Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.34246/ahbvuhfd.1211970

485 Bu eser Creative Commons Atıf-GayriTicari 4.0 Uluslararası Lisansı ile lisanslanmıştır Hukuk Fakültesi Dergisi Ankara Hacı Bayram Veli University Faculty of Law Review Cilt / Volume XXVII Nisan / April 2023 Sayı / No. 2 Gönderim / Received: 29/11/2022 Kabul / Accepted: 11/04/2023 10.34246/ahbvuhfd.1211970 KAMU İCRA HUKUKUNDAKİ MAL BİLDİRİMİ YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN İSVİÇRE HUKUKU İLE MUKAYESELİ DEĞERLENDİRİLMESİ* A COMPARATIVE EVALUATION OF THE OBLIGATION TO DECLARE PROPERTY IN PUBLIC EXECUTION LA

485 Bu eser Creative Commons Atıf-GayriTicari 4.0 Uluslararası Lisansı ile lisanslanmıştır Hukuk Fakültesi Dergisi Ankara Hacı Bayram Veli University Faculty of Law Review Cilt / Volume XXVII Nisan / April 2023 Sayı / No. 2 Gönderim / Received: 29/11/2022 Kabul / Accepted: 11/04/2023 10.34246/ahbvuhfd.1211970 KAMU İCRA HUKUKUNDAKİ MAL BİLDİRİMİ YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN İSVİÇRE HUKUKU İLE MUKAYESELİ DEĞERLENDİRİLMESİ* A COMPARATIVE EVALUATION OF THE OBLIGATION TO DECLARE PROPERTY IN PUBLIC EXECUTION LAW WITH SWISS LAW ÖZET Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN** Hasan Hüseyin BAYRAKLI*** ISSN: 2651-4141 e-ISSN: 2667-4068 This work is licensed under Creative Commons Attribution-NonCommercial 4.0 International License. Araştırma Makalesi Research Article Mal bildirimi yükümlülüğü, vergi borcunu gereği gibi ödemeyen borçlunun, borcunu karşılayacak miktarda, kendisinde veya üçüncü bir kişi elinde bulunan mal, alacak ya da haklarını yazılı ya da sözlü olarak alacaklı tahsil dairesine bildirmesidir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (AATUHK)’da düzenlenen bu yükümlülük, kamu alacağını koruma yöntemlerinden biri olarak nitelendirilebilir. Çünkü bu yükümlülük, haczedilecek malların tespitini kolaylaştırarak alacağın tahsilini sağlama amacına hizmet etmektedir. Bu amaç, kanunun yürürlüğe girdiği günün ihtiyaçlarına göre belirlenmiş olup günümüz şartlarında mevcut olan ve alacaklı tahsil daireleri tarafından kullanılan teknoloji dikkate alındığında, mal bildirimi yükümlülüğünün alacak tahsilindeki rolü yeniden ele alınmalıdır. Bunun yanı sıra mal bildirimi yükümlülüğünün alacakların tahsilindeki etkilerini ortaya * Bu makale Afyon Kocatepe Üniversitesi’nde Prof. Dr. Hasan Hüseyin Bayraklı danışman- lığında Neslihan Karakuş Büyükben tarafından hazırlanan “Vergi Alacaklarının Tahsilinde Mal Bildirim Yükümlülüğü ve Buna Aykırı Hareketlerin Yaptırımı: Afyonkarahisar İli Uygu- lama Sonuçları” isimli doktora tezinden yararlanılarak hazırlanmıştır. ** Arş. Gör., Afyon Kocatepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Maliye Bölümü Mali Hukuk ABD / AFYON, e-posta: ***@***.***, ORCID: 0000-0001-7315-8288 ***Prof. Dr., Emekli, e-posta: ***@***.***, ORCID: 0000-0002-3491-0585 DOI: 10.34246/ahbvuhfd.1211970 ****İntihal / Plagiarism: Bu makale intihal programında taranmış ve en az iki hakem incelemesin- den geçmiştir. / This article has been scanned via a plagiarism software and reviewed by at least two referees. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 486 487 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI koymak ve mevcut olan uygulamanın iyileştirilebilmesi için farklı bir uygulamanın mevcudiyetini araştırmak üzere karşılaştırmalı bir değerlendirme yapılması büyük öneme sahiptir. Buna göre, çalışmada öncelikle kamu icra hukukunda düzenlenen mal bildirimi yükümlülüğünün usul ve esasları ele alınacaktır. 6183 sayılı Kanunda yer alan bu yükümlülük, gerek özel kişi alacakları gerekse kamu alacakları için esas alınan İsviçre İcra ve İflas Kanunu’ndaki bildirim yükümlülüğü ile mukayese edilerek mal bildirimi müessesesinin işlerlik kazanmasını sağlayacak hususlar bağlamında değerlendirme yapılacaktır. Anahtar Kelimeler: Mal bildirimi, Hapisle tazyik, Kamu alacakları, 6813 sayılı kanun, İsviçre İcra ve İflas Kanunu ABSTRACT The obligation of declaration of property is the debtor’s notification of the goods, receivables, or rights in possession of himself or a third party to the collection office, in written or verbal form, in an amount sufficient for the debt. This obligation, which regulates in Law on Collection Procedure of Public Receivables numbered 6183, can be qualified as one of the methods of protecting tax receivables because this obligation serves the purpose of ensuring the collection of public claims by facilitating the determination of the goods to be seized. This purpose determines according to the needs of the day the law entered into force. Considering the technology available in today’s conditions and used by creditor collection offices, the role of the property declaration obligation in collecting receivables should reconsider. In addition, it is of great importance to make a comparative evaluation to reveal the effects of the obligation to declare the property on the collection of receivables and to investigate the existence of a different application to improve the existing application. Accordingly, in the study, the procedures and principles of the property declaration obligation regulated in public enforcement law will be discussed. This obligation in Law No. 6183 will compare with the notification obligation in the Swiss Execution and Bankruptcy Law, which takes as a basis for a private person and public receivables. Then it will be remarked in the context of the issues that will ensure the better functioning of the obligation of the property declaration. Keywords: Declaration of property, Duress of imprisonment, Public receivables, Law No. 6813, Swiss Federal Law on Debt Collection and Bankruptcy EXTENDED ABSTRACT In order to secure the tax receivable, many institutions include in Law No. 6183 on the Procedure of Collection of Public Receivables. It is the obligation to notify the property in an institution that facilitates and accelerates the collection of tax receivables through algebra execution. The obligation of property declaration is the debtor’s notification of the goods, receivables, or rights in possession of himself or a third party to the collection office, in written or verbal form, in an amount sufficient for the debt. Considering that the said law entered into force in 1954, it may assume that the obligation to property declaration is an obligation to serve in a shorter time and at a lesser cost to the public debtor to collect the tax receivable. In other words, it requires time and cost to make this determination due to the lack of technology to determine the goods, receivables, or rights belonging to the public debtor. With the increase in the use of technology over time and the start of the tax offices into automation, the collection of tax receivables has been positively affected by this. In today’s conditions, the contribution of integrating many public institutions into each other and the information of public borrowers can be obtained at less cost and by tax offices in a shorter time. The fact that the information of the public debtor is accessible without the need for a declaration brings to mind the question of the necessity of the obligation to property declaration and the question of the impact of the public receivables. First of all, in the study of the obligation to property declaration included in the Law on Collection of Public Receivables, the application of the notification of the goods in the Swiss Execution and Bankruptcy Law was examined, and both practices were compared. What is aimed at the study is to decide terms of the scope and implementation of the obligation to declaration property in two different legal systems in terms of the impact of the public receivables collection. In addition, it is aimed to reveal different issues that will improve the implementation of the obligation of property declaration in the Law on Collection of Public Receivables. The main reason for selecting the Swiss country for comparison in the study is that our law of execution and bankruptcy is quoted from Switzerland. In other words, Swiss execution and bankruptcy law is the source of Turkish enforcement and bankruptcy law. However, it should be noted that the similarity between some amendments made in the Execution and Bankruptcy Law and the two laws is gradually decreasing. In Swiss Execution and Bankruptcy Law, a single enforcement and bankruptcy law is essential for all receivables without distinguishing between private and public receivables. From this point of view, a comparison is made in terms of monitoring public receivables based on the Swiss Execution and Bankruptcy Law. The assessment shows that the scope of the obligation to property declaration in the Swiss Execution and Bankruptcy Law is broader than the Law on the Collection Procedure of Public Receivables. Notably, there is a difference in sanctions due to acting contrary to the obligation to property declaration. While the sanction fine in the Swiss Execution and Bankruptcy Law is a fine of sanctions on the collection procedure of public receivables, the sanction is imprisonment. When both laws are compared, there are similar issues in terms of goods notification as well as differences. As a result of the comparison, the two legal systems are similar regarding legal regulations regarding the property declaration. In terms of the effect of the obligation to declare the property on the collection of the public receivables, these legal regulations of the units in charge of collecting the receivables will make a difference in implementation. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 488 489 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI GİRİŞ Toplumun ihtiyaçlarını karşılamakla yükümlü tüzel kişilik olan devlet, sunduğu mal ve hizmetlerin finansmanını da sağlamaktadır. Bunun için egemenlik gücüne dayanarak gelir toplamaktadır. Mal ve hizmetlerin sunumunda kullanılan kaynakların başında vergiler gelmektedir. Vergiler, toplam kamu gelirlerinin %87’si1 gibi çok önemli bir kısmını oluşturmaktadır. Bu açıdan ele alındığında vergilerin tahsili kamu hizmetlerinin sürdürülebilmesi için olmazsa olmaz olarak nitelendirilebilir. Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile başlayan vergilendirme süreci verginin ödenmesi veya tahsili ile birlikte sona ermektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu2 (VUK)’nun 23’üncü maddesine göre vergi tahsili, “verginin kanuna uygun surette ödenmesi”dir. İlgili kanun maddesi vergi tahsilini, vergi mükellefinin kanundan doğan maddi vergi yükümlülüğünü kendi rızası ile yerine getirmesi olarak belirttiği anlaşılmaktadır. Ancak maddi vergi yükümlülüğü, mükellefler tarafından gereği gibi yerine getirilmediği takdirde, vergi idaresi tarafından vergi cebren tahsil edilmektedir. Cebren tahsil yöntemine başvurulmasının temel amacı, mükellefi kötü duruma düşürmek değil, devletin vergi alacağına kavuşmasını sağlamaktır. Vergiler başta olmak üzere kamu alacaklarının takip ve tahsili Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a3 göre yapılmaktadır. Cebren tahsil süreci, vergisini vadesinde ödemeyen mükellefler için gönderilen ödeme emri ile başlamaktadır. Ödeme emri ile mükellefe, vadesinde ödemediği vergi borçlarını ödemesi ya da mal bildirimde bulunması gerektiği bildirilmektedir. Mükellef, ödeme emrinin tebliğinden sonra vergi borcunu ödemez ise mal bildiriminde bulunmakla yükümlüdür. Bu yükümlülük, alacaklı tahsil dairesinin cebren tahsil süreci içinde yer alan haciz uygulamasını daha az maliyetle ve daha kısa sürede yapılmasına yönelik bir yükümlülüktür. Vergi alacaklarının güvence altına alınmasında başvurulan yöntemlerin bir parçası olan mal bildirimi yükümlülüğü, icra iflas hukukundan alınarak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. İsviçre hukuk sisteminde ise alacakların takip edilmesi bakımından özel kişi alacakları 1 2021 yılı için geçerli olan bu oran, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayınlanan “Genel Bütçe Gelirleri Tahsilatı” tablosundan alınmıştır. 2 04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (R.G. 10.01.19961 – 10703). 