DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/801 E. , 2024/896 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/801 Karar No : 2024/896 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Otomotiv Petrol Ürünleri Kimya Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... - (E-Tebligat) (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/801 E. , 2024/896 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/801 Karar No : 2024/896 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Otomotiv Petrol Ürünleri Kimya Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... - (E-Tebligat) (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacının, 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu ile ithal edilen baz yağın doğrudan belgesiz olarak satıldığı ve gerçekleştirilmemiş üretim nedeniyle haksız iade alındığının tespit edildiğinden bahisle 2016 yılının Aralık ayının (1.) dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. .... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K...sayılı kararı: Dava konusu re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme: Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunun, ... tarih ve.... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nu esas aldığı, anılan Vergi Tekniği Raporu'nda da ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'ndaki tespit ve değerlendirmelere atıf yapıldığı görüldüğünden, uyuşmazlığın çözümü için hem görüş ve öneri raporunun hem de davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun birlikte incelenmesi gerekmektedir. Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda ve tespit ve değerlendirmelerine atıf yapılan... tarih ve... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda, ... Otomotiv Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2016 ve 2017 yıllarına, ... Otomotiv Petrol Ürünleri Kimya Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2014, 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ve ... Petrokimya Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ait hesapları, özel tüketim vergisi, iade, ihbar, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı liste ve genel inceleme gerekçeleri ile incelenmiştir. Hazırlanan bu rapor ile vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısı tespit edilmiştir. Davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i. 27/08/2013 tarihinde madeni yağ imalatı ve ticareti konularında faaliyet göstermek üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir. ii. Faaliyetiyle ilgili olarak sahip olduğu belgelere bakıldığında şirketin madeni yağ lisansının ve sanayi sicil belgesinin bulunduğu tespit edilmiştir. iii. Konya Ticaret Odası tarafından verilmiş olan kapasite raporuna ve bu kapasitenin fiiliyatta aşılıp aşılmadığına ilişkin olarak şirket temsilcisi tarafından "TOBB tarafından yayınlanan 3543 Nolu Sanayi Tesisleri Kapasite Raporları Kriterlerine göre Kapasite Raporlarında yapılan hesaplamalar l vardiya (8 saat/300 gün) üzerinden yapılmaktadır. Oysaki üretimler 3 vardiya üzerinden değerlendirildiğinde mevcut kapasite raporundaki miktarların 3 katına ulaşılabilmektedir ki tesisimiz buna müsaittir." şeklinde beyanda bulunulmuştur. iv. Kapasite raporlarına göre imalatta kullanılması gereken kimyasal malların Spindle Oil, Light Neutral, Heavy Neutral, Madeni Yağ Katkı Maddeleri olduğu, mükellef kurumun yasal kayıtlarına göre 2014 yılında 935.712 kg'lık Hidrolik Sistem Yağı ve 11.479.075 kg'lık ... Rawoil Mad. Yağ. olmak üzere toplam 12.414.787 kg'lık mal imal ettiği, 2015 yılında 986.255 kg'lık Hidrolik Trans...yon Yağı, 2.099.180 kg'lık ... Rawoil Mad. Yağ. ve 17.449.130 kg'lık ... Müst. Katık olmak üzere toplam 20.534.565 kg'lık mal imal ettiği, 2016 yılında 6.287.590 kg'lık Müstahzar Katık, 123.800 kg'lık Pas ve Korozyon Önleme Müstahzarı ve 433.125 kg'lık Pas Önleyici Katık olmak üzere toplam 6.844.515 kg'lık mal imal ettiği