirler (Akgüç, 2013:401). Uluslararası finansal kiralama sınır ötesi bir yapıya sahip bir işlemdir. Tipik olarak farklı ülkelerdeki kiracı ve kiraya vereni buluşturan bir anlaş- madır. Dolayısıyla uluslararası finansal kiralamada (hem ithalat hem de ihracat boyutunda) vergi, muhasebe ve yasal durumlar karmaşık olabilmektedir. Bu nedenle şu hususlar dikkate alınmalıdır (Contino, 2002:193-197): Ø Kiralama yapılan ülkenin yerel mahkemelerinin sınırlı sayıda olması durumu ve o ül- keye özgü iş hususları dikkate alınmalıdır. Ø Döviz kuru değişim riski dikkate alınmalıdır. Ø İlgili varlığın kiralama yoluyla ihracatına ilişkin olası sorunlar dikkate alınmalıdır. Ø Kiracının finansal yapısının risk durumu dikkate alınmalıdır. Ø Kiracının ülkesindeki ekonomik durum dikkate alınmalıdır. Ø Kiracının ülkesiyle kiraya verenin ülkesinin politik sorunlar yaşaması durumu dik- kate alınmalıdır. Ø Kiracıya dair kredi değerlemesinin hatalı yapılabilme olasılığına karşın kiracının fi- nansal tabloları ve sunumları dikkatle incelenmelidir. Ø Bireyler arasında dil-iletişim sorunu, uyumsuzluk, güvensizlik ve nihai iş sorunları gümrükleme hatalarına neden olabilir. Ø Yerel yasa ve düzenlemelere uymada başarısızlık çeşitli cezalara sebep olabilir. Finansal kiralama işlemlerinin hem ulusal hem de uluslararası boyutu olduğundan hem çalışmanın konusu hem de bu verilerin daha da detaylı analizi için finansal kiralama işle- mine dair ithalat-ihracat verilerinin de sunulması gerekmektedir. Bu amaçla TÜİK’den alı- nan finansal kiralama işlemine dair ithalat-ihracat verilerini ifade eden tablo şöyledir: Tablo 1. Finansal Kiralama Yoluyla İthalat Verileri YIL ISTPOZ ISTPOZ_ADI DOLAR 2010 880240001000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (boş ağırlık >15000 kg) 1.892.330.963 2010 880240009000 Diğer hava taşıtları (boş ağırlık >15000 kg) 78.162.377 Yıl Toplamı 1.970.493.340 2011 880240001000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (boş ağırlık >15000 kg) 2.569.430.890 2011 842139809000 Gazların filtre edilmesi veya arıtılmasına mahsus makine ve cihazlar; sivil hava taşıtlarında kullanılmayan 134.356 2011 880240009000 Diğer hava taşıtları (boş ağırlık >15000 kg) 135.667.694 Yıl Toplamı 2.705.232.940 2012 880230002000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (2000kg<boş ağırlık <= 15000 kg) 32.828.675 2012 880240001000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (boş ağırlık >15000 kg) 1.643.065.473 2012 880240009000 Diğer hava taşıtları (boş ağırlık >15000 kg) 139.822.090 250 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK Yıl Toplamı 1.815.716.238 2013 880230002000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (2000kg<boş ağırlık <= 15000 kg) 5.311.000 2013 880240001000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (boş ağırlık >15000 kg) 1.024.638.213 2013 880240009000 Diğer hava taşıtları (boş ağırlık >15000 kg) 183.483.313 Yıl Toplamı 1.213.432.526 2014 880230002000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (2000kg<boş ağırlık <= 15000 kg) 30.183.882 2014 880240001000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (boş ağırlık >15000 kg) 1.757.717.640 Yıl Toplamı 1.787.901.522 2015 880240001000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (boş ağırlık >15000 kg) 2.836.897.789 2015 841112801000 Sivil hava taşıtları için turbojetler (itici güç >132 kn) 27.177.928 2015 880240009000 Diğer hava taşıtları (boş ağırlık >15000 kg) 84.943.989 Yıl Toplamı 2.949.019.706 2016 880240001000 Uçak; yolcu taşımaya mahsus olanlar (boş ağırlık >15000 kg) 3.323*** *** **** 880240009000 Diğer hava taşıtları (boş ağırlık >15000 kg) 84.973.830 Yıl Toplamı 3.408*** *** **** 880240009000 Diğer hava taşıtları (boş ağırlık >15000 kg) 172.064.424 Yıl Toplamı 172.064.424 Not 1: 2017 yılı bilgileri Ocak-Şubat ayı geçici bilgilerdir. Finansal kiralama bilgisi sadece ithalat için geçerlidir. Bu nedenle ihracat bilgisi yer almamaktadır. Kaynak: TÜİK. (2017). Türkiye İstatistik Kurumu. Tablo 1’de “ISTPOZ” ifadesi ithalata ve ihracata konu varlığa ait “Gümrük Tarife İsta- tistik Pozisyonu”dur. Bu pozisyon numarası her bir varlığa uygulanacak gümrük tarifesini (Gümrük Vergisi oranı vb.) ifade etmektedir. Söz konusu tabloya bakıldığında göze çarpan ilk detay sadece finansal kiralama yoluyla ithalata ilişkin verilerin olmasıdır. Finansal kira- lama yoluyla ihracat olmadığı için buna dair veri bulunmamaktadır. Bu tabloda göze çar- pan ikinci bir detay da sadece havayolu taşımacılığı için kullanılan araç-gereçlere dair veri- lerin olmasıdır. Buna göre ülkemiz dış ticaretinde finansal kiralama işlemlerinin sadece bu varlık grubuna yönelik yapıldığı söylenebilir. Bunun sebeplerinden birisi de söz konusu var- lığın ülkemizde üretilmemesi olabilir. Diğer varlıklar için uluslararası finansal kiralamanın tercih edilmeme sebepleri arasında; söz konusu varlıkların ülkemizde üretiliyor olması, işle- min maliyetinin yerli alıma göre yüksek olabilmesi, döviz kurlarında yaşanan artışlar ve bu konudaki belirsizlik, işletmenin finansal yapısı ve diğer nedenler sayılabilir. III. MEVZUAT AÇISINDAN ULUSLARARASI FİNANSAL KİRALAMA III.1. Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun Açısından Uluslararası Finansal Kiralama İşlemleri Uluslararası finansal kiralama işlemi sınır ötesi bir işlem olduğu için ithalatçı ve ih- racatçı tarafın anlaşma yaparken uygulamada oluşabilecek uyuşmazlıklarda hangi ülke 251 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 hukukunun uygulanacağına dair karar vermeleri gerekmektedir. Dolayısıyla finansal kira- lamalı ithalat ve ihracat durumunda da tarafların yapacakları anlaşmaya uyuşmazlıklarda ithalatçı ya da ihracatçı ülkenin mi yoksa 3. bir ülkenin mi hukukunun uygulanacağına ka- rar vererek yazılı anlaşmaya eklemeleri gerekmektedir. Bu kanunun 2. maddesindeki “Ya- bancı hukukun olaya ilişkin hükümlerinin tüm araştırmalara rağmen tespit edilememesi hâlinde, Türk hukuku uygulanır” hükmüyle uluslararası finansal kiralama işlemine uygu- lanacak hukuka ilişkin açıklamada bulunmuştur. Dolayısıyla uluslararası ticarette Türki- ye’deki bir firmanın taraf olduğu bir finansal kiralama işleminde yaşanabilecek uyuşmaz- lıkların çözümünde bu kanunun hükümleri çerçevesinde hareket edilmeli ve süreç buna göre yönetilmelidir. III.2. Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu Açısından Uluslararası Finansal Kiralama İşlemleri Bu kanun çerçevesinde yurt dışından yapılabilecek bir finansal kiralama işlemine dair esasları belirlemede (Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun izniyle) Finansal Kurumlar Birliği (FKB)’nin yetkili olmasının yanı sıra kira sözleşmesinin tescili FKB tara- fından yapılmaktadır. Yurt dışı finansal kiralamanın gümrük boyutuna dair bu kanunun 36. maddesinde şu hükümler konulmuştur: a) Satın alma hakkı bulunmayan bir sözleşmeye dayanarak veya bu hak bulunsa dahi teşvik belgesinde gümrük muafiyetinden yararlanması öngörülmemiş malların Tür- kiye’ye girişinde, gümrük mevzuatının süre kısıtlaması hariç, sözleşme süresine bağlı olarak 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun geçici ithalat rejimine dair hükümleri uygulanır. Sözleşme süresi sonunda kesin ithalatın yapılmaması ve fi- nansal kiralama konusu malların kiralayana iade edilmek üzere yurt dışına çıkarıl- mak istenmesi hâlinde daha önce alınan teminat 4458 sayılı Kanun hükümlerine göre çözülür. b) Sözleşme süresi sonunda finansal kiralama konusu malların kesin ithalatının yapıl- ması hâlinde gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihteki cari kur ve 4458 sayılı Ka- nunun eşyanın gümrük kıymetine ilişkin hükümlerine göre belirlenecek kıymet üze- rinden hesaplanacak gümrük vergileri ve ek mali yükümlülükler tahakkuk ve tahsil olunur. Bu hükümlerle finansal kiralamanın sınır ötesine taşması durumlarında Gümrük Kanu- nu’na atıfta bulunulmuştur. Burada finansal kiralama yoluyla yapılacak ihracat sonrasında kiralama süresinin bitişiyle kiracının satın alma hakkını kullanmaması sonucu Türkiye’ye it- hali halinde karşılaşılabilecek sorunlar ya da finansal kiralama kapsamında ithalat sonra- sında kiralama süresinin bitişiyle birlikte kiraya verene iade edilmek üzere ihraç edilmesi ha- linde karşılaşılabilecek sorunların çözümünde gümrük mevzuatı adres gösterilmiştir. 252 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK III.3. Vergi Mevzuatı Açısından Uluslararası Finansal Kiralama Finansal kiralama işlemi bir işletme faaliyeti konusudur. Dolayısıyla bu faaliyetle uğra- şan bir finansal kiralama şirketinin bu işlemden ötürü Katma Değer Vergisi (KDV) mükel- lefiyeti de söz konusu olacaktır. Nitekim KDV Kanunu’nun 1. maddesinde “Ticari, sınai, zi- rai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” bu vergiye tâbi tutularak hükme bağlanmıştır. Finansal kiralama şirketi söz konusu faaliyetleri için hem ulusal sınırlar içinden hem de sınır ötesinden varlık ya da varlıklar satın alabilir. Bu alım iş- leminde söz konusu varlığı maliyet bedeliyle kaydetmesi gerekecektir. Finansal kiralama iş- lemi dâhilinde finansal kiralama şirketinin ilgili varlığı ithal etmesi durumunda ithalata dair vergi matrahı da değişecektir. KDV Kanunu’nun 21. maddesinde ithalatta vergi matrahının unsurları şöyle sıralanmıştır: Ø İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıy- met esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dâhil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, Ø İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, Ø Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler. KDV’ye ilişkin matrah ithalat boyutunda çok farklı bir hal almaktadır. Burada si- gorta, nakliyenin yanı sıra ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, harç vb. harcamalar ile faiz farkları ve kur farkları gibi ödemeler de KDV matrahına ilave edilerek yüküm- lülük hesaplanmaktadır. Uluslararası finansal kiralama işlemleri yapısı itibariyle taksitli alışverişe benzemektedir. Bu durumda uluslararası ticarette yaygın ödeme şekillerinden birisi olan “mal mukabili ödeme” şekli gündeme gelmektedir. Mal mukabili ödeme şek- liyle ithalatçı önce malı teslim alır sonra da ödeme ya da ödemeler yapar. Finansal Kira- lamalı ithalatın teşvik belgesi kapsamında yapılması durumunda finansal kiralama şir- ketinin satın alma işlemi yapması ve sonra da kiracıya kiralaması gerektiğinden ithalatın maliyet bedelini yukarıda sıralanan unsurlardan oluşacak ve KDV yükümlülüğü hesap- lanacaktır. “2012/3305 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar”ın 5. maddesinde “Fi- nansal kiralama yöntemiyle yapılacak yatırımlarda finansal kiralamaya konu makine ve teç- hizata ait toplam tutarın, her bir finansal kiralama şirketi için asgari iki yüz bin Türk Lirası olması gerekir” hükmüyle teşvike tâbi olacak asgari tutar belirlenmiştir. Ayrıca aynı tebliğ çerçevesinde finansal kiralama şirketi için ayrıca teşvik belgesi düzenlenmemektedir. Yine bu tebliğ çerçevesinde ilgili teşvik belgesi kapsamında ithalat yoluyla finansal kiralamanın 253 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 gümrük muafiyetinde hem kiracı hem de kiraya veren birlikte sorumludur. Teşvik belgesi kapsamında her iki tarafın belirli şartları sağlaması sonucu KDV yükümlülüğü olmayacak- tır. İhracat boyutunda ise KDV yükümlülüğü olmadığından finansal kiralama işlemli ihra- cat da bu vergiden istisna olacaktır. III.4. Gümrük Mevzuatı Açısından Uluslararası Finansal Kiralama Uluslararası ticarette gümrük tarifesi, söz konusu varlığa uygulanacak gümrük ver- gisi oranı ve diğer vergileri kapsamaktadır. Gümrük Kanunu’nun 3. maddesinde “Güm- rüklenmiş değer” deyimi, “Uluslararası Kıymet Sözleşmesine göre belirlenecek; ithal eşyası için eşyanın CIF kıymeti ile gümrük vergileri toplamını, ihraç eşyası için FOB kıy- meti ile gümrük vergileri toplamını” ifade eder. İlgili kanun çerçevesinde ihracatta-it- halatta gümrük yükümlülüğü gümrük beyannamesinin tescilinden itibaren başlamakta- dır. Aynı kanunun 30. maddesinde “Eşyanın gümrük vergisine esas alınacak kıymetinin Türk Lirası olarak beyanı zorunludur. Fatura veya diğer belgelerde yazılı yabancı para- lar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan T.C. Merkez Bankası dö- viz satış kurları üzerinden Türk Lirasına çevrilir” hükmüyle Türk Lirasına çevrim zorun- luluğu getirilmiştir. KDV Kanunu ile ilgili açıklamalarda da belirtildiği gibi ithalatta maliyet bedeli birçok unsuru içinde barındırmaktadır. Kural olarak ithalat işlemine karar vermeden önce işlemin maliyetinin hesaplanması yararlı olacaktır. Bunun için kiralamaya konu varlığın gümrük ta- rifesinin bilinmesinin gerektiği açıktır. Bu hususta Türkiye’nin dâhil olduğu gümrük anlaş- maları çerçevesinde elde edilebilecek vergisel avantajların ve Türkiye’de söz konusu finansal kiralama yoluyla ithalatın maliyeti artırıcı nitelikte gümrük kota ve gözetimleri çerçevesinde vergisel dezavantajların analiz edilmesi gereklidir. Gümrük Kanunu’nun 168. maddesine göre “Serbest dolaşımda bulunan eşya, Türkiye Gümrük Bölgesinden veya Türkiye’nin anlaşmalarla dâhil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerinin diğer bir noktasından ihraç edildikten sonra üç yıl içinde yeniden serbest do- laşıma girmesi halinde ve beyan sahibinin talebi üzerine, ithalat vergilerinden muaf tutulur. Üç yıllık süre, beklenmeyen haller veya mücbir sebeplerle uzatılabilir”. Yine aynı kanunun 169. maddesiyle “168. maddede belirtilen ithalat vergilerinden muafiyet, geri gelen eşyanın ihracı sırasındaki ayniyeti değişmeden yeniden ithali halinde tanınır. Bu koşula istisna geti- rilmesine ilişkin hal ve şartlar Bakanlar Kurulunca belirlenir” şeklinde hüküm getirilmiştir. Bu hükümlerle finansal kiralama işlemleri çerçevesinde yapılacak ihracat işlemine de atıfta bulunulmaktadır. Söz konusu varlığın Türkiye’deki kiraya verene iade edilmesi ya da kira sü- resi sonunda kiracının sözleşmeyi uzatmak istememesi durumlarında bu hükümler gün- deme gelecektir. 