Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/8660 E. , 2024/6176 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/8660 Karar No : 2024/6176 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sanayi ve Ticaret A.Ş. VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdür
Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/8660 E. , 2024/6176 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/8660 Karar No : 2024/6176 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sanayi ve Ticaret A.Ş. VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 10. Bölge Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Ayr-Konaklar-Pelitli-Yalıncak (KSY) (DOKAP) Yolu Km 0+000-7+020 Bağ. Yol ve Kavşaklar Dahil ve KSY Bağlantısı Kaşüstü Kavşağı Altgeçit Köprüsü (Km: 60 +829, 745-62 + 025,019) Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri ve Üstyapı (BSK) İşleri (İKMAL)"işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından sözleşme üzerinden ödenen damga vergisi ve noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemi iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; Anayasa Mahkemesi'nin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla; "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresi iptal edilerek karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmış olup Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında ve 492 sayılı Harçlar Kanununun Ek 1'inci maddesinin 4'üncü fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış olup dosyanın incelenmesinden; Karayolları Genel Müdürlüğü ... Bölge Müdürlüğü'nce ihale edilen ve davacı şirket uhdesinde kalan ... ihale kayıt numaralı "Ayr-Konaklar-Pelitli-Yalıncak (KSY) (DOKAP) Yolu Km 0+000-7+020 Bağ. Yol ve Kavşaklar Dahil ve KSY Bağlantısı Kaşüstü Kavşağı Altgeçit Köprüsü (Km: 60 +829, 745-62 + 025,019) Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri ve Üstyapı (BSK) İşleri (İKMAL)" işi için Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından davacı şirkete ... tarih ve ... sayılı Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesi verildiği, ihalenin, yeterlilik kriterini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu, her ne kadar davacı uhdesinde kalan işe ilişkin dava konusu sözleşme damga vergisi tahsil edilmiş ise de, dava konusu işe ilişkin şartnamenin 8'inci maddesinde işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu, işin cari yıl yatırım programı kapsamında olduğu ve damga vergisi tahsilatından sonra düzenlenmiş olsa da vergi resim harç istisna belgesi bulunduğunun taraflar arasında ihtilafsız olması hususları karşısında, dava konusu işin istisna kapsamında olduğu sonucuna varıldığından, tahsil edilen verginin iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, davacı şirket tarafından ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İhale konusu işin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespitinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "uluslararası ihale" tanımının yorumlanmasına bağlı olduğu, söz konusu 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin sözleşme damga vergisi ve noter harcının ödenmesinden sonra iptal edildiği, diğer bir anlatımla, iptal edilen kanun hükmünün sözleşme damga vergisi ve noter harcı ödemesinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirme işleminin de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yapıldığı, dolayısıyla kanun hükmünün yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılan tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususunun hukuki bir ihtilaf içerdiği, uyuşmazlıkta açık bir vergi hatası olmadığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesi'nce 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancılarca teklif verilen" ibaresinin iptal edilmiş olduğu, söz konusu karar sonrasında Ticaret Bakanlığı'na yapılan başvuru sonucunda vergi, resim ve harç istisna belgesinin alındığı, Anayasa Mahkemesi kararlarının geçmişe yürümemesinin bireylerin hak ve menfaatlerini korumak için söz konusu olacağı, dava konusu damga vergilerinin dayanağı işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu damga vergilerinin dayanağı işin cari yıl yatırım programında olduğu, yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olarak ihale edildiği, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edildiği, damga vergisi tahsilatından sonra düzenlenmiş olsa da davacıların vergi resim harç istisnası belgesinin bulunduğu anlaşıldığından davacının temyiz isteminin kabulü, davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin esasına geçildi. İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Karayolları Genel Müdürlüğü ... Bölge Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Ayr-Konaklar-Pelitli-Yalıncak (KSY) (DOKAP) Yolu Km 0+000-7+020 Bağ. Yol ve Kavşaklar Dahil ve KSY Bağlantısı Kaşüstü Kavşağı Altgeçit Köprüsü (Km: 60 +829, 745-62 + 025,019) Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri ve Üstyapı (BSK) İşleri (İKMAL)"işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından sözleşme üzerinden ödenen damga vergisi ve noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemi iptali istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir. Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur. Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir. 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 3. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanır, 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği, 492 sayılı Harçlar Kanununun 6728 sayılı Kanunun 35. maddesiyle değişik Ek 1. maddesinin 2. fıkrasında da, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu, anılan maddelerin 4. fıkrasında ise; Uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır. Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın incelenmesinden, Karayolları Genel Müdürlüğü ... Bölge Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Ayr-Konaklar-Pelitli-Yalıncak (KSY) (DOKAP) Yolu Km 0+000-7+020 Bağ. Yol ve Kavşaklar Dahil ve KSY Bağlantısı Kaşüstü Kavşağı Altgeçit Köprüsü (Km: 60 +829, 745-62 + 025,019) Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri ve Üstyapı (BSK) İşleri (İKMAL)" işine ilişkin Vergi Resim Harç İstisna belgesi bulunduğundan, davacılar tarafından anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet olması nedeniyle anılan işe ilişin olarak özleşme üzerinden ödenen damga vergisi ve noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığınca Vergi Resim Harç İstisna belgesinin belgenin geçerlilik tarihinden önce düzenlenmiş belgelere ilişkin olarak uygulanamayacağından bahisle reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır. Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur. Ayrıca Anayasa Mahkemesinin ... sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir. İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihale konusu işe ilişkin olarak düzenlenen sözleşme üzerinden ödenen damga vergisi ve noter harcının iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur. İhale konusu işe ilişkin olarak Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında davacı şirket adına Ticaret Bakanlığı tarafından tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin, dava konusu işe dair sözleşmenin düzenlendiği tarih itibarıyla bulunmamasının nedeni olarak gösterilen "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığının saptanmış olduğu ve vergi/harca konu işlemin, sözü edilen belgenin geçerlilik süresi içerisinde düzenlenmesinin zorunlu olduğu yolunda kanun hükmünde açık bir düzenlemeye yer verilmediği dikkate alındığında dava konusu işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır. Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat 2017/4)'ün 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Dairemizin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiş davalı Ticaret Bakanlığı tarafından anılan karara karşı itiraz söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedilmiştir. Bu durumda, davacı şirkete damga vergisi ve noter harcı istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, dava konusu işlemde ve davayı yukarıda yazılı gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA, Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.