tespit edilmiştir. v. İmalatta kullanılması gereken ham maddelerin neden kullanılmadığı hususunda kurum yetkilisi şu şekilde beyanda bulunmuştur: "Kapasite Raporunda yazılı ihtiyaç maddeleri, TOBB tarafından yayınlanan 3543 Nolu Kapasite Raporları Kriterleri baz alınarak ilgili oda eksperlerince yazılmıştır. Yine aynı kriterde bu hesaplamaların ve belirlemelerin teorik olarak yapıldığı ve kapasite raporlarında yer alan cins ve miktarlar ile üretici firmaların fiili üretim, tüketim cins ve miktarları farklılık gösterebilir denilmektedir. Kapasite raporunda yazılı ürünler ancak yurt dışından ithal yolu ile ya da TÜPRAŞ Rafineri A.Ş'den bayilik yolu ile tedarik edilebilmektedir. İthal yolu ile alınmak istendiğinde hem antrepo aşamasında hem de ithalat aşamasında olmak üzere iki teminat verilmesi gerekmektedir. Rekabet edilebilmesi için de düşük fiyatlara ham madde alınması gerektiğinden bunun için de yüksek tonajlarda alım yapılması şarttır. TÜPRAŞ A.Ş.'nin bayilik şartları hem çok ağır hem de teminata bağlıdır. Ekonomik açıdan yüksek maliyetler ve ağır prosedürler gerektiğinden yurt içinden muadil diğer ürünler tedarik edilerek üretimler gerçekleştirilmiştir. Üretim faaliyetimizin devamı için böyle bir yol izlenmiştir. Yapılan faaliyet tamamıyla yazılı İş, Ticaret, Mali, Sanayi, Çevre, KDV ve ÖTV ilgili kanun mevzuatları çerçevesinde alış, üretim ve satış yapılmıştır." Teneke ambalajlarının imalatta neden kullanılmadığı sorusuna ilişkin olarak kurum yetkilisi tarafından şu cevap verilmiştir: "Üretimlerimizin tamamı EPDK tarafından verilen madeni yağ lisansına sahip fabrikalara satış yapılmaktadır. Üretilen ürünler yarı mamul ve yardımcı ürünler olduğundan büyük çoğunluğu tankerlerle sevk edilmiştir. Ambalajlı olması hem maliyet açısından hem de zaman kaybı yaşanacağından ayrıca oluşacak firelerin önüne geçilebilmesi için dökme olarak satılmıştır." vi. 2017 yılında 54.310 kg'lık Hidrolik Trans...yon Yağı imal ettiği, imalatta fiilen %92 ham madde ve %8 katkı maddesi kullanıldığı, kapasite raporu formülasyonuna göre ise ham madde oranının %98 ve katkı maddesi kullanım oranının ise %2 olduğu bu tarz üretimlerde küçük miktardaki farklı kullanımların dahi üretilen malların mahiyetini değiştirdiği hatırlatılarak söz konusu formüldeki sapma ile ilgili izahat istendiği, kurum yetkilisi tarafından cevaben "Kapasite raporu bir öngörüdür. İmalat sırasında formüllerdeki oranlar değişiklik gösterebilir. Fiilen uyguladığımız bu formül ile malın katkı maddeleri ile daha fazla yoğunlaştırılması sağlanmıştır." şeklinde beyanda bulunulmuştur. vii. Kurum yetkilisine kurumun 2014, 2015, 2016 yıllarında kullanılan elektrik ile bu dönemlerde gerçekleşmiş olan üretim miktarları arasında uyum olmadığı, elektrik verimlilik oranlarının uyumsuz bir seyir izlediği, üretim yapılmayan dönemlerde kullanılan elektrik miktarının üretimin yapıldığı dönemlere göre daha yüksek olabildiğinin izlendiği hususu da hatırlatılarak konuya ilişkin izahat istendiği, kurum yetkilisi tarafından cevaben "Üretimin yapıldığı bazı dönemler ile satışın yapıldığı dönemlerde farklılık olabilir, kimi zaman üretim yapılmış fakat satışı sonraki dönemlerde gerçekleştirilmiştir. Ayrıca yapılan üretim yarı mamul ve yardımcı ürün olduğundan ışıl işlem derecesi ve şarj süresi düşüktür. Üretim reaktörleri bünyesindeki dişli pompalar kullanılarak devir daim sirkülasyon marifeti ile ihtiyaç duyulan harmonizasyonun büyük çoğunluğu bu şekilde tamamIanmaktadır." şeklinde beyanda bulunulmuştur. viii. Konya Ticaret Odası tarafından mükellefe verilen 08/02/2017 tarihli fiili tüketim belgesinde "Kullanılan ham maddeler kapasite raporunda ve kapasite kriterinde yer almamakta ve nihai ürün vasfındadır. Üretilen ürünün tamamına yakını dökme olarak satılmıştır. Firmanın kapasite raporunun üretim tablosunda "Pas Önleyici Katık" adlı bir ürün yer almamaktadır." ifadelerinin yer aldığı; 10/06/2017 tarihli fiili