254 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK IV. ULUSLARARASI FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ IV.1. Uluslararası Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilme Esasları Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 14. maddesinde “Şir- ket; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde tüm işlemlerini gerçek mahiyetlerine uygun surette muhasebeleştir- mek, finansal raporlarını bilgi edinme ihtiyacını karşılayabilecek biçim ve içerikte, anlaşı- lır, güvenilir ve karşılaştırılabilir, denetime, analize ve yorumlamaya elverişli, zamanında ve doğru şekilde düzenlemek zorundadır.” hükmüyle finansal kiralamaya ilişkin muhasebe uy- gulamalarında ilgili standartlara göre hareket edilmesini zorunlu kılınmıştır. Burada temel farklılık bu şirketlerin muhasebe uygulamalarında kullanacağı hesaplar için BDDK tarafın- dan hazırlanmış hesap planının esas alınacağıdır. Yine bu kanun çerçevesinde şirketin ala- caklarına ilişkin BDDK tarafından belirlenen kurallara göre karşılık ayrılması gerekmekte- dir. Vergi Usul Kanunu çerçevesinde, finansal kiralama işlemlerinde kiraya verenin kira ala- cağını belirlemesi için hem anapara hem de faiz hususunu gerçeğe uygun değere göre dik- katli bir şekilde hesaplaması gerekmektedir. Aynı şekilde kiracının da bu bağlamda kira yükümlülüklerini ve kiraladığı varlığı finansal tablolarında gerçeğe uygun değerleriyle gös- termesi gerekmektedir. Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) 17 Kiralama İşlemleri Standardı kapsamında fi- nansal kiralama işleminin kiraya veren tarafından ilk muhasebeleştirmesi hususunda “Kiraya verenler, finansal kiralamaya konu edilmiş varlıkları finansal durum tablolarına (bilançola- rına) yansıtırlar ve net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacak olarak gösterirler. Finansal kiralamada, bir varlığa hukuken sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yarar- ları kiraya veren tarafından devredildiğinden, kiraya verenin alacaklı olduğu kira ödemeleri, kendisinin yapmış olduğu yatırım ve diğer hizmetlerini karşılamak ve kendisine bir fayda sağlamak amacıyla, yatırmış olduğu anaparanın geri dönüşü ve finansman geliri şeklinde dikkate alınır” hükmüyle kiraya verenin her ne kadar ilgili varlığı fiilen kiracıya devretmiş gözükse de yasal olarak sahibi olması nedeniyle finansal kiralama işlemine ilişkin kira ala- caklarını (faiz geliri dolaylı olarak bilançoya gelmekte) bilançosunda mutlaka göstermesi ge- rekmektedir. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı’nda finansal kiralama işleminde sonraki ölçüm- ler konusunda kiraya veren için “Finansman geliri, kiraya verenin finansal kiralama konusu varlığa ilişkin net yatırımındaki sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir esasa göre muhasebeleştirilir. Kiraya veren, finansman gelirini kiralama süresine sistematik ve rasyo- nel bir biçimde dağıtmayı hedefler. Söz konusu gelir dağıtımı işlemi, kiraya verenin finansal 255 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 kiralamaya ilişkin net yatırımına ilişkin sabit dönemsel bir getiriyi yansıtacak bir esasa daya- nır. Hizmetlere ilişkin maliyetler hariç olmak üzere, herhangi bir döneme ilişkin kira ödeme- leri, anaparayı ve kazanılmamış finansman gelirini azaltmak üzere brüt kiralama yatırımının tespitinde dikkate alınır. Kiraya verenin kiralama işlemindeki brüt yatırımını hesaplamada kullanılan tahmini garanti edilmemiş kalıntı değerler, sürekli olarak gözden geçirilir. Tah- mini garanti edilmemiş kalıntı değerde eksilme olması durumunda, gelirlerin kiralama sü- resine dağılımı yeniden gözden geçirilir ve tahakkuk ettirilmiş tutarlarda meydana gelen eksilmeler derhal muhasebeleştirir” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre kiraya verenin finansal kiralama işleminden sağlayacağı faiz gelirini sistematik şekilde paylaştırması; buna göre kayıt ve raporlamasını yapması gerekmektedir. Ayrıca kiracının yaptığı her ödeme de brüt kiralama tutarından düşülmesi gerekmektedir. Son olarak kalıntı değerin sürekli göz- den geçirilmesi ve değer düşüklüğü hususunda ilgili değer düşüklüğü standardının uygulan- ması gerekmektedir. Finansal kiralamalı ithalat ya da ihracat işlemlerinde de kiralama konusu varlığın mali- yet bedeli, asgari kira tutarları (anapara+faiz) ve kiracı açısından (ithalat boyutunda Türki- ye’deki kiracı) amortisman ayırma gibi hususlar ilgili muhasebe standartlarına göre muha- sebeleştirilmelidir; çünkü Türkiye Muhasebe Standartları’nda finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi hususunda ulusal-uluslararası ayrımı yapılmamıştır. Dolayısıyla ulus- lararası finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde de yine TMS 16 Maddi Du- ran Varlıklar Standardı, TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı, TMS 38 Maddi Olmayan Du- ran Varlıklar Standardı çerçevesinde hareket edilmelidir; fakat işlem uluslararası bir boyut kazandığı için TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardı da devreye girmektedir. Bu yüz- den uluslararası finansal kiralama işlemine taraf olan Türkiye’deki kiraya verenin yabancı pa- ralı bu işlemi söz konusu standarda göre muhasebeleştirmelidir. TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardına göre “Bir yabancı para işlemi ilk muha- sebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para birimi ile işlem tari- hindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir. İşlem tarihi, işlemin Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na göre ilk defa kaydedilmesi gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin, haftanın ya da ayın ortalama kurunun, o dönem içinde her bir yabancı para biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte, döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz” hükmüyle uluslararası finansal kiralama gereği oluşan yabancı para işleminin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında hangi döviz kurunun kullanılacağı açıklanmıştır. Ulus- lararası finansal kiralamaya taraf olan Türkiye’deki kiraya verenin kira alacaklarını yabancı para birimli parasal kalem; kiracının da kira borcunu yabancı para birimli parasal kalem ve kiralama konusu varlığı yabancı para birimli parasal olmayan kalem (maddi olmayan duran varlık) olarak sınıflandırarak kur değerlemesi yapması gerekmektedir. 256 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK IV.2. Uluslararası Finansal Kiralama İşlemlerinde Muhasebeleştirme 1 Uluslararası finansal kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde (ulusal sınırlar için- deki finansal kiralamada olduğu gibi) finansal kiralama şirketinin kullanacağı hesap planı ve hesaplar BDDK tarafından belirtilmiştir. Dolayısıyla uluslararası finansal kiralamaya ta- raf olmuş ülkemizdeki finansal kiralama şirketinin hesap planı da buna göre olacaktır. “Fi- nansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ”e göre hesaplar hem tek numaralı olarak “Türk Lirası” hem de çift numaralı olarak “Yabancı Para” cinsinden ayrıma tabi tutulmuştur. Yine aynı tebliğe göre ”…yabancı para bakiyeler ilgili Türkiye Muhasebe Standardı hükümleri çerçevesinde dönem sonlarında değerlemeye tabi tutularak değerleme farkları ilgili hesaplara intikal etti- rilir. Yabancı para hesaplardan ve işlemlerden sağlanan yabancı para faiz, komisyon ve gelir- ler, işlem tarihindeki kurdan Türk parasına çevrilir ve ilgili yabancı para kâr/zarar hesapla- rına kaydedilir. Yukarıda belirtilen gelirler, yabancı para yerine Türk parası üzerinden tahsil edilse dahi, ilgili yabancı para kâr-zarar hesaplarına kaydedilir.” hükmüyle kur farklarının muhasebe standartları çerçevesinde nasıl değerleneceği ve kaydedileceği hususu açıklanmış- tır. Ayrıca ilgili tebliğe göre hesapları açıklamada yardımcı hesapların kullanılması “Söz