3 21.07.1953 tarih ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (R.G. 28.07.1953 – 8469). ve kamu alacakları ayrımı yapılmadığından söz konusu karşılaştırmada tüm alacakların takibi için esas alınan İsviçre İcra ve İflas Kanun4 hükümleri dikkate alınmıştır. Çalışmada öncelikle Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer alan mal bildirimi yükümlülüğü ele alınacaktır. Daha sonra İsviçre hukukunda yer alan mal bildirimi uygulaması incelenecektir. Çalışmada mal bildirimi yükümlülüğünün Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile İsviçre İcra ve İflas Kanunu’na göre uygulanışı ve aralarındaki farklılıkları belirtmek amacıyla karşılaştırmalı olarak değerlendirilmesi amaçlanmaktadır. Mal bildirimi yükümlülüğünün alacak tahsilindeki etkilerini ortaya koymak ve mevcut olan uygulamanın iyileştirilebilmesi için farklı bir uygulamanın olup olmadığını araştırmak üzere karşılaştırmalı bir değerlendirme yapılması önem arz etmektedir. Buradan hareketle, çalışmanın son kısmında iki farklı hukuk sistemindeki mal bildirimi yükümlülüğü karşılaştırılarak kamu icra hukuku açısından değerlendirme yapılacaktır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, tüm kamu alacaklarının takip ve tahsiline yönelik bir kanun olmakla birlikte, kamu gelirleri yekûnunun önemli bir kısmını vergi gelirleri oluşturması nedeniyle çalışmada vergi alacakları özelinde değerlendirme yapılacaktır. Buna göre; çalışmada kamu borçlusu yerine vergi borçlusu, kamu alacağı yerine vergi alacağı ifadeleri kullanılacaktır. I. TÜRK KAMU İCRA HUKUKUNDA MAL BİLDİRİMİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ A. Genel Açıklama Kamu alacakları, 1954 yılına kadar Tahsili Emval Kanunu’na göre tahsil edilmiştir. Söz konusu Kanunda çeşitli değişiklikler yapılmasına karşın artık zamanın ihtiyaçlarına cevap veremez hale geldiğinde yeni bir kanun çıkarma düşüncesi oluşmuştur. Bu doğrultuda, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 21.07.1953 tarihinde kabul edilerek 1954 yılı itibarıyla ile yürürlüğe girmiştir. Kanunun hazırlanmasında kamu alacaklarının mahiyet ve bünyesine aykırı olmayacak şekilde 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu5 hükümlerine göre uygulanan genel takip esaslarından faydalanılmıştır6. 4 11.04.1889 tarihli Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG)- AS 11 529. 5 06.09.1932 tarih ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu (R.G. 19.06.1932- 2128). 6 Kamu Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Gerekçesi ve Geçici Komisyon Raporu (1/464), Sayı 6- 3229,7/425, 18. 11.1952, T.C. Başbakanlık Muamelat Umum Müdürlüğü, s. 4. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 490 491 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI Ancak doktrinde kamu alacaklarının takip ve tahsilinin İcra ve İflas Kanunu dışında ayrı bir kanunda düzenlenmesine gerek olmadığı yönünde görüşler ileri sürülmektedir. Özellikle kanun hükümlerinin birçoğunun İcra ve İflas Kanunu’ndaki maddelerin tekrarı niteliğinde olduğundan ve nedenle kamu alacakları için ayrı bir kanuna (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun) ihtiyaç olmadığı belirtilmektedir7. Bu görüşün bir başka dayanağı ise tahsil edilebilecek hale gelen alacakların kısa sürede ve az masrafla tahsili Devletin görevi olduğu ve bu noktada alacağın kamu ya da özel kişi alacağı olmasının kural olarak bir fark yaratmaması gerektiğidir. Kamu alacağı ile özel alacağın birleşmesi durumunda da kamu alacağının imtiyazlı sayılabileceği ve bunun bir kural olarak kabul edilebileceği belirtilmektedir. Böylece kamu yararı da üstün tutulmuş olabilecektir. Buna ek olarak, kanunda tanınan birtakım imtiyazlarla kamu alacakları daha kolay, hızlı ve az masrafla tahsil edilirken; özel alacaklar için aynı kolaylıkların sağlanmamasının mümkün olmayacağı ve ileri bir hukuk düzeninde böyle bir ayrım yapılmaması gerektiği ifade edilmektedir. Tüm bu gerekçelere dayanarak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un modern Türk Takip Hukukunda yeri olmadığı ve bu kanunun yürürlükten kaldırılıp kamu alacaklarına bazı imtiyazlar tanınsa bile, bunların özel alacaklar ile aynı usullere ve aynı şartlara tâbi tutulmak suretiyle tarafsız icra dairelerince tahsili yoluna gidilmesinin daha doğru olacağı ifade edilmektedir8. Kamu alacaklarının ayrı bir kanunla takip edilmesine yönelik yapılan eleştirilerden bir diğeri de kamu alacaklarının, özel hukuka dayanan alacaklara göre daha kısa, daha hızlı bir usulün öngörülmesinde eşitlik açısından isabet bulunmamasıdır. Buna göre; kamu alacakları da diğer alacaklar gibi mümkün olduğu kadar kısa sürede tahsil edilmeye çalışıldığından dolayı kamu alacaklarının takibi için bazı ayrı düzenlemeler ve ayrıcalıklar tanınsa bile, bu alacakların da aynı kanuna göre takip edilmesinin zorunlu olduğu belirtilmektedir9. Öte yandan, kamu alacaklarının ayrı bir usule tâbi olmasının gerektiği savının temel dayanağı ise kamu yararının üstünlüğü ilkesidir10. Kamu 7 Sabri Şakir Ansay, Hukuk İcra İflas Usulleri, 5. Baskı, Ankara,1960, s.16, aktaran, Yusuf Karakoç, Kamu İcra Hukuku, Yetkin Yayınları, 2016, s. 52. 8 Necmeddin M. Berkin, Tatbikatçılara İcra Hukuku Rehberi, Filiz Kitapevi, 1980, s.19-20. aktaran Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 53. 9 Hakan Pekcanıtez /Oğuz Atalay/Meral Sungurtekin Özkan/ Muhammet Özekes, İcra ve İflas Hukuku, 9. Baskı, Onikilevha Yayınevi, 2022, s. 40. 10 Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 54. yararı esas itibarıyla, kamu hizmetlerinin aksamadan yerine getirilmesini ve bu sebepten dolayı kamu alacaklarının tahsilinin hızlı bir süreç içinde gerçekleştirilmesini gerekli kılmaktadır11. Kamu alacaklarının zamanında ödenmemesi, kamu hizmetlerinin zamanında ve gereği gibi gerçekleştirilmesine engel olacaktır. Bu sebeple, kamu alacaklarının daha kısa sürede ve eksiksiz olarak tahsil edilmesi gerekir. Bu ise kamu alacaklısına kamu gücü kullanarak yaptırım uygulama, kendiliğinden harekete geçebilme gibi birtakım imtiyazlar tanınmasına bağlıdır. Bu nedenle, kamu alacaklarının tahsili özel alacaklardan farklı bir usule göre yapılmaktadır12. Kamu alacaklarının tahsilinde ayrı bir kanuna ihtiyaç duyulmasının temel gerekçesi, kamu hizmetlerinin karşılanması gerekliliğidir. Kamu alacakları ile kamu hizmetleri arasındaki yakın ilişki kamu yararı kavramının da dikkate alınmasını gerektirmektedir. Genel icra hukukunda takibin her safhasında işlemlere devam edilebilmesi için alacaklının icra dairesini harekete geçirmesi gereği, birçok hallerde işlemlerin icra mahkemesine ve hatta genel mahkemelere intikal etmesinin zorunlu olması gibi hususlar13 Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun gerekçesinde açıkça belirtilmiştir. Kamu alacaklarının tahsili ve kovuşturulması bakımından Tahsili Emval Kanunu’nun yetersizliğinin yanı sıra kamu alacaklarının tahsilini ve kovuşturulmasını sağlayacak bir kanunun, ödeme ve cebren tahsil müesseselerinin dışında başkaca hükümleri de kapsamasının zaruri olması, Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un çıkarılma nedenlerinden biridir. 6183 sayılı Kanun gerekçesinde, kamu alacaklarına yönelik bir kovuşturma sistemi kurabilmek için mevcudu zorunlu olan hükümler; kamu alacaklarının rüçhâniyeti, af, terkin, teminat sistemi, üçüncü kişilerin sorumluluk dereceleri, kamu alacağının ödenmesi ve zorla tahsili ile ilgili suçlar ve cezaların varlığına ilişkin hükümler olarak belirtilmiştir14. Gerçekten de Tahsili Emval Kanunu’nda bahsi geçen müesseselere rastlanılmadığı görülmektedir. Mevcut olan bu boşluk, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü 11 Ümit Süleyman Üstün, Kamu Alacaklarında Rüçhan Hakkı, Legal Yayıncılık, 2013, s. 231. 12 Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 54. 13 Kamu Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Gerekçesi ve Geçici Komisyon Raporu (1/464), Sayı 6- 3229,7/425, 18. 11.1952, T.C. Başbakanlık Muamelat Umum Müdürlüğü, s. 5. 14 Kamu Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Gerekçesi ve Geçici Komisyon Raporu (1/464), Sayı 6- 3229,7/425, 18. 11.1952, T.C. Başbakanlık Muamelat Umum Müdürlüğü, s. 4. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 492 493 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI Hakkında Kanun’un yürürlüğe girmesi ile doldurulmuştur. Ayrıca mal bildirimi yükümlülüğünün de Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile kamu icra hukukuna yeni giren yükümlülüklerden biri olduğunu belirtmek gerekir. İcra ve İflas Kanunu’nda yer alan bu yükümlülüğe15 Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da da yer verilmesiyle mal bildirimi yükümlülüğü hem özel kişi alacakları bakımından takip hukukunun hem de kamu icra hukukunun ortak konularından biri hale gelmiştir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54’üncü maddesinde ifade edilen takip usullerinin16 amacı, borçluya ait hak, güvence, alacak ya da malların satılarak kamu alacağının tahsilini sağlamaktır. Alacaklı tahsil dairesinin bunu gerçekleştirebilmesi için öncelikle borçlunun malları hakkında bilgi sahibi olması gerekmektedir. Mezkûr Kanunun 59’uncu maddesinde düzenlenen mal bildirimi yükümlülüğü işte bu amaca hizmet etmektedir17. Mal bildirimi yükümlülüğü aynı zamanda vergi alacağı başta olmak üzere tüm kamu alacaklarını güvence altına alan önlemlerden birisidir. Mal bildirimi, vergi alacağının tahsili için haczi kolaylaştırdığı gibi Kanunun 103’üncü maddesinin 5’inci fıkrasında tahsil zamanaşımını kesen bir neden olarak öngörülmüştür18. Bu maddeye göre, vergi borçlusu tarafından mal bildiriminde bulunulduğunda tahsil zamanaşımı süresi kesilmektedir. Bir başka ifadeyle bu sürenin kesilmesi, vergi alacağının zamanaşımına uğramasına engel olduğunu ifade etmektedir. Vergi borcunun tahsil edilebilmesi, beş yıllık 15 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 74’ üncü maddesi şöyledir: “ Mal beyanı, borçlunun gerek kendisinde ve gerek üçüncü şahıslar yedinde bulunan mal ve alacak ve haklarında borcuna yetecek miktarın nevi ve mahiyet ve vasıflarını ve her türlü kazanç ve gelirlerini ve yaşayış tarzına göre geçim membaların ve buna nazaran borcunu ne suretle ödeyebileceğini yazı ile veya şifahen icra dairesine bildirmesidir.” 16 6183 sayılı AATUHK’un 54’üncü maddesi: “Ödeme müddeti içinde ödenmiyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur. Cebren tahsil aşağıdaki şekillerden herhangi birinin tatbikı suretiyle yapılır: 1. Amme borçlusu tahsil dairesine teminat göstermişse, teminatın paraya çevrilmesi yahut kefilin takibi, 2. Amme borçlusunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi, 3. Gerekli şartlar bulunduğu takdirde borçlunun iflasının istenmesi.” şeklindedir. 17 Edip Şimşek, Amme Alacakları Tahsil Usulü Kanun Şerhi, 2. Bası, Alfa Basım Yayın Dağıtım, 1996, s. 565. 18 Mustafa Balcı, Kamu İcra Hukuku ve 6183 Sayılı Kanun Uygulaması, 2. Baskı, On İki Levha Yayınları, 2021, s. 937. tahsil zamanaşımı süresi içinde yapılabildiğinden bu sürenin geçirilmemiş olmaması gerekir. Zira zamanaşımına uğramış bir vergi borcunun tahsil edilmesi mümkün değildir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 59’uncu maddesinde mal bildirimi yükümlülüğü şöyle belirtilmektedir: “Mal bildirimi, borçlunun gerek kendisinde, gerekse üçüncü şahıslar elinde bulunan mal, alacak ve haklarından borcuna yetecek miktarın, nev’ini, mahiyetini, vasfını, değerini ve her türlü gelirlerini veya haczi kabil mal veya geliri bulunmadığını ve yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını ve buna nazaran borcunu ne suretle ödeyebileceğini yazı veya sözle tahsil dairesine bildirmesidir.” Alacaklı tahsil dairesinin borçlunun borcuna yetecek miktarda alacak, hak ya da mallarını bilmesi, borçlu nezdinde ayrıca malvarlığı araştırması lüzumunu ortadan kaldıracaktır. Böylece borçlu tarafından bildirilen kıymetlerin satışı yapılarak vergi alacağının tahsili kısa sürede sağlanmış olacaktır. Ayrıca mal bildirimi ile rastgele mallar haczedilmemiş olacağından alacaklı tahsil dairesinin borçlu için manevi değeri olan mallara el atmamasını sağlamış olacaktır19. Alacaklı tahsil dairesi tarafından, borçlulardan mal bildiriminde bulunulmasının talep edilmesi, borca karşılık olabilecek mal varlığının öğrenilmesini ve takibini kolaylaştıran bir yol olarak ifade edilmektedir20. Mal bildirimi, vergi alacağının tahsili için vergi borçlusuna ait haczolunacak mal, hak ya da alacakların borçlu tarafından bildirilmesini sağlayarak zaman ve maliyet israfını engelleme amacına21 hizmet etmektedir. Böylece vergi alacağının daha hızlı ve en az maliyetle hazineye intikal etmesi sağlanacaktır. B. Mal Bildiriminde Bulunma Zorunluluğu Vergi borcunu zamanında ve eksiksiz ödemeyen vergi borçlularının mal bildiriminde bulunma zorunluluğu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü 19 Hasan Hüseyin Bayraklı, Vergi İcra Hukuku, 5. Baskı, Celepler Matbaacılık Yayın ve Dağıtım 2019, s. 145. 