tüketim belgesinde "Firmanın üretimde kullandığını beyan ettiği ham maddeler nihai ürün vasfında olup, TOBB kapasite kriterleri ve kapasite raporuna aykırılık teşkil etmektedir ve üretim/ürün konusunda kuşku oluşturmaktadır. Yine firma beyanı ile belgelere göre ürünün tanker bazında dökme satılmasının, TOBB kapasite kriterleri ve odamızca verilen kapasite raporuna uygun olmadığı anlaşılmaktadır.'' ifadelerinin yer aldığı; buna karşın "Üretimde kapasite raporundaki formülden farklı olarak tek cins baz yağ kullanılmıştır. Üretilen ürünün tamamına yakını kapasite kriterine aykırı olarak dökme satılmıştır. Dönem içerisinde kullanılan elektrik enerjisi üretime göre düşük görülmektedir." değerlendirmelerinin yapıldığı tespit edilmiştir. ix. 16/01/2015 tarihli fiili tüketim belgesinde mükellefin imalat faaliyetinde kullanılan ilk madde ve malzemelerle ilgili tespitlere bakıldığında 2014, 2015, 2016 yıllarında ham madde/katkı maddesi yurt içi alışları ve ithalatının bulunduğu, ancak 2017 yılında yurt içi alışının ve ithalatının bulunmadığı tespit edilmiştir. x. Alış yapılan mükelleflere ilişkin tespitlere ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda yer verildiği belirlenmiştir. xi. Kapasite raporu imalat formülleri ve imalatta kullanılması gereken maddeler ile fiili formüllerinin uyumsuz olduğu, fiilen uygulanan üretim formüllerine göre ... Rawoil Mad. Yağ. (2710.19.29.00.00) isimli mamulü üretmek için yaklaşık %99 oranında Madeni Yağ (2710.19.29.00.00) ve yaklaşık %1 oranında Heavy Alkaly Benzene ve Dolamit Tozu kullanıldığı, bu şekilde aynı GTİP'li maldan aynı GTİP'li malın üretildiği, şirketin imal ettiği malın girdileri ile imal edilen malın ambalajsız olarak alınıp satıldığı, söz konusu mal imalatında kullanılan Madenî Yağ 2710.19.29.00.00 isimli malın büyük bir kısmının ... Mad. Yağ. San. ve Tic. Ltd. Şti.'den temin edildiği, bu firma ile ... firmasının ortakları arasında akrabalık ilişkisinin olduğu, bu firmadan neden istedikleri formülde mal sipariş etmedikleri, ikinci kez üretime tabi tuttukları aynı maldan neden aynı malı ürettiklerinin sorulduğu, kurum yetkilisi tarafından cevaben "Kapasite raporları belirleyici olmayıp teorik olarak düzenlendiğinden kapasite raporundaki ürün cinslerine bağlı kalınmayıp muadil ürünler de kullanılmıştır. Aldığımız GTİP numaralı ürün direkt olarak satılmamıştır. Tekrar üretime tabi tutularak %1 oranında katılan yardımcı ürünler/katıklarla bazı özellikler kazandırılmış bazı özelliklerin dereceleri istenilen oranlara çekilmiştir. Petrol ve petro kimya ürünleri çok hassas bir konu olduğundan üretilen ürünün bünyesine katılan en düşük orandaki bir etken madde (katık/yarı mamul) bile ürünün kimyasal ve fiziksel özelliğini etkileyebilmektedir." şeklinde beyanda bulunulmuştur. xii. Kapasite raporlarında üretimde kullanılması gereken maddelerin baz yağ olarak belirlendiği, 2014 yılı kapasite raporunda, üretimde kullanılması gereken baz yağ oranının %95 olarak belirlendiği halde 935.712 kg'lık hidrolik sistem yağı üretiminde %45 oranında baz yağ kullanıldığı %55 oranında ise nihai mal niteliğindeki madeni yağdan kullanıldığı hatırlatılarak söz konusu farklılıklarla ilgili açıklama talep edildiği, kurum yetkilisi tarafından "Kullandığımız katkı maddesinin ham maddesi baz yağdır. Söz konusu oranı temin etmektedir." şeklinde beyanda bulunduğu anlaşılmıştır. Mükellef kurum yetkilisine, kurumun fiili üretim formüllerine göre ... Rawoil Mad. Yağ. (2710.19.29.00.00) isimli malı üretmek için %99 oranında Madeni Yağ (2710.19.29.00.00) ve yaklaşık %1 oranında Heavy Aikaly Benzene ve Dolamit Tozu kullanıldığı, ... Müst. Katık (2710.12.25.00.00) isimli mamulü üretmek için yaklaşık %99 oranında Mespet Müst.Katık (2710.12.25.00.00) ve yaklaşık %1 oranında Heavy Aikaly Benzene, Dolamit Tozu ve H.Performance(P.