ko- nusu açıklamalar, ilgili hesapların işleyişini daha iyi anlamaya yönelik olup, muhasebe ve fi- nansal tablo ilkeleri ile muhasebe standartlarına aykırılık teşkil etmez.” Uluslararası finansal kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde yapılması gerekenler özetle şu şekilde sıralanabilir (Lightner vd., 2013:18; Cornel vd., 2008:1099; Hamilton ve Vang, 2008:30; Bennett ve Bradbury, 2003:109; Bragg, 2010:196-197; Franzen vd., 2009:4; Bragg, 2010:284-285; Altıntaş, 2013:122): Ø Eğer bir kiralama, finansal kiralama olarak sınıflandırıldıysa kiracı asgari kira ödeme yükümlülüklerini ve kiralama konusu varlığı (kullanım hakkını) finansal tablosunda raporlamalıdır. Ø Kiraya verenler bir finansal kiralama kapsamında kira alacaklarını finansal tablo- sunda raporlamalıdır. Ø Finansal kiralama işleminde faize ilişkin ödemeler kiracının faiz hesaplarında; faize ilişkin tahsilatlar da kiraya verenin finansal tablosundaki faiz hesaplarında azaltılarak raporlanmalıdır Ø Amortisman ayırımı da dönemsel olarak kira süresi çerçevesinde (devir olacaksa var- lığın tahmini kullanım ömrü çerçevesinde) doğrusal bir temelde hesaplanmalıdır. Ø Kiracı, finansal kiralamaya konu varlık için yapacağı ve “özel maliyet” olarak kabul edilebilecek harcamaların amortismanında kiralama süresini göz önüne almalıdır. 1 Çalışma finansal kiralama şirketi açısından uluslararası ticarette finansal kiralamanın muhasebeleştirilmesine dair örnekler içermektedir. 257 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 Ø Eğer finansal kiralama amacıyla yapılan işlem finansal kiralama kriterlerini karşıla- mıyorsa bir faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirilir . Ø Kiracının söz konusu finansal kiralama sözleşmesini tek taraflı feshetmesi halinde oluşabilecek tüm zararları içeren fesih maliyetini gerçeğe uygun değeriyle takdir et- mesi gereklidir . Ø Finansal kiralama işleminin yabancı para cinsinden olması halinde, sözleşme anında, kira ödemeleri yabancı para cinsinden iskontolanmalı, faiz itfa tablosu da yabancı para cinsinden hazırlanmalıdır. Sonraki dönemlerde ortaya çıkan kur farkları ise kiralama konusu varlık ile ilişkilendirilmeyecek, kâr veya zararda muhasebeleştirilecektir . Türkiye açısından finansal kiralama yoluyla ithalatta da teşvikler vardır. Bu teşvikler fi- nansal kiralamaya konu varlığın ithalinde gümrükleme ve sonrasını da kapsamaktadır. Bu teşvikler kapsamında özellikle “Gümrük Vergisi ve KDV” hususunda muafiyetler sunulmak- tadır. Burada önemli olan hususlardan birisi de söz konusu teşvikten yararlanılması için ki- racının Türkiye’deki bir finansal kiralama şirketiyle birlikte hareket edilmesi gerektiğidir. Dolayısıyla birlikte sorumluluk vardır. Uluslararası ticarette finansal kiralama işleminin muhasebeleştirilmesi hususunda çalış- manın bu bölümünü desteklemek için doğrudan uluslararası finansal kiralama yapan Türk Hava Yolları ile görüşme gerçekleştirilmiştir; fakat uygulama hususunda olumlu bir dönüş alınamamıştır. Diğer yandan Finansal Kurumlar Birliği’yle uygulama hususunda yapılan gö- rüşme sonrasında bir diğer sınır ötesi finansal kiralama modeli olan Türkiye’deki kiracı ve fi- nansal kiralama şirketinin birlikte yaptıkları ithalat modelinin nasıl uygulandığı, nasıl mu- hasebeleştirildiği, muhasebe uygulamalarında yaşanılan aksaklıklar gibi hususları içeren uygulama örneğiyle desteklenmesi amaçlanmıştır. Bunun için 26 adet faal finansal kiralama şirketiyle finansal kiralamalı ithalat sürecinin nasıl gerçekleştirildiği, vergisel durum, kira- cıya kiralama işlemi ve diğer işlemlerin muhasebeleştirilmesi hususlarında nasıl bir uygu- lama yapıldığının araştırılması amacıyla görüşme talebinde bulunulmuştur. Bu şirketlerden 11’inden olumlu yanıt alınmıştır. Bu bölümün desteklenmesi açısından BDDK tebliği ve aka- demik yayınlar çerçevesinde hazırlanan taslak haldeki kayıt modeli ile onların yaptıkları uy- gulamaların karşılaştırılması hususunda görüş alışverişiyle ithalat örneği gerçeğe uygun hale getirilmeye çalışılmıştır. Bu 11 şirket içinden Halk Finansal Kiralama A.Ş. kendi yaptığı uy- gulamalardan yola çıkarak büyük katkıda bulunmuştur. Bu nedenle bu bölümdeki örnek- ler Halk Finansal Kiralama A.Ş.’nin danışmanlığında ve denetiminde geliştirilmiştir. Diğer 10 finansal kiralama şirketi de bu uygulamaya paralel olarak bazı aşamalarda bilgilendirme yapmıştır. Böylece uygulama kısmı güçlendirilmeye çalışılmıştır. Yine de hem THY dâhil di- ğer finansal kiralama şirketlerinden olumsuz dönüşler hem de söz konusu finansal kiralama şirketlerinden uygulama örneği alınamaması çalışmanın amacına ulaşılabilirliği oldukça sı- nırlamıştır. 258 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK Örnek-1: Halk Finansal Kiralama A.Ş. ile ABC A.Ş. 2016 yılında finansal kiralama yo- luyla ithalat işlemi üzerinde bir anlaşmaya varmıştır. Söz konusu ithalat işlemi “teşvik bel- gesi” kapsamında yapılacaktır. Bu amaçla değeri 80.000€ olan makine ve teçhizatların itha- lat işlemi yapılmış ve ilgili varlıkların işletmeye getirilmesi sürecinde 10.000 TL’lik giderlere de katlanılmıştır. İlgili varlığın teşvik belgesi kapsamında ithalat işlemine dair gümrük mu- afiyetleri (Gümrük Vergisi, KDV vb.) olacaktır 2. Halk Finansal Kiralama A.Ş. söz konusu varlığı 01.01.2017 tarihinde ABC A.Ş.’ye %5 faiz oranıyla 5 yıllık bir süreyle kiraya vermiştir. Söz konusu ithalatın tarihinde 1€=3,20 TL’dir Ø Kiralama Konusu Varlığın Maliyet Bedeli: (80.000€ x 3,2 TL/€) + 10.000 TL = 266.000 TL Ø Kiralamaya İlişkin Faiz Oranı: %5 Ø Kiralama Süresi: 5 yıl Ø KDV oranı %1’dir. Kiraya verenin söz konusu finansal kiralamaya ilişkin kiracıya bir ödeme planı tablosu hazırlaması gerekmektedir. Söz konusu kira taksit tutarları “anüite hesaplaması” ile belirle- nir. Anüite (eşit tutarlı taksit) hesaplama formülü şöyle ifade edilebilir: Buna göre söz konusu örnekteki verileri formüle yerleştirerek kira taksit hesaplaması şöyle yapılabilir: A= 61.439,30 TL’dir. Buna göre finansal kiralamalı ithalata ilişkin kiracıya sunulacak ödeme planı tablosu şöyle ifade edilebilir: Tablo 2. Finansal Kiralamalı İthalata İlişkin Ödeme Planı Yıllar Ödeme Dönemleri Kira Taksitleri Faiz Tutarı Anapara Kalan Tutar 01.01.2017 0 0 0 266.000 1 31.12.2017 61.439,30 13.300,00 48.139,30 217.860,70 2 31.12.2018 61.439,30 10.893,04 50.546,26 167.314,44 3 31.12.2019 61.439,30 8.365,72 53.073,58 114.240,86 4 31.12.2020 61.439,30 5.712,04 55.727,26 58.513,60 ABD: 266.000 i: 0,05 n: 5 yıl A: Yıllık Taksit Tutarı 0,05 (1+0,05)5 1 1 - i (1+i)n ABD: Anüitelerin Bugünkü Değeri i: Faiz oranı n: Vade A: Yıllık Taksit Tutarı 1 - 1 ABD  A x ABD  A x Buna göre söz konusu örnekteki verileri formüle yerleştirerek kira taksit hesaplaması şöyle yapılabilir: Buna göre söz konusu örnekteki verileri formüle yerleştirerek kira taksit hesaplaması şöyle yapılabilir: A= 61.439,30 TL’dir. Buna göre finansal kiralamalı ithalata ilişkin kiracıya sunulacak ödeme planı tablosu şöyle ifade edilebilir: Tablo 2. Finansal Kiralamalı İthalata İlişkin Ödeme Planı Yıllar Ödeme Dönemleri Kira Taksitleri Faiz Tutarı Anapara Kalan Tutar 01.01.2017 0 0 0 266.000 1 31.12.2017 61.439,30 13.300,00 48.139,30 217.860,70 2 31.12.2018 61.439,30 10.893,04 50.546,26 167.314,44 3 31 12 2019 61 439 30 8 365 72 53 073 58 114 240 86 ABD: 266.000 i: 0,05 n: 5 yıl A: Yıllık Taksit Tutarı 0,05 (1+0,05)5 1 1 - i (1+i)n ABD: Anüitelerin Bugünkü Değeri i: Faiz oranı n: Vade A: Yıllık Taksit Tutarı 1 - 1 ABD  A x ABD  A x söz konusu örnekteki verileri formüle yerleştirerek kira taksit hesaplaması şöyle yapılabilir: 30 TL’dir. finansal kiralamalı ithalata ilişkin kiracıya sunulacak ödeme planı tablosu şöyle ifade edilebilir: Tablo 2. Finansal Kiralamalı İthalata İlişkin Ödeme Planı ar Ödeme Dönemleri Kira Taksitleri Faiz Tutarı Anapara Kalan Tutar 01.01.2017 0 0 0 266.000 31.12.2017 61.439,30 13.300,00 48.139,30 217.860,70 31.12.2018 61.439,30 10.893,04 50.546,26 167.314,44 31.12.2019 61.439,30 8.365,72 53.073,58 114.240,86 31 12 2020 61 439 30 5 712 04 55 727 26 58 513 60 ABD: 266.000 i: 0,05 n: 5 yıl A: Yıllık Taksit Tutarı 0,05 (1+0,05)5 1 1 - i (1+i)n ABD: Anüitelerin Bugünkü Değeri i: Faiz oranı n: Vade A: Yıllık Taksit Tutarı 1 - 1 D  A x D  A x A= 61.439,30 TL’dir. 2 Bu örnek uygulama Halk Finansal Kiralama A.