DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/449 E. , 2024/841 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/449 Karar No : 2024/841 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAFLAR : 1- (DAVALI) T.C. ... - ... VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI) ... Bakanlığı adına ... Gümrük Müdürlüğü - ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : Danıştay Yedinci Dairesinin 21/12/2023 tarih ve E:2020/3025, K:2023/4956 sayılı kararının temyize
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/449 E. , 2024/841 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/449 Karar No : 2024/841 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAFLAR : 1- (DAVALI) T.C. ... - ... VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI) ... Bakanlığı adına ... Gümrük Müdürlüğü - ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : Danıştay Yedinci Dairesinin 21/12/2023 tarih ve E:2020/3025, K:2023/4956 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Kömür ithalatına ek mali yükümlülük konulmasına ilişkin 02/08/2016 tarih ve 29789 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 18/07/2016 tarih ve 2016/9073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar'da değişiklik yapılmasına dair 03/10/2016 tarih ve 29846 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 19/09/2016 tarih ve 2016/9166 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar'ın 2. maddesinin ve bu Karar'a dayanarak davacı adına tescilli ... tarih ve ... ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri ile ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilen ek mali yükümlülüğe vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen ek mali yükümlülüğün tahsil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. Danıştay Yedinci Dairesinin 21/12/2023 tarih ve E:2020/3025, K:2023/4956 sayılı kararı: i. Düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme: Uluslararası kömür fiyatlarındaki düşüş nedeniyle ithal kömürün yerli kömüre kıyasla maliyet avantajına sahip olduğu ve bu durumun ithalatta artışa sebep olduğu davalı idarece tespit edilerek termik santrallerde yerli kömür kullanımının desteklenmesi ve kömür üreticilerinin rekabet edebilmesi amacıyla elektrik üretiminde kullanılmak üzere kömür ithalatında 02/08/2016 tarih ve 29789 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 18/07/2016 tarih ve 2016/9073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar ile "15 ABD Doları/Ton" ek mali yükümlülük ihdas edilmiştir. Daha sonra yapılan değerlendirmede, ton başına sabit ek mali yükümlülük uygulamasının, uluslararası kömür fiyatının çok düşük olduğu dönemde yerli üreticiyi korumaya yetmediği ve daha dinamik bir uygulamaya geçilmesinin icap ettiği sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca yukarı yönlü fiyat dalgalanmalarının kömürden elektrik üreten tesisleri olumsuz etkilememesinin amaçlandığı gerekçe gösterilerek 03/10/2016 tarih ve 29846 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 19/09/2016 tarih ve 2016/9166 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar'ın 2. maddesi ile tahsil edilecek ek mali yükümlülük "(70 ABD Doları/Ton)-(Uluslararası Fiyat)" olarak değiştirilmiş ve "uluslararası fiyat" olarak gümrük beyannamesinin tescil edildiği günün içinde bulunduğu haftadan bir önceki haftada en son yayımlanmış "ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeksinin kullanılacağı, haftanın yedi gün olup Pazartesi günü ile başlayacağı belirtilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, Zonguldak ili ... beldesinde kendine ait termik santralde elektrik üretimi yapan davacı adına tescilli ... tarih ve ... ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri ile elektrik üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen 6000 kcal değerindeki Kolombiya menşeli kömüre ilişkin ihtirazi kayıtla tahakkuk ettirilerek ödenen ek mali yükümlülüğe vaki itirazın reddine dair işlem ile birlikte ek mali yükümlülüğün hesabında dikkate alınan "(70 ABD Doları/Ton)-(Uluslararası fiyat)" kriterini getiren 2016/9166 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'ın 2. maddesinin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır. Davacı tarafından, ek mali yükümlülük hesaplamasında esas alınan "70 ABD Doları"nın asgari vergi uygulaması niteliğinde olduğu ileri sürülerek Anayasa'nın 73. maddesi uyarınca düzenlemenin kanun koyucunun yetki alanına girdiği iddia edilmiştir. Ancak Anayasa'nın 167. maddesinin ikinci fıkrası ve 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun uyarınca vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarih itibarıyla Bakanlar Kurulunun yetkisi olduğu ve düzenlemenin vergi niteliğinde de olmadığı açıktır. Anayasa Mahkemesinin 11/01/1985 tarih ve E:1984/6, K:1985/1 sayılı kararında da şu hususa işaret edilmiştir: "...Bir "ek mali yükümlülüğün konulması" onun nevinin ve miktarının saptanması demektir. Türü ve miktarı belli olmayan bir yükümlülük konulamaz. Şu halde, dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi amacıyla ek mali yükümlülükler koymaya yetkili kılınan Bakanlar Kurulu, ülke ekonomisi ne gibi ek mali yükümlülükler konulmasını gerektiriyorsa, bunun nevini ve miktarını saptamada serbest olacaktır. Esasen, önceden nelerden ibaret olacağını saymaya ve miktarını saptamaya olanak da yoktur. Başka ülkelerin alacağı önlemlere veya onların ekonomisinin gidişine ya da ülkemizdeki ekonomik olaylara bakılarak günü gününe alınacak tedbirlerle dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi sağlanacaktır." Hal böyleyken, iptali istenilen Karar'ın 2. maddesiyle değiştirilerek ek mali yükümlülüğün hesaplanmasında esas alınan "(70 ABD Doları/Ton)-(Uluslararası fiyat)" kriterinin davacının temel iddiaları bağlamında değerlendirilmesi uyuşmazlığın çözümü açısından önem arz etmektedir. Ek mali yükümlülükler, genellikle miktar başına sabit bir tutar olarak belirlenmektedir. Ancak davaya konu düzenleme ile sabit ek mali yükümlülük uygulamasından vazgeçilerek "(70 ABD Doları/Ton)-(Uluslararası fiyat)" olarak ek mali yükümlülük hesaplanması öngörülmüştür. Burada sabit unsur olan "70 ABD Doları", yerli kömür üreticisinin ton başına maliyeti olarak hesaplanmıştır. Değişken parametre olan uluslararası fiyat ise ödenecek ek mali yükümlülük ile negatif yönde ilişkilendirilmek suretiyle uluslararası kömür fiyatının yerli kömür maliyetinden düşük olduğu dönemde, aradaki fark kadar ek mali yükümlülük tahsil edilerek yerli kömür üreticisinin korunması ve rekabet edebilmesi amaçlanmıştır. Tersi durumda ise uluslararası fiyat zaten yüksek olduğundan yerli üreticinin korunduğu varsayımıyla ithalatçılara ek mali külfet uygulanmayarak elektrik üretim maliyetlerinin daha da artmasının önüne geçilmekte ve dolayısıyla nihai tüketicilerin de zarar görmesi engellenmektedir. Diğer taraftan, üretim ve dış ticaretin temel girdisi olarak teknolojik gelişmelerle birlikte ekonomik büyümede ve beşeri kalkınmada önemli rol oynayan enerjinin, ekonomi politikalarından ulusal ve uluslararası güvenlik politikalarına kadar yön verebilen özelliği gereği, devletlerin enerji piyasasını izleme, yönlendirme, arz güvenliğine yönelik tedbir alma, yaptırım uygulama gibi görev ve sorumlulukları bulunmaktadır. Zira, enerji politikaları belirlenirken ulusal güvenliğin temini bakımından bir yandan enerji arzının sürekliliği, diğer yandan da yerli üreticilerin ve dolayısıyla ülke menfaatlerinin korunması gerekmektedir. Nitekim, 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun "Arz güvenliği" başlıklı 20. maddesinin (2) numaralı fıkrasında (Değişik 20/08/2016-6745/75. md.) da düzenlendiği üzere, arz güvenliğinin temini için yeterli kurulu güç kapasitesinin oluşturulması ve/veya sistem güvenliğinin