Önl.Katık) kullanıldığı, Hidrolik Trans...yon Yağı (3819.00.00.00.00) üretimi için yaklaşık %99 oranında Hidrolik Sistem Yağı (2710.19.83.00.00) ve Kalıp Yağları (3403.19.10.00.00) ile yaklaşık %1 oranında Heavy Aikaly Benzene ve H.Performance(P.Önl.Katık) kullanıldığı, bu şekilde 2710.19.25.00.00 ve 2710.19.29.00.00 GTİP'li nihai mallardan aynı GTİP'li malların üretildiği, kurum kapasite raporlarında yer alan üretim formülünün kullanılmadığı, söz konusu kapasite raporu formüllerine göre 2015 yılında kullanılması gereken %95 ve %97 oranındaki baz yağlar yerine farklı oranlarda nihai malların kullanıldığı hususları hatırlatılarak konuya ilişkin izahat istenilmiş, cevaben "Yukarıda da zikrettiğim gibi kapasite raporları belirleyici olmayıp teorik olarak düzenlendiğinden kapasite raporundaki ürün cinslerine bağlı kalınmayıp muadil ürünler de kullanılmıştır. Aldığımız GTİP numaralı ürün direkt olarak satılmamıştır. Tekrar üretime tabi tutularak %1 oranında katılan yardımcı ürünler/katıklarla bazı özellikler kazandırılmış bazı özelliklerin dereceleri istenilen oranlara çekilmiştir. Petrol ve petro kimya ürünleri çok hassas bir konu olduğundan üretilen ürünün bünyesine katılan en düşük orandaki bir etken madde (katık/yarı mamul) bile ürünün kimyasal ve fiziksel özelliğini etkileyebilmektedir." şeklinde beyanda bulunulmuştur. xiii. Kurum yetkilisine ürettiği malların isimlendirmesinin ve GTİP numaralandırmasının nasıl yapıldığı, üretilen mamullerin özel tüketim vergili ya da özel tüketim vergisiz olup olmadığının nasıl belirlendiği sorulmuş olup kurum yetkilisi tarafından "GTİP'ler dünyaca kabul edilen ve ülkemizin de üye olduğu Armonize sistem çerçevesinde Tarife cetvelleri ile belirlenmiştir. Üretim reçetesine göre bu ürünün GTİP'i Gümrük İzahnamelerine uygun belirlenmiştir." şeklinde açıklamada bulunulmuştur. xiv. Mükellef kurum yetkilisi tarafından, Heavy Alkaly Benzen isimli malın 2016 yılı dönem sonu stok miktarının 295.040 kg olduğu halde bunun 2017 yılı dönem başı stoklarda 307.490 kg olarak dikkate alınması sonucunda, ilk madde ve malzeme olarak şirket stoklarında bulunmadığı halde Heavy Alkylat Benzen isimli maldan "153. Ticari Mallar Hesabı"na aktarılan 12,450 kg'lık fazla miktara ilişkin olarak "2017 yılı dönem başı stokumuzu hataen kayıtlarımızda 12.450 kg olarak fazla göstermişiz. 2017 yılında imalat faaliyetimize ara verdiğimiz için kayıtlarımızda görünen tüm ilk madde ve malzemeyi "153. Ticari Mallar"a aktardık. Hataen hesaplarda dikkate almış olduğumuz 12.450 kg'lık Heavy Alkaly Benzen isimli mal gerçekte stoklarımızda bulunmamıştır." şeklinde ifade verilmiştir. xv. Kurum yetkilisi tarafından, söz konusu stoklar arası devirlerle ilgili olarak "2017 yılı içinde çok fazla imalatımız olmadı. Bu malları da satmak için indirilecek ÖTV'leri ile birlikte "150. İlk Madde ve Malzeme Hesabı"ndan "153. Ticari Mallar Hesabı"na aktardık." şeklinde beyanda bulunulmuştur. Mükellef kurumun yasal kayıtlarına göre mamul mallarla ilgili, dönem başı ve dönem sonu stokunun bulunmaması, 2014 yılında imal etmiş olduğu malların mahiyeti ve bu malların satışlarıyla ilgili olarak "Üretmiş olduğumuz Hidrolik Sistem yağı (2710.19.83,00.00) ve ... Rawoil Mad. Yağ. (2710.19.29.00.00) her ikisi de madeni yağdır. Nihai olarak kullanılabileceği gibi yarı mamul olarak kullanılabilen mallardandır. Üretimlerimiz müşteri arz talepleri doğrultusunda yapılmaktadır. Bu sebeple üretim ihtiyacı kadar alım yapılmakta müşteri talepleri doğrultusunda da üretim yapıldığından stoklu çalışılmamıştır." şeklinde beyanda bulunulmuştur. xvi. 2015, 2016 ve 2017 yıllarında imal edilerek satılan mallara ilişkin olarak da benzer ifadeler kullanılmıştır. Mükellef kurum yetkilisine ticari malların alış ve satış fiyatlarının belirlenmesinde neden düşük fiyat politikası izlendiği, şirketin ambalaj giderleri, nakliye giderleri, şirket genel yönetim giderleri dikkate alındığında şirketin neden zarar ettiği sorulmuş olup kurum yetkilisi tarafından cevaben "Ticari mallar alınıp satıldığında piyasa