Ş. başta olmak üzere 11 finansal kiralama şirketiyle ile yapılan görüşmeler sonucu onların görüşleri ve önerileri doğrultusunda geliştirilmiştir. 259 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 Buna göre finansal kiralamalı ithalata ilişkin kiracıya sunulacak ödeme planı tablosu şöyle ifade edilebilir: Tablo 2. Finansal Kiralamalı İthalata İlişkin Ödeme Planı Yıllar Ödeme Dönemleri Kira Taksitleri Faiz Tutarı Anapara Kalan Tutar 01.01.2017 0 0 0 266.000 1 31.12.2017 61.439,30 13.300,00 48.139,30 217.860,70 2 31.12.2018 61.439,30 10.893,04 50.546,26 167.314,44 3 31.12.2019 61.439,30 8.365,72 53.073,58 114.240,86 4 31.12.2020 61.439,30 5.712,04 55.727,26 58.513,60 5 31.12.2021 61.439,30 2.925,70 58.513,60 0 Toplam 307.196,50 41.196,50 266.000 0 Bu aşamadan sonra sürece dair muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir. Finan- sal kiralama şirketi süreci muhasebeleştirirken BDDK Tebliğindeki hesap planından ve he- saplardan yararlanacaktır. 30.12.2016 x 226 KİRALAMA KONUSU YAP. OLAN YAT. - T.P. 22600 Finansal Kiralama Konusu Yatırımlar: 266.000,00 266.000,00 023 YURTİÇİ BANKALAR - Y.P. 266.000,00 023011 Özel Mevduat Bankaları:266.000,00 Kiralama konusu varlığın alım kaydı x 150 KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN ALACAKLAR - T.P. 307.196,50 15000 Finansal Kiralama Alacakları: 307.196,50 150 KİR. İŞL. ALACAKLAR - T.P. 41.196,50 15001 Kazanılmamış Fin. Kiralama Gelirleri: 41.196,50 226 KİR. KONUSU YAP. OLAN YAT. -T.P. 266.000,00 22600 Finansal Kiralama Konusu Yatırımlar: 266.000,00 Finansal kiralama sözleşme başlangıç kaydı / 31.12.2017 x 150 KİR. İŞLEMLERİNDEN ALACAKLAR - T.P. 13.300,00 15001 Kazanılmamış Fin. Kir. Gelirleri (-) : 13.300,00 582 FİN. KİR. GELİRLERİ – T.P. 13.300,00 Kira taksiti faiz tahakkuk kaydı 31.12.2017 x 582 FİNANSAL KİRALAMA GELİRLERİ – T.P. 13.300,00 440 KÂR VE ZARAR - T.P. 13.300,00 44001 Kâr:13.300,00 Finansal kiralama faiz gelirinin kâra aktarım kaydı 01.01.2017 260 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK 10 Finansal kiralama sözleşme başlangıç kaydı / 31.12.2017 x 150 KİR. İŞLEMLERİNDEN ALACAKLAR - T.P. 13.300,00 15001 Kazanılmamış Fin. Kir. Gelirleri (-) : 13.300,00 582 FİN. KİR. GELİRLERİ – T.P. 13.300,00 Kira taksiti faiz tahakkuk kaydı 31.12.2017 x 582 FİNANSAL KİRALAMA GELİRLERİ – T.P. 13.300,00 440 KÂR VE ZARAR - T.P. 13.300,00 44001 Kâr:13.300,00 Finansal kiralama faiz gelirinin kâra aktarım kaydı 31.12.2017 x 022 YURTİÇİ BANKALAR - T.P. 62.053,69 022011 Özel Mevduat Bankaları: 62.053,69 150 KİR. İŞL. ALACAKLAR - T.P. 61.439,30 15000 Fin. Kir. Alacakları: 61.439,30 380 ÖDENECEK VERGİ, RESİM, HARÇ, PRİM VE FON. - T.P. 380104 Ödenecek KDV: 614,39 614,39 2017 yılına ait kira taksitinin tahsilatı kaydı 31.12.2017 tarihinde yapılan üç kayıt 31.12.2018, 31.12.2019, 31.12.2020 ve 31.12.2021 tarihlerinde de yapılması gerekmektedir. Söz konusu varlığa dair kira taksitlerinin tahsilatı süreci sonucunda 31.12.2021 tarihinde kiracıya 100 TL+%1 KDV karşılığında varlığın devredilmesine karar verildiği varsayılırsa şöyle bir kayıt yapılmalıdır: / 31.12.2017 tarihinde yapılan üç kayıt 31.12.2018, 31.12.2019, 31.12.2020 ve 31.12.2021 tarihlerinde de yapılması gerekmektedir. Söz konusu varlığa dair kira taksitlerinin tahsilatı süreci sonucunda 31.12.2021 tarihinde kiracıya 100 TL+%1 KDV karşılığında varlığın dev- redilmesine karar verildiği varsayılırsa şöyle bir kayıt yapılmalıdır: 31.12.2021 x 022 YURTİÇİ BANKALAR - T.P. 101,00 022011 Özel Mev. Bankaları:101,00 790 DİĞER FAİZ DIŞI GELİRLER - T. P. 100,00 79001 Fin. Kir. İş. Diğ. Gel.: 100,00 380 ÖDENECEK VERGİ, RESİM, HARÇ, PRİM VE FONLAR - T.P. 380104 Ödenecek KDV: 1,00 1,00 Kiralama konusu varlığın kiracıya devri kaydı / Finansal kiralama işlemi sözleşmeye dayalı olduğu için bu süreçte olağandışı durumlarla karşılaşılabilir. Bunlardan önde gelenleri “finansal kiralama alacaklarının tahsilindeki gecikme ve sözleşme fesih durumu”dur. Bu bağlamda uygulamada finansal kiralama şirketi kira alacaklarını tahsilatta gecikme yaşaması halinde söz konusu alacaklar şüpheli duruma düşecek ve tahsilata ilişkin yasal bir süreç başlatacaktır. 2. bölümde de bahsedildiği gibi “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları İle Finansal Tabloları Hakkında Yönetmelik”e göre kira alacağının vadesi üzerinden 150 gün - 240 gün arası bir süre geçtiği zaman %20’lik karşılık; 240 gün - 1 yıl arası bir süre geçtiği zaman %50’lik karşılık ayrılarak alacak “tasfiye” niteliğinde alacağa dönüştürülecektir. Aynı şekilde kira alacağının vadesi üzerinden 1 yıl geçerse alacak “zarar” niteliğinde alacağa dönüştürülecektir. Örnekte Halk Finansal Kiralama A.Ş.’nin 31.12.2018 tarihinde tahsil etmesi gereken 61.439,30 TL’lik kira alacağının vadesinin üzerinden 155 gün geçtiği ve şüpheli hale geldiği varsayılmıştır. Uygulamada finansal kiralama şirketleri sadece bu taksiti değil söz konusu kiracıdan kalan bütün alacaklarını risk grubuna almaktadır. Hatta aynı kiracının söz konusu finansal kiralama şirketiyle başka sözleşmeleri var ise onlar da risk grubuna Finansal kiralama işlemi sözleşmeye dayalı olduğu için bu süreçte olağandışı durumlarla karşılaşılabilir. Bunlardan önde gelenleri “finansal kiralama alacaklarının tahsilindeki ge- cikme ve sözleşme fesih durumu”dur. Bu bağlamda uygulamada finansal kiralama şirketi kira alacaklarını tahsilatta gecikme yaşaması halinde söz konusu alacaklar şüpheli duruma düşe- cek ve tahsilata ilişkin yasal bir süreç başlatacaktır. 2. bölümde de bahsedildiği gibi “Finansal 261 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları İle Finansal Tab- loları Hakkında Yönetmelik”e göre kira alacağının vadesi üzerinden 150 gün - 240 gün arası bir süre geçtiği zaman %20’lik karşılık; 240 gün - 1 yıl arası bir süre geçtiği zaman %50’lik karşılık ayrılarak alacak “tasfiye” niteliğinde alacağa dönüştürülecektir. Aynı şekilde kira ala- cağının vadesi üzerinden 1 yıl geçerse alacak “zarar” niteliğinde alacağa dönüştürülecektir. Örnekte Halk Finansal Kiralama A.