20 Binnur Çelik, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, 3. Baskı, Oniki Levha Yayıncı- lık, 2018, s. 35. 21 “Mal beyanında amaç, alacaklının hiçbir tahkik işlemine gerek kalmadan alacağını tahsil imkânının sağlanmasıdır. Bu amaçla yapılacak masraflar sonuçta borçludan tahsil edileceği cihetle alacağın en az masrafla sağlanması, tarafların menfaati iktizasıdır.” Yargıtay 12. Hukuk Dairesi, 10.04.1979, 67/41: İKİD 1979/223 s. 6992. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 494 495 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI Hakkında Kanun’a dayanmakta22 olup mezkûr Kanunun ödeme emirini konu edinen 55’inci maddesinde yer almaktadır. İlgili Kanun maddesinin 2’inci fıkrasında şöyle belirtilmiştir: “Ödeme emrinde borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarları, nereye ödeneceği, müddetinde ödemediği veya mal bildiriminde bulunmadığı takdirde borcun cebren tahsil ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı, gerçeğe aykırı bildirimde bulunduğu takdirde hapis ile cezalandırılacağı kayıtlı bulunur. Ayrıca, borçlunun 114 üncü maddedeki vazifeleri ve bu vazifeleri yerine getirmediği takdirde hakkında tatbik edilecek olan ceza bu ödeme emrinde kendisine bildirilir.” Kendisine ödeme emri tebliğ edilen vergi borçlusunun Kanuna göre üç farklı seçeneği bulunmaktadır. Bu seçeneklerden ilki, ödeme emri sonrasında alacaklı tahsil dairesi tarafından da beklenen davranış şekli olan ödemedir. Bir başka ifadeyle, vergi borçlusunun ilgili borcu için ödeme yapmasıdır. Ödeme yapmayı istemeyen vergi borçlusunun bir diğer seçeneği, ödeme emrinde belirtilen borcun tamamı ya da bir kısmı için dava yoluna başvurmasıdır. Borcunu ödemez ya da dava yoluna başvurmayı tercih etmezse bu durumda vergi borçlusu için mal bildiriminde bulunma zorunluluğu doğmaktadır. Ödeme emrine karşı dava açılması, kural olarak, mal bildiriminde bulunma mecburiyetini ortadan kaldırmaktadır. Ancak ödeme emrine karşı açtığı dava kısmen ya da tamamen reddedilen vergi borçlusu, bu kararın kendisine tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde mal bildiriminde bulunmaya mecburdur23. Ancak, ödeme emrine karşı dava açılması tahsil işlemlerinin devam etmesine engel olmadığından cebren takibi durdurmak amacıyla ayrıca yürütmeyi durdurma kararı alınmalıdır24. Ancak ilgili Kanunun 58’inci maddesinde 22 Şimşek, Amme Alacakları, s. 567. 23 Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 178. 24 Ödeme emri hakkında davanın, kendiliğinden yürütmenin durması sonucunu doğurmadığı (İYUK. M. 27/1) düşüncesiyle tahsil işlemlerine devam edilebileceği yönünde genel bir kabul bulunmaktadır. Ancak, kanun hükümleri ve müessesenin mahiyetinin, bunun aksine yürüt- menin kendiliğinden durması gerektiği yönünde de görüş belirtilmektedir. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrası dayanak olarak gösterilmiş ve buna göre yürütmenin durdurulması için davacının talebine ya da mahkemenin karar vermesine gerek olmadığı ifade edilmiştir. Ödeme emrine karşı dava açılmasının yürütmeyi kendiliğinden dur- durduğuna ait bir diğer dayanak da mal bildirimi yükümlülüğü gösterilmiştir. Ödeme emrine karşı borcun tamamı için dava açılması halinde mal bildiriminde bulunmak mecburiyeti ken- diliğinden davanın sonu(cu)na ertelendiğine göre, davanın açılmasının yürütmeyi kendiliğin- den durduracağı sonucu ortaya çıkmaktadır. Yusuf Karakoç, “Ödeme Emri Hakkında Galat-ı Meşhur Uygulamalar”, A. Bumin Doğrusöz/Ayşe Güner/Gülay Akgül Yılmaz, Güncel Maliye Tartışmaları – 3, Dr. Veysi SEVİĞ’e Armağan, Seçkin Yayınları, 2021, ss. 405-427. ödeme emrine karşı dava açılması halinde mal bildirimi yükümlülüğünün yerine getirilme süresi de açıkça belirtilmiştir. Mal bildirimi yükümlülüğünün, davanın kısmen veya tamamen reddedildiğinin borçluya tebliğinden itibaren 15 gün içinde olması, dava açmanın bu yükümlülüğe ilişkin süreyi durdurduğu sonucunu yaratmaktadır. Mal bildirimi mutlaka bir malın bildirilmesini ifade etmemektedir25. Bu sebeple, mal bildirimi zorunluluğu, sadece haczi mümkün (kabil) malı olan vergi borçluları için getirilmiş bir yükümlülük değildir. Haczi mümkün malı, hakkı veya alacağı bulunmayan borçlular da mal bildiriminde bulunmak zorundadır26. Haczi mümkün malı olmayan borçluların malı olmadığını bildirmeleri de mal bildirimi hükmündedir27. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun gerekçesinde, “Borçlu yalnız malının bulunması halinde değil, bulunmaması halinde de bildirimde bulunmak mecburiyetindedir.” ifadesiyle açıkça belirtilmiştir28. Buna karşın malı olmadığı yönünde bildirimde bulunan vergi borçluları, mal bildiriminde ayrıca yaşayış tarzlarına göre geçim kaynaklarını ve vergi borcunu nasıl ödeyeceklerini açıklamakla yükümlüdürler. Bu şartları taşımayan bir bildirim, usulüne uygun şekilde yapılmış bir mal bildirimi olarak sayılmamaktadır29. Öte yandan, ilgili Kanunun 114’üncü maddesi gereğince, borcunu karşılayacak miktarda malı olmadığı şeklinde bildiriminde bulunan borçlu, mal bildirimi ile birlikte en son kanuni ikametgâh ve iş adreslerini de bildirmekle yükümlüdür. Bunların yanı sıra, eğer varsa, devamlı mükellefiyetleri bulunan tahsil dairelerini ve kamu idarelerini ve buralardaki hesap ve kayıt numaralarını bildirmek zorundadır. Borçlu yukarıda belirtilen bildirimleri, mal bildirimiyle birlikte yapabileceği gibi mal bildirimi tarihinden itibaren 15 gün içinde de yapabilmektedir. Vergi borçlusu gerçek bir kişi ya da tüzel bir kişi olabilir. Borçlunun tüzel kişi olması durumunda, mal bildiriminde bulunma yükümlülüğünün kimde olacağı sorusu akla gelmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesinde 25 Fatih Saraçoğlu, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Usulü ve Uygulaması, Gazi Kitapevi, 2018, s. 122. 26 Turgut Candan, Amme Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 4. Bası, Yetkin Yayınları. s. 368. 27 Saraçoğlu, s. 122. 28 Şimşek, Amme Alacakları, s. 566. 29 “Borcumu karşılayacak malım, hakkım ve alacağım yoktur.” Şeklinde yapılan bildirim, bildirimde bulunanı, yaptırıma maruz kalmaktan kurtarmamaktadır (Candan, Amme Alacak- ları, s. 370.) | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 496 497 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olması durumunda bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği belirtilmektedir. Benzer şekilde, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer madde 35’de kanuni temsilciler için sorumluluk getirmekte ve bu sorumluluk kamu alacaklarını kapsamaktadır30. Söz konusu maddede, tüzel kişilerin malvarlığından tamamen ya da kısmen tahsil olunmayan veyahut tahsil olunamayacağı anlaşılan kamu alacaklarının kanunî temsilcilerin şahsi malvarlıklarından tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna dayanarak vergi borçlusunun tüzel kişi olması durumunda mal bildiriminde bulunma yükümlülüğü kanunî temsilciye aittir. Mal bildirimi zorunluluğuna ilişkin ele alınması gereken bir diğer konu da vergi borçlusunun vekil aracılığıyla bildirimde bulunup bulunamayacağıdır. Mal bildiriminde bulunmak zorunda olan kişi, kendisine ödeme emri tebliğ edilen vergi borçlusudur. Bununla birlikte vergi borçlusunun vekil aracılığıyla mal bildirimde bulunmasını engelleyen bir hüküm bulunmadığından borçlunun vekili de mal bildiriminde bulunabilir31. Öte yandan ödeme emrinin borçlunun şahsına tebliğ edilmesinin icra hukukunun temel ilkelerinden olduğu32 düşünülürse, vekile yapılan tebligat üzerine vergi borçlusunun mal bildiriminde bulunmak zorunda olmayacağı sonucuna ulaşılabilir. Buna ek olarak vergi borçlusu, tahsil dairesi tarafından hakkında ödeme emri çıkarıldığını tebliğ olmaksızın öğrenmişse, yine bu durumda da mal bildiriminde bulunma zorunluluğunun olmadığı söylenebilir33. Özetle belirtmek gerekirse ödeme emri tebligatının vergi borçlusuna yapılması şartıyla mal bildiriminin kanuni temsilci tarafından yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır. C. Mal Bildiriminin Kapsamı Mal bildirimi yükümlüğünün ne şekilde yapılması gerektiği Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanun’un 59’uncu maddesinde açıkça ifade edilmektedir. İlgili maddede bildirime tâbi olan kıymetler ve ne miktarda olması gerektiği hususu belirtilmektedir. Bu madde hükmüne göre; vergi 30 Turgut Candan, Kanuni Temsilcilerin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, 3. Bası, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2006. s. 45 31 Baki Kuru, İcra ve İflas Hukuku, 3. Bası, C.I, Evrim Dağıtım, 1988, s. 401. 32 Kuru, s. 219; Zekiye Özen İnci, Kamu İcra Hukukunda Mal Bildirimine İlişkin Yükümlülük- ler ve Bu Yükümlülüklere Uymamanın Cezaî Sonuçları, İzmir Barosu Dergisi, 2010, s. 75. 33 Talih Uyar, “Mal Bildiriminde Bulunmama Suçu”, ABD, Sayı 4, 1977, s. 650. akt. Özen İnci, s. 75. borçlusu, gerek kendisinde gerekse üçüncü şahıslarda bulunan mal, alacak veya haklarını bildirmelidir. Bildirilecek olan mal, alacak ya da hakların nitelikleri bakımından birbiriyle karşıt görüşler mevcuttur. Bildirime konu olacak şeylerin haczedilmesi mümkün olan mallardan olması gerektiği savunulduğu34 gibi; yasa gereği haczi kısmen ya da tamamen mümkün olmayan malların da bildirilmesi gerektiğine ilişkin görüş de bulunmaktadır35. İkinci görüşün temeli, haczedilmezlik konusunda takdir yetkisinin tahsil dairesine ait olmasına dayanmaktadır. Buna göre; borçlunun, haczedilemeyeceğini düşündüğü malları da mal bildiriminde belirtmek zorunda olduğu ifade edilmektedir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun gerekçesinde36 belirtildiği gibi, hiç malı olmayan kişinin dahi mal bildiriminde bulunma zorunluluğu altında olduğu düşünüldüğünde, haczedilmezlik gibi tartışmaya açık bir konuda, borçluyu sorumlu tutmamanın kendi mantığı içinde çelişkili olduğu belirtilmektedir. Ayrıca Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 59’uncu maddesinde yer alan “…haczi kabil mal ve geliri bulunmadığı…” yolundaki ifadeden, haczedilmezliğin borçlu tarafından bizzat takdir ve tayin edilerek bildireceği sonucunun çıkarılmaması gerektiğini de eklemektedir37. Ancak bu görüşün isabetli olmadığı değerlendirilmektedir. Zira söz konusu Kanunun 70’inci maddesinde haczedilemeyen malların maddeler halinde belirtilmiş olması, bu konuyu tartışmaya açık bir konu olmaktan çıkarmaktadır. Vergi borçlusu, yapacağı mal bildiriminde, Kanun maddesini dikkate alarak haczi mümkün olmayan mallara bildirimde yer vermeyebilir. Çünkü borçlunun kanundan doğan yükümlülüğü, malı olmasa dahi sadece mal bildiriminde bulunma yönündedir. Vergi borçlusu tarafından bildirilecek olan mallara ilişkin herhangi bir şart getirilmemiş olup bu konuda takdir yetkisi vergi dairesine bırakılmıştır. Mal bildirimi yükümlülüğünün kapsamı, bildirime konu olan miktar bakımından ele alındığında vergi borçlusunun bu yükümlülüğü için Kanunda bir sınır olduğu görülmektedir. Borçlu, tüm malvarlığını değil, sadece borcunu karşılamaya yetecek kadar malını bildirmesi halinde yükümlülüğünü yerine 34 Bayraklı, s. 146. 35 Edip Şimşek, Uygulamalı İcra ve İflas Kanunu, Aydın Yayınları, 1989, s. 279. 36 “Borçlunun yalnız malının bulunması halinde değil, bulunmaması halinde de bildirimde bu- lunmak mecburiyetindedir.” Tahsilat Genel Tebliği Seri A, Sıra No: 1, md 5. 37 Şimşek, Amme Alacakları, s. 566. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 498 499 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI getirmiş olacaktır. Bu nedenle mal bildirimi, servet beyanından farklıdır38. Buna paralel olarak Danıştay’ın 22.01.1992 tarihinde verdiği bir kararda39 Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 62’inci maddesi gereğince amme alacağına yetecek miktarda mal ve haklara haciz konulması gerektiği belirtilmiştir. Haciz uygulaması bakımından sınırın, borca yetecek miktarda mal ve hak olduğu görülmektedir. Mal bildirimi yükümlülüğü de haczin kolaylaştırılmasına yönelik bir yükümlülük olduğu dikkate alındığında mal bildiriminin de borca yetecek miktarda mal, hak ve alacak ile sınırlı olması gerektiği kabul edilmelidir. Vergi borçlusu, mal bildirimiyle beyan ettiği malları üzerindeki tasarruf hakkını, bu mallar haczedilmediği sürece muhafaza etmektedir. Ancak, kamu borçlusunun, bildirdiği mallar borcu karşılamayacak miktara düştüğü takdirde, kamu borçlusu derhal borcunu karşılayacak miktarda bildirimde bulunmalıdır40. Ç. Mal Bildiriminde Bulunma Süresi ve Şekli Mal bildirimi yükümlülüğüne ilişkin süre, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 55’inci ve 60’ıncı maddelerinde yer almaktadır. Mal bildiriminde bulunma süresi 2018 yılına kadar Kanunda “7 gün” olarak belirtilmekteydi. 28.11.2017 tarih ve 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un41 9’uncu maddesi ile “7” ibaresi “15” olarak değiştirilmiş42 ve bu değişiklik, 01.01.2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir. Bu süre aynı zamanda ödeme emrine itiraz süresi olması sebebiyle yapılan değişiklik ödeme emrine karşı dava açma 38 Çelik, s. 35; Doğan Şenyüz, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Vergi Hukuku, 13. Baskı, Ekin Yayınevi, 2022, s. 363. 39 “…vergi borçlarından dolayı, mülkiyeti davacı belediyeye ait, çeşitli mevki-ada-parseller- de bulunan 22 adet arsa, 1 işhanı ve 12 mesken üzerine haciz konulduğu, oysa 6183 sayılı Kanunun 62 inci maddesi uyarınca amme alacağına yetecek miktarda mal ve haklara haciz konulması gerektiği; alacaklı idarece hacze neden olan amme alacağını karşılamaya ne kadar sayıda ve hangi gayrimenkul ya da gayrimenkullerin yeterli olabileceği yolunda, borçlunun menfaatini de gözetecek biçimde herhangi bir araştırma ve tespitinin yapılmadığı, bu nedenle dava konusu haciz işleminde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle…” Danıştay 3. Daire, E.1992/1116, K.1992/189, T.22.01.1992. 40 Adnan Gerçek, Kamu Alacaklarının Tahsil Hukuku, 5. Baskı, Ekin Yayınevi, 2017, s. 236. 41 28.11.2017 tarih ve 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (R.G. 05.12.2017- 30261). 42 Benzer şekilde Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 15, 56 ve 58’inci maddelerindeki “7” ibaresi de “15” olarak değiştirilmiştir. süresini de etkilemiştir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’unda böyle bir değişiklik yapma gereği, özellikle kamu icra hukukunda dava açma süresinin vergi mahkemelerinde genel dava açma sürelerinden daha kısa olmasının hak arama özgürlüğünün kullanılması hususunda çeşitli sorunlar yaratması sebebiyle doğmuştur. Anayasa’nın 40’ıncı maddesinin 2’inci fıkrasına43 göre kişilerin hak arama özgürlüklerini hangi sürelerde ve hangi mercilere başvurarak arayacaklarının idare tarafından bildirilmesi zorunludur. Ödeme emrinin tebliği de bir idari işlem olup Anayasa tarafından tanınmış olan hak arama özgürlüğünün hangi sürede ve hangi mercilere başvurarak kullanılacağı idare tarafından kişilere bildirilmelidir. İdarenin ödeme emrinde bu hususları bildirmediği durumlarda, ödeme emrine muhatap olan kamu borçluları, ödeme emrinin içeriği hakkında bilgi alıp haklarını nasıl kullanacaklarını öğrenene kadar dava açma süresini kaçırabilmektedirler44. Bu durumda vergi borçlusu, hak arama özgürlüğünü kullanamamaktadır. Bu hakkı kullanabilmek için vergi borçlusuna verilen sürenin makul ve yeterli olması gerekmektedir. Bu doğrultuda ödeme emrine karşı dava açma süresinin Anayasa 2’nci ve 36’ıncı maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmuştur. Anayasa Mahkemesi, 06.01.2011 tarihli kararı45 ile “7 gün içinde” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine karar vermiştir. Ancak 2017 yılında Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile “7 gün” olan süre “15 gün” olarak değiştirilmiştir. Mal bildirimi yükümlülüğüne ilişkin 15 günlük süre, ödeme emrinin tebliğ edildiği günü izleyen tarihten itibaren işlemeye başlamaktadır. Vergi borçlusu, kendisine tebliğ edilen ödeme emrine karşı tamamen dava açması halinde, davanın kısmen ya da tamamen reddedildiği kararının kendisine tebliğ edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde mal bildiriminde bulunma yükümlülüğünü yerine getirmelidir. Öte yandan ilgili Kanunun 58’inci maddesine göre; ödeme emrinde belirtilen borcun sadece bir kısmına dava açılması mal bildiriminde bulunma süresini uzatmamaktadır46. 43 Anayasa’nın 40’ıncı maddesinin 2’nci fıkrası: “Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır.” 44 Özgecan Gök, “Kamu İcra Hukuku’nda Ödeme Emrine Karşı Dava Açma Süresi ve Anayasaya Uygunluğu: Bir Anayasa Mahkemesi Kararının Düşündürdükleri”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 12, Özel Sayı, 2010, s. 382. 45 Anayasa Mahkemesi, E. 2008/96, K.2011/3, T. 06.01.2011, R.G. 14.05.2011- 27934. 46 Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 178. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 500 501 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI Sürelerin hesaplanması, Vergi Usul Kanunu’nun 18’inci maddesine göre yapılmaktadır. Buna göre ödeme emrinin ya da mahkeme kararının tebliğ edildiği gün, süre bakımından dikkate alınmamaktadır. Resmî tatil günleri ise süre hesaplamasına dâhil edilmektedir. Ancak sürenin son günü resmî tatile denk gelirse mal bildirimi, tatili takip eden ilk iş gününün mesai saati bitimine kadar yapılabilmektedir. Mal bildirimi yükümlülüğüne ilişkin süreler Tablo 1’de özetlenmiştir: Tablo 1. Mal Bildirimi Yükümlülüğünde Süreler Hukuki Olay Kanuni Dayanak Bildirimle Yükümlü Kişi Bildirim Şartları Bildirim Süresi 1.Ödeme emrinin tebliğine bağlı mal bildirimi AATUHK – 55/1’inci madde Borçlu Borcun öden(e) memesi Ödeme emrinin tebliğ tarihinden itibaren 15 gün Borçluya ait malları ellerinde bulunduran üçüncü şahıslar Borçlunun borcunu öde(ye) memesi Ödeme emrinin tebliğ tarihinden itibaren 15 gün 2.Ödeme emrine itiraza bağlı mal bildirim süresi AATUHK – 55/4’üncü madde Borçlu Borcun tamamı için itiraz etme suretiyle dava açılması Mahkemece ret kararının tebliği tarihinden itibaren 15 gün Borcun bir kısmı için itiraz etme suretiyle dava açılması Ödeme emrinin tebliğ tarihinden itibaren 15 gün 3. Mal Edinme ve Mal Artmalarına Bağlı Mal Bildirim Süresi AATUHK- 61’inci maddesi Borçlu Mal bildiriminde bulunmaması ya da bildirilen malın borcu karşılamaya yetmemesi Sonradan edinilen malların edinme; sonradan olan gelirdeki artışları artma tarihinden itibaren 15 gün Kaynak: Neslihan Yeliz Akel, Vergi İcra Hukuku Temelinde Mal Bildirimi Hukukî Müessesesi ve Sonuçları Hakkında Bir Değerlendirme, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 340, 2017, s. 149. Mal bildirimi yükümlülüğünün yerine getirilme şekli bakımından kanun hükmünde açık bir ifadeye yer verilmemiştir. Bu sebeple, mal bildiriminin yapılmasına ilişkin belirli bir şekil şartı bulunmamaktadır47. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 59’uncu maddesine göre mal bildirimi yazılı şekilde olabileceği gibi sözlü olarak da yapılabilmektedir. Mal bildiriminin sözlü olarak yapılması durumunda, bunun bir tutanakla tespiti ve vergi borçlusu tarafından okunarak imzalanması gerekmektedir. İlgili Kanunun 59’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasına göre sözlü olarak mal bildiriminde bulunan borçluya, vergi dairesince pulsuz bir makbuz verilir. Bu makbuz mal bildiriminde bulunan borçlunun, mal bildiriminde bulunduğuna dair delil niteliği taşır. Makbuzu bulunmayan borçlu, başka herhangi bir yol ile mal bildiriminde bulunduğunu ispatlayamadığı takdirde bahsi geçen kanunun 60’ıncı maddesinde yer alan yaptırıma maruz kalabilecektir48. Mal bildiriminin köylerde yapılacak olması durumunda uygulamada farklılık meydana gelmektedir. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan olunacak vergiler dışında kalan kamu alacakları için mal bildirimi köy muhtarlığına yapılabilmekle birlikte bu şart değildir. Kanun, kamu borçlusuna seçimlik bir hak tanımıştır. Borçlu, isterse köy muhtarlığına isterse vergi dairesine mal bildiriminde bulunabilecektir. Ancak köy muhtarlığına yapılacak mal bildirimi tüm kamu alacaklarını kapsamamaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan olunacak vergiler49 için mal bildiriminin vergi dairesine yapılması zorunludur. Bu vergiler için köy muhtarlığına yapılacak mal bildirimi, geçerli bir bildirim olmayacağından borçlu mal bildiriminde bulunmamış sayılacaktır50. Bu durumda vergi borçlusu, mal bildiriminde bulunulmaması durumunda karşılan yaptırımlarla karşı karşıya kalacaktır. D. Alacaklı Tahsil Dairesinin Haciz Uygulamasındaki Yetkisi Vergi borçlusu, ödeme emrine konu olan vergi borcunu ödemediği takdirde mal bildiriminde bulunmakla yükümlüdür. Ancak vergi borçlusunun yaptığı mal bildirimi, haciz uygulaması bakımından alacaklı tahsil dairesini 47 Gerçek, s. 234. 48 Şimşek, Amme Alacakları, s. 566. 49 Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunacak vergiler: Gelir Vergisi (geçici vergi dâhil), Kurumlar Vergisi (geçici vergi dâhil), Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Motorlu Taşıtlar Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Özel İletişim Vergisi, Şans Oyunları Vergisi, Damga Vergisidir. 50 Candan, Amme Alacakları, s. 371. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 502 503 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI bağlamaz. Bir başka ifadeyle, mal bildiriminde bulunmak yasal bir zorunluluk olmasına rağmen, alacaklı tahsil dairesi vergi alacağını, haciz suretiyle tahsil etmeye kalktığı zaman, bu hususta mutlaka borçlunun mal bildirimindeki mallarını haczetmek mecburiyetinde değildir51. Şöyle ki alacaklı tahsil dairesi, tatbik edilecek haciz için vergi borçlusunun bildirdiği mal, hak ve alacakların haricinde mal varlığı araştırması yaparak, haczolunacak malların tespitini yapmaya yetkilidir. Alacaklı tahsil dairesi bu yetkisini, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 62’inci maddesinin 2’inci fıkrasından52 almaktadır. E. Mal Bildiriminde Bulunmamanın Yaptırımı Vergi alacağının tahsilinin kamu hizmetlerinin sunumu bakımından son derece önemli olması, bu alacakların tahsilinin kanun kapsamında güvence altına alınmasını ve yerine getirilmediği takdirde yaptırım uygulanmasını zorunlu kılmaktadır. Mal bildirimi, vergiler başta olmak üzere tüm kamu alacaklarının tahsilini güvenceye almak amacıyla düzenlenmiş yükümlülüklerden biridir. Mal bildiriminde bulunulmaması durumunda da borçlu için kanunda yaptırım öngörülmüştür. Mal bildiriminde bulunmamanın yaptırımına, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 60’ıncı maddesinde yer verilmiş olup “Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu, 15 günlük müddet içinde borcunu ödemediği ve mal bildiriminde de bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur.” şeklinde belirtilmiştir. İlgili madde metninde “ve” bağlacı kullanılmak suretiyle her iki durumun da gerçekleşmesi gerektiği kanun koyucu tarafından vurgulanmıştır. Ancak yaptırıma bağlanan fiillerin neler olduğunun daha net anlaşılabilmesi ve bu hususta çıkabilecek tartışmaların bertaraf edilebilmesi bakımından kanunî tanımın “Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu, on beş günlük müddet içinde borcunu ödemediği gibi mal bildiriminde bulunmazsa” şeklinde değiştirilmesi gerektiğine ilişkin görüş de 51 Mahmut Coşkun, Açıklamalı-İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 3. Baskı, Seçkin Yayıncılık, 2016, s. 717. 