Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/4498 E. , 2024/3293 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/4498 Karar No : 2024/3293 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnşaat ve Ticaret Sanayi Limited Şirketi VEKİLLERİ : Av. ...-Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ..., Av. ..., Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin İstanbul Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/4498 E. , 2024/3293 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/4498 Karar No : 2024/3293 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnşaat ve Ticaret Sanayi Limited Şirketi VEKİLLERİ : Av. ...-Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ..., Av. ..., Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin İstanbul Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirketin iştirak payının bulunduğu Tasfiye Halinde ... Mühendislik Mümessillik Müşavirlik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin iflas etmesi ve tasfiyesinin 2018 yılında sonuçlanması sebebiyle değersiz hale gelen iştirak hissesine isabet eden ve kanunen kabul edilmeyen giderlere atılan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verildiği 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden ve ödenen kurumlar vergisinin kaldırılması ve faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, 2.858.369,78 TL ödeyerek iştirak ettiği sözü edilen şirketin 2018 yılında tasfiye yoluyla infisah etmesi sonucunda hisselerinin karşılığı kalmadığı ve şirketten 273.963,29 TL cari hesap alacağı bulunduğundan bahisle oluşan zararın, ihtirazi kayıtla verilen 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gider olarak gösterildiğinin anlaşılığı olayda, ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için gelirle gider arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerektiği, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle cari hesap alacağından kaynaklanan zararın davacı şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkan bulunmadığından ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek 689.113,27 TL kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İştirakin tasfiyesi sonucu değeri kalmayan iştirak hisseleri nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının hukuka uygun olduğu, iştirakin tasfiyesi nedeniyle sermaye payının karşılıksız kalmasından doğan zararın, istisna edilen kazançlara ait bir gider niteliğinde olmadığı, kazancı teknik olarak istisnaya konu olmayan bir işlemin istisna kapsamındaki işlemlere özgü bir yasak kapsamına sokmanın mümkün bulunmadığından yapılan tahakkukun hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı tarafından, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalan iştirak hisselerinin aktiften çıkarıldığı, bu nedenle doğan zararın kurum kazancının hesabında gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2018 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin 689.113,27 TL'lik kısmının kaldırılması ve ödenen kurumlar vergisinin bu kısmının faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) işaretli bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların bir kısmının bir takım şartlarla kurumlar vergisinden müstesna olduğu, aynı maddesinin 3. fıkrasında, iştirak hisselerinin alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir. 5520 sayılı Kanun'un 6. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiş, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanun'un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiştir. 213 sayılı Kanun'un "Bilanço" başlıklı 192. maddesinin ikinci ve devamı fıkralarında, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacakların (ve varsa zararın), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçların arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil edeceği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleşeceği, ihtiyatlar ve kârın ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzleri sayılacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Kanun'un 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler sayılmıştır. Ayrıca bu giderlere ilaveten Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu maddede sayılan giderleri de kurum kazancından indirilebileceği düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde ise kurum kazancından indirilemeyecek giderler sayılmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplandığı, gelir vergisinin konusuna giren unsurların, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmesi durumunda anılan kazancın, kurum kazancı olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği, vergilendirilecek safi kurum kazancının ise mükelleflerin hasılatlarından Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre indirebilecekleri giderleri düşmeleri, indirimi kabul edilmeyen giderleri ise ilave etmeleriyle ortaya çıktığı, kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçütün, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslaması olduğu, mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki farkın müteşebbisin işletmeye mevzu varlığı olduğu yani mükellefin öz sermayesini teşkil edeceği bilinmektedir. Olayda ise davacı şirket tarafından iştirak hisselerinin satılmadığı, iştirak edilen şirketin tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktiften çıkarıldığı, bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3. fıkrasının olaya uygulanmasının mümkün bulunmadığı, öte yandan, iştirak eden şirket konumunda bulunan davacının, iktisap ettiği iştirak hisselerini, envanterine kaydetmek suretiyle aktifinde izlediği ancak iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktifinden çıkarmasına bağlı olarak zarar ortaya çıktığı görülmektedir. Davacının iştirak hisselerini değerleme bedelinden daha az bir bedelle, aktifinden çıkardığı, davacının aktifindeki bu azalmanın davacının dönem sonu öz sermayesini negatif bir unsur olarak etkilediği dolayısıyla öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum kazancının tespitinde esas alınabileceği, ihtirazi kaydın kabul edilmeyerek adına yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediğinden davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 22/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)- KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.