temini için güvenilir kurulu güç kapasitesinin korunması amacıyla yerli kaynaklara öncelik veren kapasite mekanizmalarının oluşturulması öngörülmüştür. Uluslararası fiyat olarak, ICE Rotterdam Coal Future endeksinin esas alınması yönünden yapılan değerlendirme: Vadeli işlem sözleşmesi (future), sözleşmenin taraflarına, standartlaştırılmış miktar ve kalitedeki bir malı, kıymeti veya finansal göstergeyi, belirlenen ileri bir tarihte, bugünden üzerinde anlaşılan fiyattan alma veya satma yükümlülüğü getiren sözleşme olarak tanımlanmaktadır. Vadeli işlem sözleşmelerinin dört asgari unsuru; nitelik, fiyat, miktar ve vadedir. Bu piyasada işlem yapılmasının amaçlarından biri ise gelecekte teslim edilmesi beklenen bir ürünün fiyatında meydana gelebilecek beklenmedik değişimlerden korunmak istenmesidir. Termik santraller yıllık kömür ihtiyaçlarını karşılamak için yurt dışı kömür üreticileri ile yılı kapsayacak şekilde büyük tonajlı sözleşmeler yaparak enerji arzı bakımından kendilerini güvenceye almaktadır. Bu sözleşmeler geniş bir zamana yayıldığından, adil bir fiyatlamanın oluşması bakımından fiyatın, uluslararası kömür piyasası koşullarına uyumlu bir endekse bağlanması hem alıcı hem de satıcılar tarafından kabul görmektedir. "ICE Rotterdam Coal Future" borsasının, kömürün fiyatlandırılmasında uluslararası çapta güvenilir ve şeffaf bir ölçüt olması ve kömür piyasasının arz ve talep dinamiklerini yansıtması nedeniyle uluslararası kömür ticaretinde yaygın olarak kullanılmaktadır. Uluslararası fiyatın tespitinde, gümrük beyannamesinin tescil edildiği günün içinde bulunduğu haftadan bir önceki haftada en son yayımlanmış "ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeksinin kullanılması yönünden yapılan değerlendirme: "ICE Rotterdam Coal Future", bir vadeli işlem piyasası (future) olup, bu piyasada Kuzeybatı Avrupa'ya (Hollanda'nın Amsterdam ve Rotterdam bölgesine ve Belçika'nın Antwerp bölgesine) teslim edilen kömürün fiyatına göre sözleşmeler imzalanmakta ve Argus/McCloskey Kömür Fiyat Endeksi Raporu'nda yayınlanan "API 2" endeksine göre ödemeler nakit olarak yapılmaktadır. "API 2" fiyat değerlendirmesinin açıklandığı resmi web sitesinde, Argus/McCloskey Kömür Fiyat Endeksi Raporu'nun her Cuma günü yayınlandığı ve günlük, haftalık ve aylık ortalama fiyatları içerdiği, "API 2" endeksinin ise, Kuzeybatı Avrupa'ya ithal edilen kömür için endüstri standardı referans fiyatı olduğu, dünyadaki kömür türevlerinin yaklaşık yüzde 90'ının Argus/IHS McCloskey "API 2" ve "API 4" fiyat değerlendirmelerine göre fiyatlandırıldığı, dünya kömür piyasalarının tedarik anlaşmaları, risk yönetimi, riskten korunma, analiz ve daha fazlası için en çok referans alınan "API 2" fiyat değerlendirmesini kullandığı belirtilmektedir (https://www.argusmedia.com/en/methodology/key-prices/api-2-coal). "ICE Rotterdam Coal Future" borsasında, Avrupa'ya fiziken teslim edilen aynı nitelikteki yüksek kalorili termal kömürün fiyatına göre sözleşmeler yapılmakta ve bu sözleşmeler yukarıda da bahsedildiği gibi her Cuma günü yayınlanan Argus/McCloskey Kömür Fiyat Endeksi Raporu'ndaki "API 2" endeksi esas alınarak fiyatlandırılmaktadır. Fiyatlamalar ise, haftanın beş günü (Pazartesi ila Cuma) itibarıyla, Ocak ila Aralık aylarını kapsayan on iki ayrı ve ardışık sözleşme ayından oluşan altı yıllık dönem için ton başına ABD Doları cinsi olarak yapılmaktadır. Başka bir ifadeyle vadeli işlem piyasasının niteliği gereği, riskten korunmak maksadıyla bugünden yapılan değerleme ile aylık periyotlarla gelecekteki dönemlere ilişkin oluşan kömür fiyatlarına göre alım satım yapılabilmektedir. Dava konusu düzenlemeye göre, uluslararası fiyat olarak gümrük beyannamesinin tescil edildiği günün içinde bulunduğu haftadan bir önceki haftada en son yayımlanmış "ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeksi kullanılacak ve hafta yedi gün olup Pazartesi günü ile