52 “Maliye Bakanlığı amme alacaklarının takibinde haczolunacak malların tespiti amacıyla yapılacak mal varlığı araştırmasının şekli, alanı ve kapsamı ile araştırma yapılacak amme alacaklarının türü ve tutarını belirlemeye yetkilidir. Bu yetki alacaklı amme idaresi itibarıyla da kullanılabilir.” bulunmaktadır53. Burada akla gelen soru, hangi durumda vergi borçlusunun mal bildiriminde bulunmamış olacağıdır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da belirtilen sürede ve usulüne uygun olarak yerine getirilmemesi durumunda mal bildiriminde bulunmama fiili gerçekleşmiş olmaktadır. Yargıtay 8. Ceza Dairesi’nin 12.10.1994 tarihli kararı54 da bu yönde olup borçlu tarafından verilen dilekçe ile mal beyanında bulunulmuş olmakla birlikte, bu beyanın Kanunda belirtilen unsurları içermemesi gerekçesiyle verilen beraat kararı Yargıtay tarafından bozulmuştur. Vergi alacağını koruma yollarından biri olan mal bildirimi, vergi borçlusunun borca karşılık olabilecek mal varlığını öğrenme ve buna bağlı olarak borcun takibini ve özellikle haciz aşamasını kolaylaştırma amacı taşımaktadır55. Bu nedenle mal bildiriminde dikkat edilmesi gereken bir diğer husus da vergi borçlusunun yapacağı mal bildiriminin, vergi borcunun kısmen ya da tamamen tahsiline imkân sağlayacak şekilde yapılmasıdır56. Bir başka ifadeyle, vergi borçlusunun yapacağı mal bildiriminde mal, hak ve alacakların vergi dairesi tarafından kolayca tespit edilebilmesi için detaylı bir şekilde gösterilmesi gerekmektedir57. Aksi takdirde vergi borçlusu mal beyanında bulunmamış olarak kabul edilmektedir58. Mal bildiriminde bulunmamış sayılan bir diğer durum da yazılı olarak bildirim yapan borçlunun, Kanunda belirtilen usule uygun olarak bildirim yapmamasıdır. Ancak bildirim borçlu tarafından sözlü şekilde gerçekleştirilirse, usulüne uygun yapılmayan bildirimden borçlu sorumlu tutulmamalıdır. Zira 53 Kemal Aykaç, Açıklamalı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ve Genel Teb- liğleri, Seçkin Kitapevi, 1976, s. 251. 54 Yargıtay 8. Ceza Dairesi, E.994/10173, K.994/11042, T.12.10.1994, Legalbank Veri Tabanı, Erişim Tarihi 13 Haziran 2022. 55 Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 7. Bası. Yetkin Yayınları, 2014, s. 678; Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 179, Recai Dönmez, Vergi İcra Hukukunda Haciz Yolu ile Takip, Seçkin Ya- yınevi, 2005, s. 136. 56 Şimşek, Amme Alacakları, s. 565. 57 Özen İnci, s. 71. 58 “…borçlunun ödeme taahhüdü ve teklifinde bulunurken (almakta olduğum nafaka ile ge- çiniyorum) şeklindeki sözleri kanunun aradığı nitelikte bir mal beyanı değildir. Nafaka ile geçinmek başka suretle mal alacak ve haklara sahip olmadığını göstermez. Borçlunun sözleri bu itibarla kesin sarahati ihtiva etmemektedir. Olayda mal beyanında bulunmama suçunun kanuni unsurları mevcuttur.” Yargıtay 12. HD. E.3469, K.3716, T.22.04.1964, Şimşek, Amme Alacakları, s. 568. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 504 505 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI bildirim, yetkili memur tarafından tutanağa geçirilmektedir59. Mal bildiriminde bulunmamanın Kanunda hükmolunan tek yaptırımı60 borçlunun hapisle tazyikidir. Mal bildiriminde bulunma yükümlülüğü olan borçlu, bu yükümlülüğünü yerine getirmezse bir defaya mahsus olmak üzere yükümlülüğünü yerine getirmesi için üç ayı geçmemek üzere tazyik olunmakta; bir başka ifadeyle, zorlanmaktadır. İlgili maddede hükmolunan hapis yaptırımı borçluyu hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırma amacı değil, yükümlülüğünü yerine getirmeye zorlama amacını taşımaktadır61. Borçlunun hapisle tazyik olunabilmesi için sadece mal bildiriminde bulunmaması yeterli değildir. Mal bildiriminde bulunmadığı takdirde ne gibi bir yaptırım uygulanacağı tebliğ edilen ödeme emrinde borçluya açıkça belirtilmiş olmalıdır. Aksi halde borçlu için hapisle tazyik yaptırımı uygulanamaz. Danıştay’ın görüşünün de bu yönde olduğu, verdiği kararlardan anlaşılmaktadır62. Mal bildiriminde bulunmama fiilinin yaptırımını daha iyi idrak edebilmek için hapisle tazyik yaptırımının hukuki niteliğini ele almak faydalı olacaktır. Hapisle tazyik yaptırımının ceza hukuku kapsamında bir ceza olduğunu söylemek mümkün değildir. Ceza olarak kabul edilseydi, vergi borçlusunun 15 günlük sürenin sonrasında mal bildiriminde bulunması halinde borçlunun hapisle tazyik edilmesine hemen son verilemezdi. Ancak mevcut durumda borçlunun mal bildiriminde bulunmasıyla hapisle tazyik yaptırımı konusuz kalmakta ve dolayısıyla yaptırıma son verilmektedir. Ayrıca kanun koyucu, mal bildiriminde bulunmama fiiline karşı hükmolunan hapisle tazyik yaptırımını Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’unun “yasaklar ve cezalar” kısmında değil; “cebren takip ve tahsil esasları” kısmında belirtmiştir. Bu hususlar dikkate alındığında, hapisle tazyik yaptırımının bir ceza olmadığı 59 Şimşek, Amme Alacakları, s. 565. 60 Yaptırım niteliğinde olmamakla birlikte borçlunun mal bildiriminde bulunmaması, ihtiyatî haciz, ihtiyatî tahakkuk, haciz ve tasarrufun iptali gibi hukuki sonuçlar da doğurmaktadır. 61 Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 180 - 181. 62 Ödeme emrinde, mal bildiriminde bulunulmaması halinde hapisle tazyik edileceği hakkında açıklamanın bulunmaması halinde, mal beyanında bulunmayan kamu borçlusunun hapisle tazyik edilemeyeceği; bu durumun, ödeme emrinin şekil unsuru yönünden hukuka aykı- rı olmasını ve iptalini gerektirmeyeceği belirtilmektedir. Danıştay 7. Daire, E.2006/3371, K.2007/4139, T. 17.10.2007. Candan, Amme Alacakları, s. 273. Benzer bir karar için bkz. Danıştay 7. Daire, E. 2007/2641, K. 2008/4086, T. 20.10.2008, Legalbank Veri Tabanı, Eri- şim Tarihi 01 Şubat 2023. yönündeki görüş kuvvetlenmektedir63. II. İSVİÇRE İCRA VE İFLAS HUKUKUNDA MAL BİLDİRİMİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ A. Genel Açıklama Çalışmanın bu kısmında İsviçre’deki mal bildirimi uygulaması ele alınacaktır. Çalışmada yapılacak karşılaştırma için İsviçre ülke örneğinin seçilmesinin temel nedeni, Türk icra ve iflas hukukunun bu ülkeden iktibas edilerek oluşturulmasıdır. Bu nedenle İsviçre icra ve iflas hukukunun, Türk icra ve iflas hukukunun kaynağını oluşturduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Bu doğrultuda icra ve iflas hukukunun temelini teşkil eden İsviçre icra ve iflas hukukundaki mal bildirimi yükümlülüğünün incelenmesi, kamu icra hukukunda yer alan mal bildirimi uygulamasının daha işler bir nitelik kazanabilmesi bakımından anlamlı ve faydalı olacaktır. İsviçre’de alacak takibindeki usul ve esaslar 11 Nisan 1889 tarihli İsviçre Federal İcra ve İflas Kanunu’nda64 belirtilmiş olup, alacakların takibinde söz konusu Kanun esas alınmaktadır. İlgili kanun hükümleri bir ayrım gözetmeksizin hem özel alacaklar hem de kamu alacakları için uygulanmaktadır. 1991 yılında adı geçen Kanunda kapsamlı bir değişiklik içeren tasarı Federal Meclise sunulmuş ve meclis 16 Aralık 1994 tarihinde ilgili Kanunu kabul etmiştir. Kanun 1 Ocak 1997 tarihi itibarıyla da yürürlüğe girmiştir. Bu değişiklikle bütün maddeler gözden geçirilmiş ve bunlardan pek çoğu değiştirilmiştir65. Hacze ilişkin olarak da bazı değişiklikler yapılmış olup bu değişikliklerden birini de hacizde üçüncü kişilerin ve kurumların bilgi verme yükümlülüğünün getirilmesi olmuştur (İsviçre İcra ve İflas Kanunu m. 91/IV, V)66. İsviçre icra ve iflas hukuku her ne kadar Türk icra ve iflas hukukuna kaynaklık etmiş olsa da temelde ayrıldıkları hususlar bulunmaktadır. İki hukuk sistemi arasındaki en önemli farklılık icra ve iflas kanunlarının kapsamı hususunda ortaya çıkmaktadır. İsviçre Federal İcra ve İflas Kanunu (SchKG)’nda 38’inci maddesinde paranın ödenmesi veya teminat verilmesine 63 Özen İnci, s. 80. 64 Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) 65 Sema Taşpınar, İsviçre Federal İcra ve İflas Kanunu’nda Yapılan Değişikliklere Genel Bir Bakış, Prof. Dr. Baki Kuru Armağanı, TBB Yayınları: 55, 2004, s. 602. 66 Taşpınar, s. 620. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 506 507 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI yönelik icraların alacak tahsili yoluyla yapılacağı belirtilmiştir. Ancak sadece özel hukuka dayalı parasal alacaklar değil, aynı zamanda para cezası, vergi ve diğer harçların ödenmesi gibi kamu hukuku kapsamındaki alacaklar da icra yoluyla takibe dâhildir67. Buna karşın, Türk hukuk sisteminde alacakların takibi bakımından özel alacak ve kamu alacağı ayrımı yapılmaktadır. Özel hukuka tâbi alacaklar 2004 Sayılı İcra ve İflas Kanunu’na göre takip edilirken; vergiler başta olmak üzere kamu alacakları Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’una göre takip ve tahsil olunmaktadır. Türkiye Cumhuriyeti tarihinde en önemli vergi reformlarından birisi 1949 yılında gerçekleşmiş68 ve Türk vergi sisteminde köklü değişiklikler yapılmıştır. Bu dönemdeki Federal Almanya Kanunları esas alınarak Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunları kabul edilmiştir. Bu nedenle, Türk vergi sisteminde Alman vergi sisteminin de yansımaları görülmektedir. Örneğin; Alman vergi sisteminde de kamu alacaklarının takibi özel alacaklardan ayrı olarak Vergi Usul Kanunu’na (Abgabenordnung) göre yapılmaktadır. Şekil 1. İsviçre İcra ve İflas Hukukunda Alacak Takip Türleri Kaynak: Amonn ve Walther, s. 6. 67 Kurt Amonn, Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs-und Konkursrechts, 8.Auf- lage, Bern, Stampfli Verlag AG, 2008, s. 3. 68 Erol Ulusoy, Modern Türk Hukukunun Oluşumu Ve Gelişimi, http://archiv.jura.uni-saarland. de/turkish/Ulusoy.html#:~:text=T%C3%BCrkiye%20Cumhuriyeti%20tarihinde%20en%20 %C3%B6nemli,Vergi%20Usul%20Kanunlar%C4%B1%20kabul%20edildi, Erişim Tarihi 22 Kasım2022. İsviçre icra ve iflas hukukunda, alacak takibi türleri bakımından genel ve özel olmak üzere iki farklı uygulama bulunmaktadır. Özel takip (spezialexekution) kapsamında el koymaya ilişkin icra ve rehine ilişkin icra yer alırken; genel takip (generalexecution) kapsamında adi iflas ve kambiyo senedine dayalı iflas yer almaktadır. Özel takip uygulamasında, borçlunun münferit olarak belirlenmiş mal varlıklarının haczedilmesiyle elde edilen hâsılattan sadece tek bir alacaklının talebinin karşılanması söz konusudur. Hacze konu edilecek malvarlığı, icra makamı tarafından resmi haciz usulünde veya önceden rehin verilmek suretiyle borçlunun kendisi veya üçüncü bir kişi tarafından belirlenir. Genel takip uygulamasında ise borçlunun tüm malvarlığı ve gelirleri, bilinen tüm alacaklıları aynı anda ve mümkün olduğunca eşit olarak tasfiye etmek için kullanılır69. Şekil 1’de İsviçre icra ve iflas hukukundaki alacak takip türlerine yer verilmiştir. İsviçre icra ve iflas hukukunda mal bildirimi yükümlülüğü, el koymaya ilişkin icra uygulamasında karşımıza çıkmaktadır. El koymaya ilişkin icra takibi, ödeme emrinin tebliği ile başlamakta ve alacak takibinin temelini oluşturmaktadır70. İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 69’ uncu maddesine göre; icra dairesine yapılan icra talebinden sonra icra dairesi ödeme emri gönderir. Ödeme emrinde, borcun detayına ilişkin bilgilerin yanı sıra icra masrafları da dâhil olmak üzere borçlu tarafından alacaklının 20 gün içinde tatmin edilmesi veya teminat gösterilmesi gerektiği belirtilir. Borçlunun kendisine tebliğ edilen ödeme emrine itiraz hakkı bulunmaktadır. Alacağın tamamına ya da bir kısmına veya alacaklının icra yolu ile ileri sürme hakkına itiraz etmek isteyen borçlunun, ödeme emirinin tebliğinden itibaren 10 gün içinde bunu icra dairesine yazılı veya sözlü olarak bildirmesi gerektiği ödeme emri ile borçluya bildirilir. Son olarak, borçlunun ödeme emrine uymaması veya itirazda bulunmaması halinde icra takibine devam edileceği de ödeme emrinde açıkça belirtilmelidir. Borçlu tarafından yapılan itiraz (Rechtsvorschlag), icra takibini durdurmaktadır. Borçlu ödeme yapmaz ya da kendisine tanınan süreyi bir hak iddia etmeksizin geçirirse bu durumda ödeme emri yasal olarak bağlayıcı bir nitelik kazanmaktadır. 69 Amonn ve Walther, s. 6. 70 Amonn ve Walther, s. 177. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 508 509 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI B. Mal Bildiriminde Bulunma Zorunluluğu Mal bildirimi yükümlülüğü, borçlunun icra takibi sürecindeki yükümlülükleri arasında yer almaktadır. Yukarıda da belirtildiği üzere, bu yükümlülük, İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nda el koymaya ilişkin icranın yer aldığı 91’inci maddede belirtilmektedir. Bu madde hükmü ile alacaklılar lehine mümkün olan en kapsamlı haczin sağlanması amaçlanmaktadır. Bu amaç doğrultusunda 1994 yılındaki revizyonda üçüncü kişilerin, makamların ve icra dairelerinin bilgi verme yükümlülüğü kanun maddesine ilave edilmiştir71. Daha önce bilgi verme yükümlülüğü borçlu nezdinde iken; 1994 yılındaki düzenleme ile birlikte bilgi vermekle yükümlü olan kişilerin kapsamı genişletilmiştir. İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 91’inci maddesinin 1’inci fıkrasına göre, cezai bir durumun varlığı halinde borçlu; -El koymada hazır bulunma ya da temsil edilme, -Hâlihazırda yanında bulunmayanlar da dâhil olmak üzere, tüm malvarlığını (Vermögensgegenstände), üçüncü şahıslara karşı sahip olduğu hakları ve alacakları bildirmekle yükümlüdür. Bu maddeye göre borçlu; haczedilebilir tüm malvarlığı değeri hakkında geniş bir bilgi verme yükümlülüğü altındadır. Bir başka ifadeyle, borçlu, sadece alacaklının talebini güvence altına alacak kadar malvarlığını değil; tüm malvarlığını bildirmelidir72. Böyle bir bildirim icra memurlarının icra sırasını belirlemeleri açısından önemlidir. Tüm malvarlığı bildirilmediği takdirde İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 95’inci73 maddesine göre icra 71 Adrian Staehelin, Thomas Bauer Daniel Staehelin, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs I, 2. Auflage, Helbing Lichtenhahn Verlag, , 2010, s. 852. 72 Bu görüşün aksini belirten İsviçre Federal Mahkemesi kararına göre malvarlığı hakkında bil- gi verme yükümlülüğü sadece haczin başarılı olması için gerekli olan miktar kadar olmalıdır. Bildirilen taşınır malın yeterli olması durumunda gayrimenkul niteliğindeki diğer varlıkların bildirilmesine gerek olmadığı belirtilmektedir. BGE 117 III 62 Erişim Tarihi 08 Kasım 2022). 73 İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 95’inci maddesine göre; Sınırlı hacze tabi alacaklar ve alacaklar dâhil olmak üzere taşınır varlıklara (Madde 93) önce- likle el konulur. Her şeyden önce, günlük kullanım nesnelerine el konulur; ancak daha fazla harcanabilir varlığa daha az harcanabilir olanlardan önce el konulur. Taşınmaz mal, ancak taşınır mal alacağın karşılanması için yeterli olmadığında haczedilir. Son olarak, hacze konu olan veya borçlunun üçüncü şahıslara ait olduğunu belirlediği veya üçüncü şahıslarca talep edilen varlıklara haciz konulur. Yem stoklarına el konulursa, borçlunun talebi üzerine karşılık gelen sayıda canlı hayvana sırasının belirlenmesi mümkün olmamaktadır74. Bilgi verme yükümlülüğünün amacı, özellikle haciz edilebilecek gelir ve mal varlığının tespiti yapılarak haciz uygulaması için icra memuruna gerekli temeli sağlamaktır. Borçlu, yeterli bir haciz için gerekli olduğu ölçüde75 malvarlığı hakkında kapsamlı bilgi vermekle yükümlüdür. Bu şekildeki bir bildirim, sadece söz konusu borcun tahsil edilmesini sağlamak veya bir zarar belgesinin (Verlustschein)76 düzenlenmesini önlemek için değil, her şeyden önce icra memurunun Kanunun 93’üncü maddesinin 1’inci fıkrası ve 95’inci maddenin 5’inci fıkralarına dayanan takdir yetkisini77 ve yapılacak haczin sırasını etkilemesi bakımından gereklidir. Ancak borçlunun, özellikle haciz için uygun olan malvarlığını beyan edebilme hakkı da vardır78. C. Mal Bildiriminin Kapsamı Borçlunun bilgi verme yükümlülüğü, kendi tasarrufunda olan veya üçüncü kişi yedinde bulunan tüm varlıkları (banka ve posta çeki hesapları gibi), belirli bir tutarın ödenmesine ilişkin talepleri (ücretler, emekli aylıkları, bazı yardımlar, nafaka ödemeleri, kira ödemeleri vb.) ve üçüncü şahıslara karşı olan hakları (ortak mülkiyet, intifa hakkı, haciz veya el koyma hakları, mülkiyetin elde tutulması, şirket hisseleri vb.) kapsamaktadır. Gelecekteki gelirlere ilişkin olarak da bir tahmin yapılması gerekiyorsa, bu durumda da el konulur. Memur, şartların mazur göstermesi veya alacaklı ve borçlunun birlikte talep etmesi halinde bu emirden sapabilir Ayrıca memur, mümkün olduğu kadar hem alacaklının hem de borçlunun menfaatlerini dik- kate almalıdır. 74 Isaac Meier, Aktuelle Probleme Der Zwansvollstreckung aus Der sicht des schweizerischen rechts (SchKG) Medeni Hukuk ve İcra İflas Hukukçuları Toplantısı- VII, 2008, s. 104. 75 Aynı kanunun 97’inci maddesine göre “İcra memurları, gerekirse bilirkişi yardımıyla hacze- dilen varlıkların değerini tahmin eder. Faiz ve masraflar da dâhil olmak üzere alacaklılarını tatmin etmek için gerekli olandan daha fazlası hacze eklenmez”. şeklinde belirtilmektedir. 76 Aciz vesikasına benzer nitelikte olan bir belge. 77 Kanunun 93/1’inci maddesine göre, haczedileceklerin kapsamı konusunda icra memurunun takdiri bulunmaktadır. Kazanılan her nevi gelirler, intifa hakları ve getirileri, nafaka ödeme- leri, 92’in maddeye göre haczedilemeyen emekli maaşı ve kıdem tazminatı gibi kazanç kay- bını telafi etmek için tüm yardımlar, icra memurunun takdirine bağlı olarak borçlu ve ailesi için mutlak gerekli olmadığı ölçüde hacze eklenebilir. İcra memurunun bir diğer takdir yet- kisi, Kanunun 95/5’inci maddesinde belirtilmiştir. Buna göre, icra memuru mümkün olduğu kadar hem alacaklının hem de borçlunun menfaatlerini dikkate almalıdır. Bunlara ek olarak icra dairesi haczi uygularken borçlunun gereksiz zaman veya faaliyet kaybına uğramamasını sağlamak zorundadır. Staehelin, Bauer, Staehelin s. 859 78 Staehelin, Bauer, Staehelin, s. 853. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 510 511 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI icra memuru yakın geçmişte kazanılan gelirler hakkında da bilgi talep edebilmektedir. Buradaki amaç yine haczin yapılabilmesinin sağlanmasıdır. Borçlunun bilgi verme yükümlüğü, borçlunun haczedilemez olduğunu düşündüğü varlıkları da kapsamaktadır. Ayrıca henüz süresi dolmamış, şahsi ve devredilemez haklar da borçlu tarafından belirtilmelidir. Bilgi verme yükümlülüğü, ikili sözleşmelerden doğan hakları, fikri mülkiyet haklarını, hâlihazırda edinilmiş miras alacaklarını ve mülkiyetin muhafaza altına alındığı varlıkları da içermektedir79. Mal bildirimi yükümlülüğünün kapsamına ilişkin üzerinde durulması gereken bir başka husus da borçlu tarafından geçmişte elden çıkarılan malvarlıkların bildirime dâhil edilip edilmeyeceği meselesidir. İsviçre Federal Mahkemesi kararlarına göre, borçlunun geçmişteki varlıkları hakkında bilgi verme yükümlülüğü sınırlıdır. Özellikle borçlu yıllar önce sahip olduğu fonların kullanımı hakkında bilgi vermek zorunda değildir80. Ancak bilgi verme yükümlülüğü, her halükârda aynı Kanunun 286’ncı ile 288’inci maddelerinde belirtilen tüm işlemleri kapsamalıdır81. Kanun’un 286’ncı maddesinde olağan olarak verilen hediyeler hariç olmak üzere, borçlu tarafından haciz veya iflâstan önceki bir yıl içinde yapılan karşılıksız tasarruflar için itiraz edilebileceği belirtilmektedir. Kanun’un 288’inci maddesinde ise iflâsın açılmasından veya hacizden önceki son beş yıl içinde, borçlunun alacaklıyı zarara uğratmak niyetiyle yaptığı tüm yasal işlemlere itiraz edilebileceği belirtilmektedir. Bu durumda süre sınırı için bir yıl ve beş yıl olmak üzere iki farklı süre bulunmaktadır. Ç. İcra Memurunun Hacze İlişkin Yetkileri İcra memuru, haczi uygularken sadece borçlu veya alacaklı82 tarafından sağlanan bilgilere bağlı kalmamalı, aynı zamanda haczedilebilecek herhangi bir varlığın olup olmadığına ilişkin kendisi de dikkat etmelidir. Ancak bu husus, icra memuru için borçlunun malvarlığını ayrıca araştırmak şeklinde bir yükümlülük yarattığı anlamına gelmemektedir. Hatta haczedilebilecek 79 Staehelin, Bauer, Staehelin s. 854. 80 BGE 107 III 73, 74 Erişim Tarihi 21 Eylül 2022 81 Staehelin, Bauer, Staehelin s. 854. 82 Alacaklıdan borçlunun bildiği malvarlığını belirtmesinin istendiği durumda (4 numaralı res- mi form) alacaklı da borçluya ait olduğunu bildiği malvarlığını beyan etmektedir. (Metinde geçen kavram “das amtliche Formular Nr.4, Ziff. 3” şeklindedir.) Staehelin, Bauer, Staehelin, s. 854. başka malvarlığına dair somut emareler olmasa bile icra memuru malvarlığı araştırması yapmakla yükümlü değildir83. Ne alacaklı tahsil dairesi ne de denetim makamı, ceza tehdidine rağmen gizli tutulan herhangi bir varlığı bulmak için özellikle araştırma yapmak zorunda değildir84. Bu bilgilere dayanarak alacaklı tahsil dairesinin, haciz uygulanabilmesi için gerekli olan malvarlığının tespiti konusunda özel bir çaba içerisinde olmadığı sonucuna varılabilir. Öte yandan, Amonn ve Walther’e göre icra memuru, borçluda haczedilebilir mal aramakla yükümlüdür. İsviçre Federal Mahkemesi de bu yönde görüşe sahiptir. İsviçre Federal Mahkemesi’nin bir kararında icra memurunun, borçlu tarafından sağlanan bilgilere güvenme zorunluluğunun olmadığı ve hangi varlıklara el konulabileceğinin icra memuru tarafından araştırılmasının gerektiği belirtilmiştir85. İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 91’inci maddesinin 3’üncü fıkrasına göre talep edilmesi üzerine borçlu, bina ya da konteyner gibi kapalı olan alanları görevliye açmak zorundadır. Borçlunun bu yükümlülüğü yerine getirmekte direnç göstermesi durumunda icra memuru gerekirse polis gücünü de kullanabilmektedir. Borçlu, mahremiyetinin korunmasına ilişkin olarak icra memuruna bilgi vermeyi reddedemez. Kişisel alanla ilgili talep edilen bilgiler hususunda bu şekildeki bir müdahale, borçlu tarafından haczin daha uygun bir şekilde gerçekleştirilmek istenmesinin bir sonucu olarak kabul edilmelidir86. D. Mal Bildiriminde Bulunmamanın Yaptırımı İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 91’inci maddesinde belirtilen yükümlülüklerin ihlâl edilmesi halinde borçlu yaptırımla karşılaşmaktadır. Bu yaptırım için İsviçre Ceza Kanunu’na87 atıfta bulunulmuş olup söz konusu Kanunun 323’üncü maddesinde borçlunun icra ve iflas takibine itaatsizliği durumunda para cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmış ve hangi hareketlerin bu kapsamda olduğu belirtilmiştir. Buna göre; İsviçre İcra ve 83 Staehelin, Bauer, Staehelin, s. 854. 84 Staehelin, Bauer, Staehelin, s. 853. 85 BGE 89 IV 81. Erişim Tarihi 08 Kasım 2022. 86 BGE 111 III 52, 54 Erişim Tarihi 16 Eylül 2022 87 21 Aralık 1937’de kabul edilen ve 1 Ocak 1942 tarihinde yürürlüğe giren “Schweizerisches Strafgesetzbuch”. | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 512 513 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI İflas Kanunu’nun 91’inci maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen malvarlığını bildirme yükümlülüğüne uymamak icra ve iflas takibine itaatsizlik olarak anlaşılmaktadır. Sonuç olarak, bu yükümlülüğe uymayan borçlu para cezası ile cezalandırılmaktadır. Özetle belirtmek gerekirse, İsviçre icra ve iflas hukukuna göre mal bildirimi yükümlülüğü, alacaklılar lehine haczin sağlanması amacına hizmet etmektedir. Kapsam itibarıyla değerlendirildiğinde mal bildirimi yükümlüğünün oldukça geniş kapsama sahip olduğu görülmektedir. Bu denli kapsamlı olmasının temel nedeni ise, icra memurunun en uygun şekilde haczedilebilecek malvarlığını tespit etmesini sağlamaktır. Çünkü İsviçre icra ve iflas hukukunda haczedilebilecek malların bir sırası bulunmaktadır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un aksine icra memurlarının borçlunun yaptığı mal bildiriminden ayrıca malvarlığı araştırması yapma yükümlülükleri bulunup bulunmadığına ilişkin net bir görüş mevcut değildir. Ancak icra memuru alacaklı ve borçlunun menfaatlerini olabildiğince eşit derece korumakla mükelleftir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’unda olduğu gibi İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nda da üçüncü şahıslar için bildirim yapma yükümlülüğü bulunmaktadır. Borçlu mal bildiriminde bulunma yükümlülüğünü yerine getirmediği takdirde de icra ve iflas takibine itaatsizlik etmiş olarak kabul edilmekte ve para ceza ile cezalandırılmaktadır. III. MAL BİLDİRİMİ YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN MUKAYESELİ OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ A. Genel Açıklama Karşılaştırmalı hukuk, genel hukuk bilgisinin ilerlemesi ve hukukun gelişiminde önemli rol üstlenmektedir. Karşılaştırmalı hukuk, belirli hukuk sorunlarının hangi biçimlerde ortaya konulabileceğini ve bunlara ne gibi çözümler bulunabileceğini öğreteceği gibi, millî hukukun daha iyi anlaşılması ve uygulanmasına da imkân sağlamaktadır. Özellikle yabancı hukukun tüm olarak benimsendiği ya da belirli alanlarda yabancı hukuka ilişkin hukuk olgularının aktarılmış olduğu durumlarda, ulusal hukuktaki kural, kavram ve kurumların anlaşılabilmesi büyük ölçüde karşılaştırmalı hukuk araştırmalarını zorunlu kılmaktadır88. Buna dayanarak çalışmanın bu kısmında mal bildirimi yükümlülüğü Türk ve İsviçre hukukunda karşılaştırılarak, bu yükümlülüğün alacak tahsilindeki rolüne ilişkin değerlendirme yapılmaktadır. 