Ş.’nin 31.12.2018 tarihinde tahsil etmesi gereken 61.439,30 TL’lik kira alacağının vadesinin üzerinden 155 gün geçtiği ve şüpheli hale geldiği varsayılmıştır. Uygulamada finansal kiralama şirketleri sadece bu taksiti değil söz konusu ki- racıdan kalan bütün alacaklarını risk grubuna almaktadır. Hatta aynı kiracının söz konusu finansal kiralama şirketiyle başka sözleşmeleri var ise onlar da risk grubuna alınmaktadır. Dolayısıyla örnekte kalan 4 taksit (61.439,30 x 4 yıl = 245.757,20) olan 245.757,20 TL’lik ala- cağın “tasfiye” niteliğinde alacağa dönüştürülmesi gereklidir. Buna göre şöyle bir kayıt ya- pılmalıdır: 11 022011 Özel Mev. Bankaları:101,00 790 DİĞER FAİZ DIŞI GELİRLER - T. P. 100,00 79001 Fin. Kir. İş. Diğ. Gel.: 100,00 380 ÖDENECEK VERGİ, RESİM, HARÇ, PRİM VE FONLAR - T.P. 380104 Ödenecek KDV: 1,00 1,00 Kiralama konusu varlığın kiracıya devri kaydı / Finansal kiralama işlemi sözleşmeye dayalı olduğu için bu süreçte olağandışı durumlarla karşılaşılabilir. Bunlardan önde gelenleri “finansal kiralama alacaklarının tahsilindeki gecikme ve sözleşme fesih durumu”dur. Bu bağlamda uygulamada finansal kiralama şirketi kira alacaklarını tahsilatta gecikme yaşaması halinde söz konusu alacaklar şüpheli duruma düşecek ve tahsilata ilişkin yasal bir süreç başlatacaktır. 2. bölümde de bahsedildiği gibi “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları İle Finansal Tabloları Hakkında Yönetmelik”e göre kira alacağının vadesi üzerinden 150 gün - 240 gün arası bir süre geçtiği zaman %20’lik karşılık; 240 gün - 1 yıl arası bir süre geçtiği zaman %50’lik karşılık ayrılarak alacak “tasfiye” niteliğinde alacağa dönüştürülecektir. Aynı şekilde kira alacağının vadesi üzerinden 1 yıl geçerse alacak “zarar” niteliğinde alacağa dönüştürülecektir. Örnekte Halk Finansal Kiralama A.Ş.’nin 31.12.2018 tarihinde tahsil etmesi gereken 61.439,30 TL’lik kira alacağının vadesinin üzerinden 155 gün geçtiği ve şüpheli hale geldiği varsayılmıştır. Uygulamada finansal kiralama şirketleri sadece bu taksiti değil söz konusu kiracıdan kalan bütün alacaklarını risk grubuna almaktadır. Hatta aynı kiracının söz konusu finansal kiralama şirketiyle başka sözleşmeleri var ise onlar da risk grubuna alınmaktadır. Dolayısıyla örnekte kalan 4 taksit (61.439,30 x 4 yıl = 245.757,20) olan 245.757,20 TL’lik alacağın “tasfiye” niteliğinde alacağa dönüştürülmesi gereklidir. Buna göre şöyle bir kayıt yapılmalıdır: 05.06.2019 x 170 TASFİYE OLUNACAK ALACAKLAR - T.P. 1700003 Finansal Kiralama Alacakları: 245.757,20 245.757,20 150 KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN ALACAKLAR - T.P. 245.757,20 15000 Finansal Kiralama Alacakları: 245.757,20 Alacağın tasfiye niteliğindeki alacağa dönüşmesi kaydı / Bu durumda finansal kiralama şirketinin muhasebenin “İhtiyatlılık Kavramı” gereği ilgili yönetmelikte belirtilen oranda karşılık ayırması gerekmektedir. Örnekte vade üzerinden 155 gün geçtiği ve tahsili konusunda bir belirsizlik olduğu varsayıldığı için bu durumda finansal kiralama şirketinin %20 oranında karşılık ayırması gerekmektedir. Uygulamada bu noktada finansal kiralama şirketinin sözleşme şartları önem taşımaktadır. Bu çerçevede finansal kiralama şirketlerinin kiracılardan aldıkları ipotekler, teminatlar, nakit blokajlar ile kefalet (garantör) söz konusu alacaklara ilişkin karşılık ayırma işleminde etkili olmaktadır. Finansal kiralama şirketi bunlara dair dereceler ve karşılama oranları belirlemektedir. Halk Finansal Kiralama A.Ş’nin uygulamada karşılıklara ilişkin geliştirdiği örnek bir tablo aşağıdaki gibidir: Tablo 3. Finansal Kiralama Alacakları İçin Alınan Teminat Derece ve Tutarları  Bu tablo Halk Finansal Kiralama A.Ş.’nin şu anda uyguladığı karşılık politikasından uyarlanmıştır. Bu durumda finansal kiralama şirketinin muhasebenin “İhtiyatlılık Kavramı” gereği il- gili yönetmelikte belirtilen oranda karşılık ayırması gerekmektedir. Örnekte vade üzerinden 155 gün geçtiği ve tahsili konusunda bir belirsizlik olduğu varsayıldığı için bu durumda fi- nansal kiralama şirketinin %20 oranında karşılık ayırması gerekmektedir. Uygulamada bu noktada finansal kiralama şirketinin sözleşme şartları önem taşımaktadır. Bu çerçevede fi- nansal kiralama şirketlerinin kiracılardan aldıkları ipotekler, teminatlar, nakit blokajlar ile kefalet (garantör) söz konusu alacaklara ilişkin karşılık ayırma işleminde etkili olmaktadır. Finansal kiralama şirketi bunlara dair dereceler ve karşılama oranları belirlemektedir. Halk Finansal Kiralama A.Ş’nin uygulamada karşılıklara ilişkin geliştirdiği örnek bir tablo aşağı- daki gibidir: 262 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK Tablo 3. Finansal Kiralama Alacakları İçin Alınan Teminat Derece ve Tutarları 3 Alınan Teminatlar Derecesi Tutarı Karşılama Yüzdesi Nakit Blokaj 1 150.000 100% İpotek 2 300.000 75% Çek-Senet 4 100.000 25% Kefalet 3 50% Kiralama Konusu Varlık 3 75% Tablo 3’e bakıldığında normalde Tekdüzen Sistemde nakitten sonra en likit varlık olan çeklerin uygulamada 4. derecede ele alınmasının sebebi bu çek ya da senetlerin nakde çevril- mesinde de aksaklığı getirebileceği düşüncesidir. Örnekte vade üzerinden 150-240 gün arası bir süre yani 155 gün geçtiğinden kalan 4 yıllık alacak için teminat ve ipoteklerin düşülme- sinden sonra ilgili yönetmeliğe göre %20 karşılık ayrılmaktadır. Alınan Teminatlar Derecesi Tutarı Karşılama Yüzdesi Nakit Blokaj 1 150.000 100% İpotek 2 300.000 75% Çek-Senet 4 100.000 25% Kefalet 3 50% Kiralama Konusu Varlık 3 75% Tablo 3’e bakıldığında normalde Tekdüzen Sistemde nakitten sonra en likit varlık olan çeklerin uygulamada 4. derecede ele alınmasının sebebi bu çek ya da senetlerin nakde çevrilmesinde de aksaklığı getirebileceği düşüncesidir. Örnekte vade üzerinden 150-240 gün arası bir süre yani 155 gün geçtiğinden kalan 4 yıllık alacak için teminat ve ipoteklerin düşülmesinden sonra ilgili yönetmeliğe göre %20 karşılık ayrılmaktadır. Tasfiye Halindeki Alacak Tutarı 245.757,20 TL 1) Nakit Blokaj 150.000,00 x %100 = (150.000,00) Karşılık için Kalan Alacak 95.757,20 2) İpotek 95.757,20 x %75 = (71.817,90) Karşılık için Kalan Alacak 23.939,30 3) Kiralama Konusu Varlık 23.939,30 x %75 = (17.954,48) Karşılık için Kalan Alacak 5.984,82 4) Çek-Senet 5.984,82 x %25 = (1.496,21) Karşılık için Kalan Alacak 4.488,62 Karşılık Tutarı 4.488,62 x %20 = 897,72 Buna göre şöyle bir yevmiye kaydı yapılmalıdır: 05.06.2019 x 820 KARŞILIK VE DEĞER DÜŞME GİDERLERİ - T.P. 897,72 82000 Özel Karşılık Giderleri: 897,72 180 ÖZEL KARŞILIKLAR (-) - T.P. 897,72 18000 Tasfiye Olunacak Alacaklar: 897,72 Tasfiye niteliğindeki alacağa karşılık ayırma kaydı / Söz konusu örnekte alacak vadesi üzerinden 150-240 gün arası süre geçtiğinden bu işlemler yapılmıştır. Uygulamada bu sınır da geçerse yani 240 gün-1 yıl arası süre bandına girilirse karşılık kaydının iptal edilerek aynı hesaplama sonra net kalan tutar üzerinden %50 oranında karşılık ayrılması gerekmektedir. Teorik olarak eğer ki 1 yıllık süreyi aşarsa “Tasfiye” niteliğindeki alacağın “Zarar” niteliğinde alacağa dönüştürülmesi gerekmektedir; ancak uygulamada söz konusu alacak risk grubuna alındığından çok beklenmesi BDDK’ye tabi olan finansal kiralama şirketini zor duruma sokabilmektedir. Ayrıca diğer finans kurumlarının Buna göre şöyle bir yevmiye kaydı yapılmalıdır: 3 Bu tablo Halk Finansal Kiralama A.Ş.’nin şu anda uyguladığı karşılık politikasından uyarlanmıştır. 