başlayacaktır. Argus/McCloskey Kömür Fiyat Endeksi Raporu'nun her Cuma günü yayınlandığı dikkate alındığında, uluslararası fiyat olarak esas alınan endeks tarihinin anılan metodolojiye uygun olduğu görülmektedir. "ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeksi verilerine erişilemediği, verilerin elde edilme biçiminin ve hangisinin kullanılacağının tartışmaya açık olduğu, davaya konu düzenleyici işlemin belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı olduğu iddiası yönünden yapılan değerlendirme: Davaya konu Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar'da, "uluslararası fiyat" olarak beyannamenin tescil edildiği günün içinde bulunduğu haftadan bir önceki haftada en son yayımlanmış "ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeksinin kullanılacağı belirtilmesine karşılık bu veriye nasıl erişilebileceği, bu verilerin elde ediliş yöntemi ve hangisinin kullanılacağına dair bir belirleme yapılmamıştır. Genel düzenleyici işlemlerde, kuralların uygulanmasına yönelik tüm ayrıntılara yer verilmesi beklenemez. Bu tür belirsizlikler normlar hiyerarşisinde daha alt bir düzenleyici işlemle veya tasarruflu yazı gibi açıklamalarla giderilebilmektedir. Bu bağlamda, uygulamaya yön vermek ve karşılaşılabilecek belirsizlikleri gidermek amacıyla İthalat Genel Müdürlüğünce farklı tarihlerde hazırlanan kılavuzlarda, ICE'nin web sitesi üzerinden kayıt yapıldıktan sonra verilere ulaşılabileceği belirtilerek kaydın nasıl oluşturulacağı, sisteme girildikten sonra verilere nasıl erişim sağlanabileceği, verilerden hangisinin uluslararası fiyat olarak esas alınacağı hakkında detaylı açıklamalar yapılmıştır. Örneğin, web sitesindeki takvimden beyanname tescil tarihinden bir hafta önceki Cuma gününe denk gelen tarihin seçilmesi gerektiği, açılan sayfada bu tarihe ilişkin oluşan değerlerden "Settle" sütunu ile beyannamenin tescil edildiği aya ilişkin satırın kesişiminde oluşan verinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu çerçevede, düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının alt düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu, diğer bir deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 53). Öte yandan, elektrik üretiminde kullanmak üzere çok yüksek miktarda kömür ithalatı yapan bir firmanın uluslararası kabul görmüş "ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeksi verilerine ulaşmadan, bu verilerden bağımsız işlem gerçekleştirmesi beklenemez. Nitekim beyanname eki faturalarda da görüleceği üzere, ödenecek tutarın "API 2" endeksi esas alınarak hesaplanması, Türkiye'deki termik santral işleticilerinin de kömür ithalatlarını anılan endekse göre yaptığını göstermektedir. Bu durumda, uluslararası kömür piyasasında şeffaf ve itibar edilebilir bir ölçüt olarak "ICE Rotterdam Coal Future API 2" kapanış endeksinin kullanılması, hem davacı hem de idare yönünden açık ve anlaşılabilir olup bu suretle ödenecek ek mali yükümlülük gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarih itibarıyla hesaplanabilir olduğundan belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı bir husus bulunmamaktadır. İthal kömür fiyatlarındaki artıştan koruyucu bir mekanizmanın olmadığı, Devletin yerli kömür üreticisini koruma görevinin olduğu gibi yerli elektrik üreticisini de korumakla yükümlü olduğu iddiası yönünden yapılan değerlendirme: Son dönemlerde elektrik enerjisi üretiminde girdi olan emtiaların fiyatlarındaki beklenmeyen yüksek artışlar nedeniyle elektrik enerjisi üretim maliyetleri, dolayısıyla elektrik enerjisi fiyatları yükselmektedir. Hidrolik, rüzgar, güneş, jeotermal, yerli kömür, ithal kömür ve doğal gaz gibi birbirinden farklı kaynaklar vasıtasıyla aynı miktarda elektrik enerjisi üretilmesi için katlanılan maliyetler birbirinden oldukça farklılık gösterebilmektedir. Bu maliyet farklılıkları birbirine yakın olduğu dönemlerde piyasada sıkıntı