88 Ergun Özsunay, Karşılaştırmalı Hukukun Görevleri. İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, 41(3,4), 1975, s. 261. B. Alacak Türü Bakımından Alacakların takip ve tahsiline ilişkin uygulamalar bakımından Türk ve İsviçre İcra ve İflas Hukuku arasında yapılacak genel bir karşılaştırmada öncelikle alacak türü dikkate alınmalıdır. İsviçre hukuk sisteminde alacakların takibine yönelik usûl ve esaslar tek bir kanunda (SchKG) düzenlenmiş ve iki alacak türü (özel ve kamu) için de aynı usûl ve esaslar kabul edilmiştir. Oysa Türk hukuk sisteminde özel alacak ve kamu alacağı ayrımı yapılarak farklı kanunlarda düzenlenen farklı usûl ve esaslar uygulanmak suretiyle alacaklar takip edilmektedir. Özel alacakların takip ve tahsili için İcra ve İflas Kanunu hükümleri uygulanırken; kamu alacakların takip ve tahsilinde amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkından Kanun hükümleri esas alınmaktadır. C. Ödeme Emri İçeriği Bakımından Alacakların takibi her iki hukuk sisteminde de ödeme emri ile başlamaktadır. İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 69’uncu maddesine göre; ödeme emrinde icraya tâbi borcun detayları, 20 gün içinde icra masrafları da dâhil olmak üzere tüm alacakların ödenerek alacaklının tatmin edilmesi gerektiği belirtilmelidir. Ödeme emrinde yer alması gereken diğer bilgilerden biri de, borçlu kendisine tebliğ edilen borcun tamamına ya da bir kısmına itiraz etmek isterse bu itirazı, tebliğden itibaren 10 gün içinde icra dairesine yapması gerektiğidir. Ayrıca borçlunun ödeme emrine uymaması veya borca itirazda bulunmaması halinde icra takibine devam edileceği hususunda da borçlu ödeme emriyle uyarılmaktadır. Ödeme emrinde yer alması gereken bilgiler bakımından bir karşılaştırma yapıldığında, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da 55’inci maddesinde yer alan ödeme emrinin daha detaylı bilgiler içerdiği görülmektedir. Zira borca ilişkin bilgilerin detayı dahi tek tek belirtilmektedir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’undaki ödeme emrinde olan bir diğer farklılık da mal bildirimine ilişkin yükümlülüğe ve bu yükümlülüğe aykırı davranılması durumunda karşılaşılacak yaptırımlara yer veriyor olmasıdır. İlgili Kanunun 55’inci maddesinde ödeme emrine konu olan borcun süresinde ödenmediği veya mal bildiriminde bulunulmadığı takdirde borcun cebren tahsil olunacağı ve mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere borçlunun hapis ile tazyik olunacağı açıkça belirtilmektedir. Ayrıca, borçlunun gerçeğe aykırı bildiriminde bulunulması halinde hapis ile cezalandırılacağı ve 114’üncü maddesindeki vazifelerini yerine getirmediği takdirde kendisine uygulanacak olan cezaların da ödeme emri ile borçluya bildirilmektedir. İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 69’uncu maddesinde düzenlenen ödeme emrinde ise borçlunun | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 514 515 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI ödeme emrine uymaması veya itirazda bulunmaması durumunda yalnızca icra takibine devam edileceği belirtilmekte fakat herhangi bir yaptırıma ilişkin bilgiye yer verilmemektedir. Ç. Kanun Sistematiği Bakımından Kanun sistematiğine göre bakıldığında mal bildirimi yükümlülüğünün, icra takibinin ön şartı olan ödeme emriyle birlikte olması, bu yükümlülüğü icra takibinin daha kolay yapılabilmesi için hazırlık aşamasına yönelik bir uygulama haline getirmektedir. Oysa İsviçre İcra ve İflas Kanunu kapsamındaki mal bildirimi yükümlülüğüne “Haciz (Pfändung)” başlığı altında yer verilmesi, bu yükümlülüğü haciz uygulamasının bir parçası yapmaktadır. Ancak bu durum, her iki ülke hukukunda mal bildirimi yükümlülüğünün amacının farklılaşmasına neden olmamaktadır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’una göre; mal bildirimi yükümlülüğü, hakkında takip yapılacak olan borçluya ileride haciz uygulanabilmesi ihtimali göz önünde bulundurularak kamu alacağının en baştan güvence altına alınması amacıyla bir tedbir niteliği taşımaktadır. Öte yandan İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nda ödeme emrinin kesinleşmesinden sonra, bir başka ifadeyle, icra takibinin kesinleşmesinden sonra yapılacak haciz sürecinde borçluya malvarlığını bildirme yükümlülüğü getirilmektedir. Kanun koyucunun buradaki amacı da alacaklının haklarını korumak amacıyla bir güvenlik önlemi koymaktır. Aradaki farklılık, takibin kesinleşmesini bekleyip beklememe hususunda ortaya çıkmaktadır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da, alacak için henüz takibin hazırlık aşamasında bu şekilde tedbir alınması, alacaklı tahsil idaresinin alacağı garanti altına alma konusundaki hassasiyetini yansıtmaktadır. Her iki kanun hükmü de alacağın güvence altına alınmasına hizmet etmekle birlikte, alacağın tahsili konusunda Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’daki düzenlemenin borçluda daha fazla baskı yaratacağı söylenebilir. Zira ilgili Kanun sadece kamu alacaklarının takibinde esas alınmakta olup kamu alacaklarının tahsilinde kamu yararı ön plandadır89. D. Mal Bildirimi Süresi Bakımından Mal bildirimi yükümlülüğünün hangi süre zarfında yerine getirilmesi gerektiği Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da açıkça belirtilmesine karşın İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nda bu yükümlülüğün ne zaman yerine getirilmesine ilişkin net bir hüküm bulunmamaktadır. İsviçre 89 Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 54; Üstün, s. 231. İcra ve İflas Kanunu’nun 91’inci maddesinde borçlunun cezai yaptırım alması halinde yalnızca borçlu tarafından yapılması gerekenler belirtilmiş fakat bir süreden bahsedilmemiştir. Bu halde, haciz sırasında hazır bulunma ya da temsil edilme şeklinde yükümlülüğü bulunan borçlunun malvarlığına ilişkin bildirimi de haciz sırasında yapması gerektiği sonucu doğmaktadır. E. Bildirimde Bulunulacak Mal Miktarı Bakımından Mal bildiriminde bulunmakla yükümlü olan borçlunun bildirimde bulunması gereken mal miktarı bakımından her iki kanunda farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre, borçlu sadece borcunu karşılayacak miktarda mal bildirimi yapmak zorundadır. Çünkü mezkûr Kanun kapsamındaki mal bildirimi bir servet beyanı niteliği taşımamaktadır. Oysa İsviçre İcra ve İflas Kanunu’ndaki bildirim yükümlülüğü borçlunun tüm malvarlığına ilişkindir. Kapsamı itibarıyla İsviçre hukukundaki hükmün borçlu nezdinde daha ağır bir yükümlülük getirdiği izlenimi mevcut olsa da buradaki amacın borçlunun menfaatlerinin de gözetilmesi olduğu kabul edildiğinde borçlu için çok ağır bir yükümlülük olmadığını söylemek gerekir. Daha önce de belirtildiği üzere, İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nda malların haczinde belirli bir sıra takip edilmektedir. Buna uygun bir haczin yapılabilmesi için icra memurunun, borçlunun tüm malvarlığı hakkında bilgi edinme gereksinimi doğmaktadır. Ancak elbette haciz, sadece alacaklının alacağını karşılayacak miktarda yapılmaktadır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’una göre de borçlunun menfaatlerinin gözetilmesi bakımından kendi istediği malları bildirme imkânı bulunmaktadır. Bu durum, borçlunun sosyal ve ekonomik hayatının hacizden daha az etkilenmesine imkân sağlamaktadır. Her iki kanun karşılaştırıldığında, haciz uygulaması bakımından borçlu ve alacaklının menfaatlerinin olabildiğince eşit olarak korunmaya çalışıldığı ve bunun mal bildirimi yükümlülüğü açısından da sağlandığı görülmektedir. F. Bildirime Konu Olan Mal Kapsamı Bakımından Mal bildirimi konusunda her iki kanunda farklılık bulunan bir diğer husus, geçmişte elden çıkarılan malvarlıklarının bildirime konu olup olmadığıdır. İsviçre icra ve iflas hukukuna göre; borçlunun geçmişte edinmiş olduğu varlıkların kullanımına ilişkin bilgi verme yükümlülüğü sınırlıdır. Ancak İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun 286’ncı ile 288’inci maddelerinde yer alan işlemleri de kapsayacak şekilde bildirim yapılması yönünde görüş mevcuttur. Bu maddeler, borçlunun hacizden önceki son bir yıl içinde yapmış olduğu ve | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 516 517 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI iptale konu olabilecek tasarrufları belirtmektedir. Borçlu tarafından son beş yıl içinde alacaklıyı zarara uğratmak amacı ile yapılan işlemler mevcutsa bu işlemler de iptale konu olabilmektedir. Kanunun mal bildirimine ilişkin ilgili maddesinde bu işlemlerin beyanına dair açık bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, söz konusu işlemlerin bildirimde yer alması gerektiği görüşünü doğrudan kabul etmek mümkün değildir. Öte yandan, alacaklıyı zarara sokma amacı taşıyan bir borçlunun, bu yönde yaptığı işlemleri beyan etmesini beklemek de doğru değildir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da da (m. 27-30) benzer şekilde iptale konu olacak tasarruflar hüküm altına alınmış ancak, mal bildirimine konu edilmesine ilişkin bir yükümlülük getirilmemiştir. G. Yaptırım Bakımından Mal bildirimi yükümlülüğü açısından en önemli farklılık yaptırım konusunda karşımıza çıkmaktadır. İsviçre İcra ve İflas bu yükümlülüğünün yerine getirmemesi durumunda borçluya uygulanacak yaptırım için İsviçre Ceza Kanunu (StGB)90’na atıfta bulunmuştur. Bahsi geçen Kanunun 323’üncü maddesinde kendisinde bulunmayanlar da dâhil olmak üzere malvarlığını ve üçüncü kişilerdeki alacak ve haklarını haciz için gerekli olduğu miktarda bildirmeyen borçlunun para cezası ile cezalandırılacağı belirtilmektedir. Aynı fiilin Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’daki karşılığı ise hapisle tazyiktir. Kendisine tebliğ edilen ödeme emrinden itibaren 15 günlük süre içinde borcunu ödemeyen kamu borçlusu mal bildiriminde bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus hapisle tazyik edilmektedir. Ancak tazyik hapsi her hâlükârda 3 ayı geçememektedir. Buradaki hapis, ceza hukuku anlamındaki bir cezayı ifade etmemektedir. Hapisle tazyik yaptırımının amacı, borçluyu mal bildiriminde bulunmaya zorlamaktır. Bu nedenle, kamu borçlusu mal bildiriminde bulunduğunda hapisle tazyikin konusu ortadan kalkacağından91 hapisle zorlamaya hemen son verilmektedir. Kamu borçlusuna hürriyeti bağlayıcı ceza vermek amaçlandığında, kamu borçlusunun yükümlülüğünü yerine getirmesi cezanın çektirilmesinde engel teşkil etmeyecektir92. Bu nedenle, hapisle tazyik, ceza hukuku anlamında bir ceza olarak nitelendirilmemelidir. Yaptırım itibarıyla borçlu açısından hapisle 90 21 Aralık 1937 tarihli Schweizerisches Strafgesetzbuch (AS 54 757). 91 Dönmez, s. 138. 92 Nilgün Serim, “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda Mal Bildirimi- Mal Bildiriminde Bulunmama Fiili ve Yaptırımı”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Mecmuası, 58(2), s. 12. zorlamanın para cezasına göre daha ağır sonuç olduğu muhakkaktır. Buna dayanarak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre mal bildiriminde bulunmayan kamu borçlusu, İsviçre İcra ve İflas Kanunu’na tâbi olan bir borçluya nazaran daha ağır bir sonuçla karşılaşmakta olup bu durum, borçlunun borcunu ödemesi yönünde daha fazla bir baskı hissetmesine neden olabilecektir. Buradan hareketle, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamındaki mal bildirimi yükümlülüğünün, alacak tahsilinde İsviçre’deki yasal düzenlemeye kıyasla daha fazla etkili olduğu söylenebilir. Ancak mal bildiriminin alacak tahsilindeki etkisinin, kanun maddelerinin uygulanma derecesine bağlı olduğunu önemle belirtmek gerekir. Mal bildiriminde bulunmayan borçlunun herhangi bir yaptırımla karşılaşacağına dair bir kaygı taşımaması, alacağın tahsil edilmesinde herhangi bir etki yaratmayacaktır. SONUÇ Bir kamu geliri kaynağı olan vergiler de dâhil olmak üzere tüm kamu geliri kaynaklarının devamlılığı için kamu alacaklarının kanuna uygun bir şekilde zamanında ve eksiksiz olarak tahsil edilmesi gerekir. Kamu borçlusunun kendi rızası ile kanundan doğan ödeme yükümlülüğünü yerine getirmesi, kamu alacaklarının devlet hazinesine aktarılmasında en az zaman ve maliyet harcanan yöntemdir. Kamu borçlusu bu yükümlülüğünü yerine getirmediğinde kamu alacağının alacaklı tahsil dairesince tahsil edilmesi gerekmekte ve kimi zaman katlanılan maliyetlere rağmen alacağın tahsili mümkün olmamaktadır. Bu nedenle, kamu alacaklarının tahsil usulünü düzenleyen Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da kamu alacağının tahsilini güvence altına almak amacıyla bazı müesseseler düzenlenmiştir. Teminat, kefalet, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk bu müesseselerdir. Mal bildirimi uygulaması da kamu alacağını güvence altına alma amacı taşıyan uygulamalardan biridir. Mal bildiriminin, diğer müesseselerden farkı, haczin kolay yapılmasını olanak sağlamak suretiyle kamu alacağını koruması nedeniyle, mezkûr Kanun kapsamındaki diğer tedbirlere nazaran daha dolaylı bir etkiye sahip olmasıdır. 