koşulları göz önüne alınarak malın alınıp satılması arasındaki süre içerisinde petrol fiyatlarındaki değişkenlik, döviz kurlarındaki oynaklık gibi unsurlar sebebi ile bazen zarar edilerek satış yapılmak zorunda kalınmıştır. Ticaret mantığında kârlılık olduğu gibi zarar riski de bulunmaktadır." şeklinde açıklamada bulunulmuştur. xvii. Ticari mal alış ve satışlarıyla ilgili olarak "2017 yılında tek bir üretim hariç tamamen ticarete döndük. Dökme olarak aldığımız ticari malların bir kısmını tenekelendirerek ambalajladık ve ağırlıklı olarak ticari çevresi geniş olduğu için Bilal Heybet'e düşük kâr marjı ile sattık. Ayrıca talebe istinaden tanker bazında dökme satışlarımız da olmuştur." şeklinde beyanda bulunulmuştur. xviii. Mükellef kurumun işyerinde 28/12/2017 tarihinde fiili envanter çalışması yapılmış, mükellefin fiili envanter saatinde kesilen ve alınan en son faturaları ile teslim alındığı veya teslim edildiği halde fatura düzenlenmediği tespit edilen malların, fiili envanter tarihi/saati itibarıyla 2017 yılı dönem içi fiili alış ve dönem içi satışlarına eklenmesi sonucunda, 2017 yılına ilişkin olarak hidrolik trans...yon yağı alış ve satışlarının, fiili envanter çalışmasından sonra gerçekleştiği tespit edilmiştir. Mükellef tarafından iade taleplerine ilişkin olarak "B Cetvelinde yer alan hammaddelerden liste dışı mal ürettik. İade talebimiz bundan kaynaklanmaktadır. Nisan ayında gerçekleştirdiğimiz iade talebimiz inceleme raporuna istinaden Kasım ayındaki iade talebimiz de mahkeme kararına istinaden vergi borçlarımıza mahsuben gerçekleşmiştir." şeklinde beyanda bulunulmuştur. xix. İmalat faaliyetiyle ilgili alış ve satış yapılan mükellefler hakkındaki tespit ve değerlendirmelere göre davacı şirketin, kurulan vergi kaçırma organizasyonunda ağırlıklı olarak ikinci imalatçı grup firma olarak işlev yürüttüğü, işleyişte ithalatçı-imalatçı firmaların birinci imalatçı grup firmalara teslim ettiği madeni yağlar, bu firmalarca belli bir kısmından yaklaşık %99 oranında kullanılmak suretiyle imal edilen yüksek özel tüketim vergili malların davacı gibi ikinci imalatçı grup firmalara satıldığı, birinci imalatçı grup firmaların ithalatçı-imalatçı firmalardan temin ettiği madeni yağların kalan kısmıyla da özel tüketim vergisiz mal imal edildiği ve bu malların bünyesindeki özel tüketim vergilerinin iade olarak istendiği tespit edilmiştir. Dava konusu olayda, davacının da aralarında bulunduğu ve madeni yağ imalatı ve ticareti konularında faaliyet gösteren bir kısım mükellefin karşılıklı olarak sürekli birbirlerine fatura düzenledikleri, söz konusu firmaların ithal ettikleri madeni yağların, yurt içinden temin edilen birtakım madeni yağ ve katık maddelerle birlikte üretime tabi tutulup yeni bir ürün elde edildiği iddia edilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü anılan üretim faaliyetinin gerçek olup olmadığının belirlenmesine bağlı olduğundan, ancak bu suretle vergi kaçırma organizasyonu dahilinde olduğu ileri sürülen şirketlerin birbirlerine yapmış oldukları alış ve satışlarının gerçekliği ortaya konulabilecektir. Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve organizasyon kapsamında bir araya gelerek vergi kaçırdıkları ileri sürülen mükellefler hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporundaki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu üretim faaliyetlerine ilişkin olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İstanbul Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü, İstanbul Laboratuvar Müdürlüğü ile EPDK tarafından olumsuz görüş bildirilmiş, genel itibarıyla üretim formülasyonlarında yer alan ham made/katkı maddesi ve miktarlarıyla üretildiği iddia edilen ürünlerin üretilemeyeceği belirtilmiştir. Organizasyon dahilinde olduğu ileri sürülen firmaların kapasite raporlarındaki üretim formülleri ile fiili üretim formülerinin farklı olduğu, farklılaştırılan ve sürekli değişkenlik gösteren