oluşturmazken üretim kaynak maliyetleri arasındaki farklarda yaşanan artışlar serbest piyasa fiyatlarında makulün üstünde artışa neden olmuştur. Belirtilen durumların oluşması halinde, bir taraftan tüketicilerin yüksek elektrik fiyatlarına maruz kalmalarının önlenmesi, diğer taraftan piyasa fiyatlarının üzerinde maliyetleri olan üretim tesislerinin maliyetlerinin bir kısmı karşılanmak suretiyle söz konusu üretim tesislerinin de üretime devam edebilmelerinin temin edilmesi, böylelikle yeterli elektrik enerjisinin sağlanarak arz güvenliğinin korunması amacıyla 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun ''Tarifeler ve tüketicinin desteklenmesi'' başlıklı 17. maddesine, 08/03/2022 tarih ve 31772 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7381 sayılı Kanun ile eklenen (11) numaralı fıkra ile elektrik enerjisinin üretim maliyetleri dikkate alınarak, her seferinde altı ayı geçmemek üzere Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından kaynak bazında tüketiciyi ve/veya maliyeti yüksek üretimi destekleme bedeli belirlenebileceği; bu bedelin, üretim maliyeti düşük üreticiden karşılanarak arz güvenliğinin, maliyeti yüksek üretimin ve/veya tüketicilerin desteklenmesi amacıyla kullanılacağı düzenlenmiştir. Bu kapsamda, 31/03/2023 tarih ve 32149 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 30/03/2023 tarih ve 11769 ve 11770 sayılı Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu kararlarıyla 01/04/2023 tarihinden itibaren 6 (altı) ay süreyle, tüketiciyi ve/veya maliyeti yüksek üretimi desteklemek amacıyla destekleme bedeli uygulanmasına karar verilerek söz konusu bedelin belirlenmesinde kullanılacak olan azami uzlaştırma fiyatları kaynak tipi dikkate alınmak suretiyle belirlenmiş, uzlaştırma fiyatlarının güncellenmesine ilişkin belirlenen formül içerisinde ise "API 2" endeks değerine ("ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeks değeri ortalaması) yer verilmiştir. Uluslararası fiyatın, yerli kömür maliyeti olarak belirlenen "70 ABD Doları"nın üzerinde olduğu durumda, davaya konu Karar gereği ek mali yükümlülük tahsil edilmeyerek elektrik üretiminde kullanılmak üzere kömür ithal edenler korunduğu gibi üretimin devamlılığı ve arz güvenliğinin sağlanması amacıyla getirilen destekleme bedelleri ile de yüksek üretim maliyetlerinin bir kısmının karşılanması sağlanmıştır. Nitekim, davaya konu Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar'ın yürürlüğe girdiği 2016 yılından günümüze kadar, sadece 01/03/2019-01/03/2021 tarihleri arasında, uluslararası fiyatın "70 ABD Doları"nın altında seyretmesi nedeniyle ek mali yükümlülük tahsil edildiği anlaşılmaktadır. Bu itibarla, davacının ithal kömür fiyatlarındaki artıştan koruyucu bir mekanizmanın olmadığı ve yerli elektrik üreticilerinin menfaatlerinin korunmadığı iddiası yerinde görülmemiştir. Diğer taraftan, destekleme bedeli ödemesinde kullanılan azami uzlaştırma fiyatlarının da "ICE Rotterdam Coal Future API 2" endeksine göre belirlendiği dikkate alındığında, uluslararası fiyat olarak anılan endeksin esas alınması suretiyle ek mali yükümlülük hesaplanmasının öngörülebilirlik ilkesine aykırılık oluşturmadığı da açıktır. Yukarıda yapılan açıklamalar bir bütün olarak değerlendirildiğinde, dünya elektrik üretiminde stratejik öneme sahip ve yenilenemeyen bir doğal kaynak olan kömürün küresel piyasada oluşan fiyat seyriyle bağlantılı bir dış ticaret politikası benimsenmek suretiyle iç ve dış ekonomik şartlar arasındaki dengeyi ülke ekonomisi yararına yönlendirme amacına uygun olarak hem yerli kömür üreticisinin hem elektrik üretimi yapan kömür ithalatçısının hem de nihai tüketicilerin menfaat dengesini gözeten ve anlık tepki verebilen dinamik bir sistem oluşturularak bu sayede, ülke menfaatinin olumsuz etkilenmesine mahal verilmeden önlem alınmasına imkan tanınmıştır. Öte yandan, ek mali yükümlülüğün hesaplanmasında esas