1954 yılında yürürlüğe giren Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un çıkarıldığı dönem göz önünde bulundurulduğunda kamu borçlusunun mal varlığını beyan etmesinin, kamu alacağının tahsilini önemli ölçüde kolaylaştırdığı söylenebilir. Teknoloji kullanımının neredeyse hiç olmadığı söz konusu dönemde, borçlunun bildirimde bulunması haczolunacak malların tespitini hızlandırmaktadır. Alacaklı tahsil dairesinin genellikle borçlunun malvarlığı değerlerini tam olarak bilme imkânının olmadığı | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 518 519 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI düşünüldüğünde, hacizden önceki bir dönemde borçlunun ne gibi mallarının bulunduğunu bilmek haczin daha başarılı yapılabilmesini sağlamaktadır. Ayrıca zamanın şartları düşünüldüğünde mal bildiriminin gerekli olduğunu da belirtmek gerekir. Özel alacakların takibinde Türk İcra ve İflas Hukukunun İsviçre’den iktibas edildiği malumdur. Kamu alacakları için düzenlenen Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hazırlanırken de İcra ve İflas Kanunu’ndan faydalanılmıştır. Bu bağlamda İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nun Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’u da etkilediğini söylemek yanlış olmayacaktır. Mal bildirimi yükümlülüğüne ilişkin bazı farklar bulunsa da temelde her iki kanun benzemektedir. İki kanunda yer alan mal bildirimi yükümlülüğü, kapsam bakımından karşılaştırıldığında, İsviçre İcra ve İflas Kanunu’na göre borçlunun bildirim yükümlülüğünün daha kapsamlı olduğu görülmektedir. İsviçre İcra ve İflas Kanunu’na göre borçlu, tüm malvarlığını bildirdiği gibi son bir yıl içinde elden çıkardığı malvarlığına ilişkin de bilgi vermek zorundadır. Hâlbuki Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’unda borçlunun böyle bir bildirim yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ancak kamu alacağını koruma yöntemi olarak mezkûr Kanunda, kamu borcunu ödemeyen borçlunun kamu alacağına engel olacak bazı işlem ve tasarrufları hükümsüz sayılmaktadır. Bu yönteme daha çok kamu alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda başvurulmaktadır. Bu yöntemler kamu alacağının korunmasına yönelik olsa da kamu alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda başvurulabilmesi, kamu alacağının daha uzun sürede tahsil edilmesine neden olacaktır. Söz konusu tasarruflar ve işlemlerin, İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nda olduğu gibi borçlunun bildirim yükümlülüğü kapsamına alınması, henüz hacze hazırlık aşamasındayken kamu alacağının daha fazla korunmasına imkân sağlayacaktır. Zira alacaklı tahsil dairesi haciz uygulamasına başlamadan önce kamu alacağını tahsil edebileceği tüm imkânlar hakkında bilgiye sahip olacaktır. Neticede İsviçre icra ve iflas hukukundaki yer alan benzer uygulamaya Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer verilmesinin alacaklı tahsil dairesinin tahsil kabiliyetini arttıracağı düşünülmektedir. İki kanun arasındaki bir diğer önemli farklılık yaptırım konusunda karşımıza çıkmaktadır. İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nda bildirim yükümlülüğünün yerine getirilmemesi durumunda borçlu para cezası ile cezalandırılmaktayken; Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre borçlu mal bildiriminde bulununcaya kadar hapisle zorlanmaktadır. Yaptırımın hapis şeklinde olması, borçlunun yükümlülüğünü daha dikkatle yerine getirilmesini sağlayacaktır. Ancak yaptırımın caydırıcılık bakımından başarısı, bu yaptırımın uygulanma derecesine bağlıdır. Hapisle tazyik yaptırımının hüküm altına alınmış olunması tek başına yeterli olmayıp yükümlülüğünü yerine getirmeyen borçluya uygulanması yaptırımın caydırıcılık yaratması için şarttır. Farklılıkların yanı sıra İsviçre İcra ve İflas Kanunu ile Amme Alacaklarının tahsil Usulü Hakkında Kanun’una göre alacakların tahsilini gerçekleştiren mercilerin haciz uygulamasındaki yetkilerinin benzer olduğu dikkati çekmektedir. Her iki hukuk sisteminde de borçlu tarafından yapılan bildirimin haczi uygulayan merciler tarafından bağlayıcılığı bulunmamaktadır. Gerek İsviçre icra ve iflas hukukunda gerekse kamu icra hukukunda haczi uygulayan mercilerin borçluya ait malvarlığına ilişkin araştırması yapması hususunda yetkileri bulunmaktadır. Bu yetki, her iki hukuk sisteminde de alacağın tahsilini kolaylaşmasını sağlamaktadır. Genel itibarıyla değerlendirildiğinde, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenen mal bildirimi yükümlülüğü ile İsviçre İcra ve İflas Kanunu’nda yer alan bildirimi yükümlülüğü arasında alacağın tahsilini etkileyecek önemli bir farklılık bulunmamaktadır. Fakat Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’daki mal bildirimi yükümlülüğünün henüz hacze hazırlık aşamasında olması, bu yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda borçlunun hapisle tazyik yaptırımı ile karşılaşacak olması, kamu icra hukukundaki düzenlemenin alacağın tahsilinde daha etkili olabileceği sonucunu ortaya koymaktadır. Öte yandan, kamu icra hukukundaki mal bildirimi yükümlülüğünün kamu alacaklarının tahsilindeki rolü değerlendirildiğinde günümüz teknolojisindeki gelişmelerin vergi dairelerindeki uygulamalarına yansıması neticesinde mal bildirimine gerek kalmaksızın da borçlunun bir kısım malvarlığının tespiti yapılabilmektedir. Bu durum, mal bildirimi yükümlülüğünün alacak tahsilindeki önemini ve etkisini azaltmaktadır. Kamu icra hukuku açısından değerlendirilmesi gereken bir diğer husus da, mal bildiriminde bulunmayan borçlu için kanunda öngörülmüş olan hapisle tazyik yaptırımıdır. Son yıllarda bu yaptırımın uygulanmadığı görülmektedir. Bir başka ifadeyle, mal bildiriminde bulunmayan borçlu hapisle bildirimde bulunmaya zorlanmadığından ve bu aykırı davranış için kanunda başka bir yaptırım da öngörülmediğinden borçlunun kanun hükmüne aykırı davranışı yaptırımsız kalmaktadır. Bu durum, en başta borçluya mal bildiriminde | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 | 520 521 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Neslihan Karakuş BÜYÜKBEN / Hasan Hüseyin BAYRAKLI bulunma yükümlülüğünü yerine getirmeme konusunda bir motivasyon yaratacak, sonrasında borçluyu kanundan doğan herhangi bir yükümlülüğü ihmal edebilme düşüncesine sevk edecektir. Bunun önüne geçilebilmesi için borçlunun mal bildirimi yükümlülüğünün yerine getirilip getirilmediğinin sıkı bir şekilde takip edilmesi, yerine getirilmemesi halinde ise, kanundaki yaptırımla karşılaşması sağlanmalıdır. Kısaca kanunun uygulanması hususunda daha titiz davranılmalıdır. Son olarak, söz konusu kanun maddesinin konulma amacı ile gelişen teknoloji neticesinde günümüzdeki uygulamalar karşılaştırıldığında mal bildirimi yükümlülüğünün kamu alacağının tahsiline olan etkisi tekrar değerlendirilmelidir. Şayet günümüz şartlarında mal bildirimi yükümlülüğüne işlerlik kazandırılması mümkün değil ise, bu yükümlülüğün kendisinden beklenen amaca hizmet etmek için gerekli bir uygulama olmadığı gerekçesiyle bu hükmün kaldırılması önerilebilir. KAYNAKÇA Adnan G, Kamu Alacaklarının Tahsil Hukuku, 5. Baskı, Ekin Yayınevi, 2017. Akel N Y, “Vergi İcra Hukuku Temelinde Mal Bildirimi Hukukî Müessesesi ve Sonuçları Hakkında Bir Değerlendirme”, Vergi Sorunları Dergisi, (340), 2017, s.140-169. Amonn K/ Walther F, Grundriss des Schuldbetreibungs-und Konkursrechts, 8.Auflage, Bern, Stampfli Verlag AG, 2008, s. 3. Aykaç K, Açıklamalı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ve Genel Tebliğleri, Seçkin Kitapevi, Ankara, 1976. Balcı M, Kamu İcra Hukuku ve 6183 Sayılı Kanun Uygulaması, 2. Baskı, On İki Levha Yayınları, 2021. Bayraklı H H, Vergi İcra Hukuku, 5. Baskı, Celepler Matbaacılık Yayın ve Dağıtım, 2019. Candan T, Açıklamalı Amme Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 4. Baskı, Yetkin Yayınları, 2018 (Amme Alacakları). Candan T, Kanuni Temsilcilerin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2006 (Kanuni Temsilci). Coşkun M, Açıklamalı-İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 3. Baskı, Seçkin Yayıncılık, 2016. Çelik B, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, 3. Baskı, On İki Levha Yayıncılık, 2018. Dönmez R, Vergi İcra Hukukunda Haciz Yolu ile Takip, Seçkin Yayınevi, 2005. Saraçoğlu F, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Usulü ve Uygulaması, Gazi Kitapevi, 2018. Gök Ö, “Kamu İcra Hukuku’nda Ödeme Emrine Karşı Dava Açma Süresi ve Anayasaya Uygunluğu: Bir anayasa Mahkemesi Kararının Düşündürdükleri”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 12(Özel Sayı), 2010, s. 381- 433. Kamu Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Gerekçesi ve Geçici Komisyon Raporu (1/464), Sayı 6- 3229,7/425, 18. 11.1952, T.C. Başbakanlık Muamelat Umum Müdürlüğü Karakoç Y, Genel Vergi Hukuku, 7. Baskı. Yetkin Yayınları, 2014 (Genel Vergi Hukuku). | Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXVII, Y. 2023, Sa. 2 522 Kamu İcra Hukukundaki Mal Bildirimi Yükümlülüğünün İsvi̇çre Hukuku ile... Karakoç Y, Kamu İcra Hukuku, Yetkin Yayınları, 2016 (Kamu İcra Hukuku). Karakoç Y, “Ödeme Emri Hakkında Galat-ı Meşhur Uygulamalar”, A. Bumin Doğrusöz/Ayşe Güner/Gülay Akgül Yılmaz, Güncel Maliye Tartışmaları – 3, Dr. Veysi SEVİĞ’e Armağan, Seçkin Yayınları, 2021, s. 405-427. Kuru Baki, İcra ve İflas Hukuku C. I, 3. Baskı, Evrim Dağıtım, , 1988. Meier I, Aktuelle Probleme Der Zwansvollstreckung aus Der sicht des schweizerischen rechts (SchKG) Medeni Hukuk ve İcra İflas Hukukçuları Toplantısı- VII, 2008, s.104. Özen İnci Z, “Kamu İcra Hukukunda Mal Bildirimine İlişkin Yükümlülükler ve Bu Yükümlülüklere Uymamanın Cezaî Sonuçları”, İzmir Barosu Dergisi, 75(1), 2010, s.65-116. Özsunay E, “Karşılaştırmalı Hukukun Görevleri”, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, 41(3,4), 1975, s.259-291. Pekcanıtez H/ Atalay O/ Sungurtekin Özkan M/ Özekes M, İcra ve İflas Hukuku, 9. Baskı, On İki Levha Yayınevi, 2022. Serim N, “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda Mal Bildirimi- Mal Bildiriminde Bulunmama Fiili ve Yaptırımı”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Mecmuası,  58(2), s. 1-22. Staehelin A /Bauer T / Daniel S, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs I, 2. Auflage, Helbing Lichtenhahn Verlag, 2010, Şenyüz D/ Yüce M/ Gerçek A, Vergi Hukuku, 13. Baskı, Ekin Yayınevi, 2022. Şimşek E, Amme Alacakları Tahsil Usulü Kanun Şerhi, 2. Baskı, Alfa Basım Yayın Dağıtım, 1996 (Amme Alacakları). Şimşek E, Uygulamalı İcra ve İflas Kanunu, Aydın Yayınları, 1989 (İcra ve İflas). Taşpınar S, “İsviçre Federal İcra ve İflas Kanunu’nda Yapılan Değişikliklere Genel Bir Bakış”, Hakan Pekcanıtez (Ed.), 75. Yaş Günü İçin Prof. Dr. Baki Kuru Armağanı, TBB Yayınları: 55, 2004, s. 599- 670. Ulusoy E, Modern Türk Hukukunun Oluşumu ve Gelişimi, http://archiv.jura. uni-saarland.de/turkish/Ulusoy.html#:~:text=T%C3%BCrkiye%20 Cumhuriyeti%20tarihinde%20en%20%C3%B6nemli,Vergi%20 Usul%20Kanunlar%C4%B1%20kabul%20edildi, Erişim Tarihi 22 Kasım 2022. Üstün Ü S, Kamu Alacaklarında Rüçhan Hakkı, Legal Yayıncılık, 2013.

• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.21492/inuhfd.188617527.03.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.54699/andhd.179185813.02.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.34246/ahbvuhfd.178035827.01.2026
• Akademik (DergiPark) · DergiPark · CC-BY-NC · K.https://doi.org/10.59933/tauhfd.185184630.12.2025