imalat formüllerinin teknik icaplara uygun olmadığı, imalatta kullanılan yüksek özel tüketim vergili mal gümrük tarife istatistik pozisyonlarının tevkifat uygulamasına bağlı olarak değiştirilmesinin gerçek olmayan (kaydi) imalat iddiasını desteklediği anlaşılmıştır. Kaldı ki özel tüketim vergisi yüksek katıkların üretimde kullanılması olağan bir uygulama olmadığı gibi bu durumun teknik ve ticari icaplara da uygun olmadığı, organizasyon dahilinde olduğu iddia edilen şirketlerin ithal etmiş oldukları mallar sebebiyle ödemeleri gereken özel tüketim vergilerinin uzun bir imalat zinciri oluşturulması sonucunda indirim ve iade mekanizmasının kullanılması suretiyle ödenmediği ve vergi idaresinden alacaklı konuma gelindiği saptanmıştır. Bununla birlikte davacı şirketin üretim faaliyetlerine ilişkin olarak Konya Ticaret Odası tarafından muhtelif tarihlerde düzenlenen fiili tüketim belgelerinde, üretimin TOBB Kapasite Raporları Kriterlerine ve davacıya ait kapasite raporlarına aykırılık teşkil ettiği, elektrik enerjisinin üretime göre düşük olduğu, ürünün tanker bazında dökme satılmasının kriterlere aykırı olduğu, kullanılan ham maddenin nihai ürün vasfında olduğu, üretimin kuşku uyandırdığı belirtilmiştir. İmalat zincirindeki bir firmanın ürettiğini iddia ettiği ürünün, yine imalat zincirindeki firmalar tarafından birden çok kez üretime tabi tutulup yeniden aynı firmaya satılmasının ve bu suretle imalat döngüsünün devam etmesinin, yapılan diğer tespitler ve anılan firmaların ortaklık yapıları dikkate alındığında kabul edilebilir olmadığı anlaşılmıştır. Bu hususa ilişkin olarak gerek inceleme gerekse de dava safhasında davacı tarafından makul bir izahatta bulunulamadığı anlaşılmaktadır. Davacının eleştiri konusu yapılan alış ve satışlarının, organizasyon dahilinde gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği, ithal edilen emtianın imalatta kullanılmayıp doğrudan satıldığı, imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız bir şekilde iade alınan özel tüketim vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak geri istenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır. Dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme: İlk cezanın kesinleşme tarihi dikkate alındığında tekerrür uygulanabilmesi için öngörülen şartların dava konusu olayda gerçekleşmediği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Karar sonucu: Mahkeme bu hukuksal nedenler ve gerekçeyle özel tüketim vergisi ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davayı reddetmiş; ceza fazlasını kaldırmıştır. Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemlerini reddetmiştir. Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 18/10/2022 tarih ve E:2021/138, K:2022/3927 sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi kararının, Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme: Temyize konu kararın, davalının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı sebep ve gerekçeyle hukuka uygun görülmüş olup davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır. Vergi Dava Dairesi kararının, Mahkeme kararının, özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ceza yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme: Mahkemece, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve organizasyon kapsamında bir araya gelerek vergi kaçırdıkları ileri sürülen mükellefler hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporundaki tespitler esas alınarak davacının eleştiri konusu yapılan alış ve satışlarının, organizasyon dahilinde gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği, ithal edilen emtianın imalatta kullanılmayıp doğrudan satıldığı, imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız bir şekilde iade alınan özel tüketim vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak geri istenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Davacının hesap ve işlemlerinin 2014 ila 