263 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 12 ) Ç , ( , ) Karşılık için Kalan Alacak 4.488,62 Karşılık Tutarı 4.488,62 x %20 = 897,72 Buna göre şöyle bir yevmiye kaydı yapılmalıdır: 05.06.2019 x 820 KARŞILIK VE DEĞER DÜŞME GİDERLERİ - T.P. 897,72 82000 Özel Karşılık Giderleri: 897,72 180 ÖZEL KARŞILIKLAR (-) - T.P. 897,72 18000 Tasfiye Olunacak Alacaklar: 897,72 Tasfiye niteliğindeki alacağa karşılık ayırma kaydı / Söz konusu örnekte alacak vadesi üzerinden 150-240 gün arası süre geçtiğinden bu işlemler yapılmıştır. Uygulamada bu sınır da geçerse yani 240 gün-1 yıl arası süre bandına girilirse karşılık kaydının iptal edilerek aynı hesaplama sonra net kalan tutar üzerinden %50 oranında karşılık ayrılması gerekmektedir. Teorik olarak eğer ki 1 yıllık süreyi aşarsa “Tasfiye” niteliğindeki alacağın “Zarar” niteliğinde alacağa dönüştürülmesi gerekmektedir; ancak uygulamada söz konusu alacak risk grubuna alındığından çok beklenmesi BDDK’ye tabi olan finansal kiralama şirketini zor duruma sokabilmektedir. Ayrıca diğer finans kurumlarının yaptıkları gibi Merkez Bankası’na sunulan aylık memzuç (müşteri risk bilgileri, kredi, risk raporları vs. içeren rapor) raporuna da bu durum yansıtılmaktadır. Bu sebeple risk limitlerini en aza indirmek için alacaklara karşı böyle bir uygulama gerçekleştirilmektedir. Bu yüzden teminat, ipotek, nakit blokaj ve kefalet unsurlarının nakde çevrilmesi suretiyle sözleşme feshedilebilir. Finansal kiralama sürecinde kiracının yükümlülüklerini yerine getirmemesi ya da tek taraflı fesih halinde finansal kiralama şirketi mağdur duruma düşmekte ve maliyetlere Söz konusu örnekte alacak vadesi üzerinden 150-240 gün arası süre geçtiğinden bu iş- lemler yapılmıştır. Uygulamada bu sınır da geçerse yani 240 gün-1 yıl arası süre bandına gi- rilirse karşılık kaydının iptal edilerek aynı hesaplama sonra net kalan tutar üzerinden %50 oranında karşılık ayrılması gerekmektedir. Teorik olarak eğer ki 1 yıllık süreyi aşarsa “Tasfiye” niteliğindeki alacağın “Zarar” nite- liğinde alacağa dönüştürülmesi gerekmektedir; ancak uygulamada söz konusu alacak risk grubuna alındığından çok beklenmesi BDDK’ye tabi olan finansal kiralama şirketini zor du- ruma sokabilmektedir. Ayrıca diğer finans kurumlarının yaptıkları gibi Merkez Bankası’na sunulan aylık memzuç (müşteri risk bilgileri, kredi, risk raporları vs. içeren rapor) rapo- runa da bu durum yansıtılmaktadır. Bu sebeple risk limitlerini en aza indirmek için alacak- lara karşı böyle bir uygulama gerçekleştirilmektedir. Bu yüzden teminat, ipotek, nakit blokaj ve kefalet unsurlarının nakde çevrilmesi suretiyle sözleşme feshedilebilir. Finansal kiralama sürecinde kiracının yükümlülüklerini yerine getirmemesi ya da tek taraflı fesih halinde fi- nansal kiralama şirketi mağdur duruma düşmekte ve maliyetlere katlanmaktadır. Fesih son- rası artı faiz vb. gelirler gelir “792 Olağanüstü Gelirler - T.P.” hesabında izlenerek muhasebe- leştirilmektedir. V. SONUÇ Uluslararası finansal kiralama sınır ötesindeki kiracıya bir varlığın belirli bir süre için kullanım hakkını vererek kira süresi sonunda devredilmesini öngören bir işlemdir. Dün- yada olduğu gibi Türkiye’de de finansal kiralamaya yönelik bir tercihin olduğu açıktır; fakat verilere bakıldığında bunun istenen seviyede olmadığı görülebilmektedir. Uluslararası tica- rette finansal kiralama işlemleri de yasal bir mevzuat çerçevesinde yürütülmelidir. Bu yasal mevzuat, Türkiye’de uluslararası finansal kiralama işlemlerini yapabilecek şirketlerin yasal yapısına, faaliyetlerine ve uluslararası finansal kiralama sürecinin işleyişini de düzenleyen finansal kiralama mevzuatı; uluslararası ticarette finansal kiralama işlemlerinin vergisel du- rumuna dair vergi mevzuatı; uluslararası ticarette finansal kiralamaya dair gümrük mevzuatı 264 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK ile milletlerarası özel hukuk mevzuatı; uluslararası finansal kiralama işlemlerinin muhase- beleştirilme esaslarını da düzenleyici muhasebe mevzuatı ve diğer mevzuatı (yatırım teşvik mevzuatı dâhil) kapsamaktadır Uluslararası ticarette finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi esaslarını dü- zenleyen mevzuata göre sürecin muhasebeleştirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarına göre bir yol izlenmesi gerektiği hükümlere bağlanmıştır. Uluslararası ticarette finansal kira- lamanın muhasebeleştirilmesinde de Türkiye’deki kiracı taraf finansal kiralamaya konu var- lığın kullanım hakkı ile finansal kiralamaya dair kira taksitlerini kayıtlarında ve finansal tablosunda göstermelidir. Böylece dolaylı olarak kiralama konusu varlığı kayıtlarında ve fi- nansal tablolarında göstererek amortisman payı ayırmaktadır. Yine Türkiye’deki finansal ki- ralama şirketi de söz konusu kira alacaklarını kayıtlarında ve finansal tablosunda gösterme- lidir. Ayrıca uluslararası finansal kiralama işleminden doğan alacakların tahsili esnasında oluşacak kur değişimini de muhasebeleştirmelidir. Yine dönem sonlarında da uluslararası fi- nansal kiralama işlemi kapsamındaki asgari kira tutarlarının envanter (değerleme) işlemine tabi tutulması ve oluşacak kur farklarının muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Uygulamada Türkiye’de uluslararası ticarette finansal kiralama işlemlerinin muhasebe- leştirilmesi hususunda finansal kiralamalı ithalatta Türkiye’deki finansal kiralama şirketi- nin muhasebe uygulamalarında MSUGT tekdüzen sisteme göre bazı farklılıklar söz konu- sudur. Bunlardan birincisi; yurtiçi finansal kiralamada olduğu gibi kiralamaya konu varlığın öncelikli olarak finansal tabloda bir stok kalemi olarak tutulmadan “Kiralama Konusu Ya- pılmakta Olan Yatırımlar” olarak kaydedilmesi ve buradan da kiralama işlemiyle çıkarılma- sıdır. İkinci farklılık ise kiralama başlangıcında hesaplanan faiz alacağı pasif karakterli bir hesap olarak aktif tarafta düzenleyici nitelikte tutulmasıdır. Daha önce MSUGT Tekdüzen Hesap Planına eklenilen “124-224 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)” hesap- ları kullanılırken burada ana hesap olarak değil de “150 Kiralama İşlemlerinden Alacaklar - T.P.” ile “151 Kiralama İşlemlerinden Alacaklar - Y.P.” hesaplarının altında düzenleyici alt he- sap olarak tutulmakta ancak bilançoda ana hesapmış gibi gösterilmektedir. Üçüncü farklılık ise örneğin alacaklarda gecikme, fesih gibi durumlarda ekstra gelirlerin kayıtlarında birden fazla hesabın alternatif olmasıdır. Dördüncü farklılık ise kira alacakla- rına ilişkin şüpheli hale getirme ve karşılık ayırmada ortaya çıkmaktadır. Uygulamada vadesi geçen riskli olarak addedilen kira alacaklarına bir bütün olarak bakıldığından dolayı söz ko- nusu kira alacaklarının brüt tutarı üzerinden karşılık ayırma işlemi yapılırken önce sözleşme gereği alınan ipotekler, nakit blokaj, kefalet, çek-senetler vs. teminatlar göz önüne alınmakta; başlangıçta verilen dereceler ve yüzdelerle hesaplamalar yapılarak elde edilen tutarlar kira alacağından düşülmekte ve sonra da kalan net tutar üzerinden ilgili yönetmelikteki oranlara göre karşılık ayırma işlemi tamamlanmaktadır. Böylece brüt tutar üzerinden karşılık ayrıl- ması halinde fazla gözükecek kanunen kabul edilmeyen giderlerini net tutar üzerinden kar- şılık ayırarak azaltmaktadırlar. 