2017 yıllarına ilişkin olarak organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme faaliyeti ile ilgili olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ve bu raporda atıfta bulunulan ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu ile davacı hakkında özel tüketim yönünden düzenlenen Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i. Üretimde kullanıldığı beyan edilen özel tüketim vergisine tâbi katık alışlarının yapıldığı firmalar ile ithal edilen baz yağın anılan katıklarla karıştırılmasıyla üretildiği iddia edilen emtiaların satıldığı firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunmaktadır. ii. Davacı ve katık alımı yapılan firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığına yönelik görüş ve öneri raporu bulunmaktadır. iii. Davacının da aralarında bulunduğu bu firmalar birbiri ile ticari ilişki içerisindedir. Davacı imal ettiği emtiaların üretiminde yüksek özel tüketim vergisine sahip katıkları kapasite raporlarına göre daha az kullanması gerekirken %55 oranınında kullanmış olup bu durum diğer firmalarla benzerlik göstermektedir. iv. İşletmesinde üretildiği belirtilen ürünlerin miktarları ile aynı dönemlerdeki elektrik sarfiyatları arasında orantı veya korelasyon bulunmadığı tespitleri ile imalatta kullanıldığı belirtilen yüksek özel tüketim vergisine tâbi katıkların hiç alınmadığı ve üretimde kullanılmadığı tespit edilmiş ve hesap döneminde yapmış gözüktüğü üretimlerinin gerçek olmadığı, gerçek olmayan imalatlar için düzenlenen satış belgelerinin sahte belge olduğu, bu nedenle ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık kullanmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığı sonucuna ulaşılmıştır. Vergi incelemesi sonucunda varılan netice, varsayım ve kanaate dayalı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiş olan vergi incelemesinin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle ortaya konulmasını zorunlu kılan, verginin kanuniliği ilkesinin bir gereği olarak kıyas, varsayım, kişisel düşünceye dayalı olarak vergilendirme yapılmasını engelleyen yasa hükümlerine uygun düşmemiştir. Yapılan incelemenin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan firmalar hakkında yapılan inceleme ve tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin bir sonuca varılması için yeterli bulunmadığı anlaşılmıştır. Üretildiği ve satışının gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği halde, bu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin olarak davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadan, imalat konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, üretilip piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden ve nihayetinde ticari ilişkinin tarafları arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden hukuken doğru sonuçlara ulaşılması mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, işçi sayıları, elektrik sarfiyatı, katık kullanımı ile ilgili ileri sürülen hususlar yanında davacı nezdinde fiili ve somut tespitlerin yapılmadığı hususlarının birlikte değerlendirilmesi sonucunda vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının sahte belge organizasyonu yönünden üretim yapamayacağına ilişkin bir sonuca varılması açısından yeterli olmadığı anlaşılmıştır. Mahiyeti itibarıyla üretiminin tespiti bakımından yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki bir takım olumsuz durumlardan yola çıkılarak eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığının anlaşılması karşısında, kararın re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. Karar sonucu: Daire bu gerekçeyle, Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasını onamış, kararın re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen cezaya ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Israr kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 02/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.