265 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 Bu çerçevede uluslararası ticarette finansal kiralama işlemlerine ve muhasebeleştirilme- sine dair şu önerilerde bulunulabilir: Ø Kiralama işleminin kaydında belirtildiği üzere “Kazanılmamış Faiz Gelirleri”ne iliş- kin ayrı bir ana hesap, hesap planına eklenebilir. Yine ek gelirlerin kaydında birden fazla alternatif hesap yerine en azından hangisinin kullanılması gerektiği yönünde tebliğlerin yayımlanarak karışık bir uygulamadan kaçınılabilir. Karşılık ayırma husu- sunda mevzuat ile uygulama arasındaki (güvencelerin düşülmesi konusu) ayrık du- rum, örnek uygulamaları içeren tebliğ ve kurumsal yayınlarla giderilebilir. Ø Uluslararası finansal kiralama işlemleri için Türkiye’deki finansal kiralama şirketinin muhasebe uygulamasında (özel durumlar da dâhil) nasıl bir yol izleyeceği yabancı pa- ralı hesapları nasıl kullanacağına dair BDDK’nin hesap planı tebliği örneklerle des- teklenebilir. Uygulamada her ne kadar BDDK, FKB üzerinden finansal kiralama şir- ketlere bazı konularda izlenecek yol ya da yöntemler hususunda bilgilendirse de buna dair araştırmacıların ve diğer bilgi kullanıcılarının daha geniş bilgi edinmesi adına örnek kayıtlar içeren yayınlar yapmalıdır. FKB’nin web sitesine bakıldığında önerilen yayınlar arasında muhasebeleştirmeye dair güncel yayınların artırılması gerekmekte- dir. Hem yurtiçi hem de uluslararası finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştiril- mesinde TÜRMOB gibi kuruluşların da destekleri alınarak yayınlar artırılabilir. Ø Araştırmacı ve bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarına cevap verilmesi hususunda uygu- lamanın nasıl yapıldığını daha detaylı olarak anlatılmasında ve sunulmasında sektö- rün akademisyenlere daha çok bilgi, sözleşme örnekleri vb. belgelere erişim desteği vermesiyle akademisyenlerin bu konuyu daha da aydınlatabilmelerine olanak sağla- malıdır. Bu konunun ileride ihracata dair işlemlerin de gerçekleştirilmesi ile daha çok araştırılmaya ve uygulamalı olarak sunulması gerekmektedir. Yararlanılan Kaynaklar Akgüç, Ö. (2013). Dış Ticaret Finansmanı, Genişletilmiş 2.Baskı, İstanbul: Avcıol Basım Yayın. Altıntaş, A. T. (2013). Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Yabancı Para Cinsinden Yapılan Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi. Muhasebe ve Denetime Bakış, 12(39), 103-123. Altıntaş, T., ve Sarı, E. S. (2012). KDV Oranlarındaki Değişikliğin Türk Finansal Kiralama Sektörüne Etkisi. Mali Çözüm Dergisi,(114), 85-97. Bennett, B. K. and Bradbury, M. E. (2003). Capitalizing Non-cancelable Operating Leases. Journal of International Financial Management and Accounting, 14(2), 101-114. Bragg, S. M. (2010). The Ultimate Accountants’ “Reference Includıng GAAP, IRS And Sec Regulatıons,Leases, And More” (3 b.). John Wiley & Sons. 266 Fatma PAMUKÇU • Mehmet ÇAKMAK Carter, L., Barger, T. and Kuczynski , I. (1996). Leasing in Emerging Markets. World Bank IFC Lessons of Experience Series; 3. Contino, R. M. (2002). The Complete Equipment-Leasing Handbook “A Deal Maker’s Guide with Forms, Checklists, and Worksheets”. AMACOM American Management Association . Cornel, C., Ludovica, B., Dorel, M. and Alexandra, R. (2008). Leases in The Financial Statements Of Lessors. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series,, 17(3), 1098-1100. Crider, R., Preisler, M., Autin, E., Roth, S., Fulton, S., Swartzlander, J., ve Tharp, G. (2011). Guidebook for Developing and Leasing Airport Property. Airport Cooperative Research Program (ACRP). Ergül, N. and Akel, V. (2010). Finansal Kiralama Şirketlerinin Finansal Performansının TOPSIS Yöntemi ile Analizi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 12(3), 91-118. Franzen, L. A., Rodgers, K. R. and Simin, T. T. (2009). http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=1452971 Capital Structure and the Changing Role of Off-Balance-Sheet Lease Financing. Hajej, Z., Rezg, N. and Gharbi, A. (2015). A Decision Optimization Model for Leased Manufacturing Equipment with Warranty under Forecasting Production/Maintenance Problem. Mathematical Problems in Engineering , 2015(2015), 1-14. Hamilton, T. and Vang, D. O. (2008). Accounting for Operating Leases in Unit Valuation Appraisal. Journal of Property Tax Assessment & Administration, 5(3), 25-35. Köksal, A. G. and Beller, B. (2013). Finansal Kiralama İşlemlerinin TMS 17, Vergi Mevzuatı, BDDK Tebliği Açısından İncelenmesi ve Muhasebe Uygulamaları. Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi, 6(2), 150-171. Lightner, K. M., Bosco, B., DeBoskey, D. G. and Lightner, S. M. (2013). Accounting for Leases under the Forthcoming Exposure Draft. The CPA Journal, Accounting & Auditing Standards Setting, 83(1), 16-27. Ljeskovica, A. and Poturak, M. (2014). Marketing Factors Affecting Leasing Selection in Bosnia and Herzegovina: Case Study on VB Leasing . European Researcher, 77(6-2), 1142-1154. Mayes, D. G. and Nicholas, C. S. (1988). The Economic Impact Of Leasing. Macmillan Press. Patton, W. (2005). Investing in Real Estate with Lease Options and “Subject-To”Deals. John Wiley & Sons. Tiryaki, B. (2006). Leasing İşlemleri ile İlgili Avrupa Birliği Mevzuatının Türk Hukuku Bakımından Değerlendirilmesi. Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 10(1-2), 227- 251. Toroslu, M. V. (2006). Finansal Kiralama işlemlerinin Kiralayan Açısından Muhasebeleştirilmesi. Leasing Dünyası 7(17). TÜİK. (2017). Türkiye İstatistik Kurumu. 267 Öneri • Cilt 12, Sayı 48, Temmuz 2017, ISSN 1300-0845, ss. 245-267 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 4458 Sayılı Gümrük Kanunu 5718 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu 2012/3305 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardı TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı Fatma PAMUKÇU – ***@***.*** Associate Professor Fatma Pamukçu received her BA in Business Administration, MA in Accounting and Finance, and PhD in Accounting and Finance from Marmara University. She is currently a faculty member in the Faculty of Business Administration at Marmara University. She teaches courses on financial accounting, cost accounting and internetional financial reporting standards at both the undergraduate and graduate levels. Her specific reserch fields are cost accounting, international accounting, accounting information system and international financial reporting standards. Mehmet ÇAKMAK – ***@***.*** Mehmet Cakmak graduated from Aksaray University, Department of Business Administration in 2009. In 2017 he completed his master’s degree in International Business Management at Marmara University. He is currently working as a research assistant at the School of Applied Sciences at Gerede University, Abant Izzet Baysal University. His academic interests are international trade, logistics, payment and delivery forms (incoterms) in international trade general accounting, audit, cost and management accounting.

• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.21492/inuhfd.188617527.03.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.54699/andhd.179185813.02.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.34246/ahbvuhfd.178035827.01.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.59933/tauhfd.185184630.12.2025