alınan "(70 ABD Doları/Ton)-(Uluslararası fiyat)" kriterinin ise genel hukuk ve vergilendirme ilkelerine aykırılık taşımadığının anlaşılması karşısında, Anayasa'nın 167. maddesinin ikinci fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak 2976 sayılı Kanun uyarınca, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 19/09/2016 tarih ve 2016/9166 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki "Kömür İthalatına Ek Mali Yükümlülük Konulması Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Karar"ın davaya konu 2. maddesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. ii. Uygulama işlemi yönünden yapılan inceleme: Davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen ek mali yükümlülüğe vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istenmiştir. Yukarıda yapılan değerlendirmeler neticesinde anılan işlemin, hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Karar'ın 2. maddesine uygun olarak tesis edildiği anlaşıldığından, uygulama işlemi yönünden de davanın reddi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. iii. Karar Sonucu: Daire bu gerekçeyle, hem düzenleyici işlem hem de uygulama işlemi yönünden davayı reddetmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın gerekçesinde, dava konusu işlemin amacı olarak gösterilen, yerli kömür üreticisinin korunmasına ilişkin bir değerlendirme yapılmadığı, ithal kömür ile elektrik üreten bir termik santral sahibi olarak yapılan düzenleme ile ek mali yükümlülük artmasına rağmen yurt içinden kömür temin etmelerinin mümkün olmadığı, bunun yerli kömürün hem kalori değerinin düşük olması hem de kömür miktarının yetersiz olmasından kaynaklandığı ileri sürülmüştür. Yerli kömür üreticisinin üretmiş olduğu kömürü yurt içine sattığı ve yurt içi kömür talebinin dahi karşılanamadığı, bu hususun Türkiye Kömür İşletmeleri ve Türkiye Taş Kömürü Kurumu ile yapılan yazışmalar ile sabit olduğu, dolayısıyla yerli üreticiyi koruma şartlarının mevcut durumda oluşmadığı belirtilmiştir. Ayrıca temyize konu kararın gerekçesinde elektrik üretiminde arz güvenliğinin önemi vurgulanmış, ancak elektrik üretimi maliyetini kapsamlı bir şekilde artıran dava konusu düzenlemenin elektrik üretim faaliyetlerini sekteye uğratması hususuna ilişkin bir değerlendirme yapılmamıştır. Dava konusu ek mali yükümlülüğün, sadece elektrik üreten ithalatçılar açısından getirilmesinin, anayasa hukuku ve idare hukukunun temel ilkelerinden olan "eşitlik" ilkesine aykırı bir uygulama olduğu, dava dilekçesinde ileri sürülmesine rağmen buna ilişkin bir değerlendirmenin temyize konu kararda yer almadığı ileri sürülmüştür. Dava konusu edilen ek mali yükümlülük tespit edilirken kapanış endeksinin kullanılacağı belirtilen "ICE Rotterdam Coal Future" borsası tipik bir emtia borsası değil, türev yani vadeli işlemler borsası olarak spekülatif bir nitelik taşımaktadır. Bu borsanın vadeli işlemler sözleşmelerinde kullanımının yaygın olması, verginin de buna göre belirlenebileceği anlamına gelmemektedir ki aksi uygulamanın vergilendirmenin belirli, ulaşılabilir, öngörülebilir olması yönündeki temel ilkelere aykırı bir durum yaratacağı belirtilmiştir. Ayrıca dava konusu düzenleme ile getirilen ek mali yükümlülük, termik santral yatırımının yapıldığı dönemde mevcut olmadığından öncelikli olarak bu açıdan öngörülebilirlik ilkesine aykırı olduğu, getirilen bu ek mali yükümlülük nedeniyle elektrik üretim vergi yükünün %45 arttığı ve ticari faaliyetin sürdürülmesinin imkansız hale geldiği vurgulanmıştır. İkinci olarak ise ek mali yükümlülüğün beyannamenin tescil edildiği tarihten önceki haftanın kapanış endeksine göre belirlenmesinin maliyet hesabı yapılmasının önüne geçtiği ve kömür ithalatının uzun zamana yayılması nedeniyle öngörülebilirlik kriterine aykırılık teşkil ettiği ileri sürülmüştür. Bu ilkeye aykırı diğer bir durumun da borsada yer alan sözleşme fiyatının da belirsiz olduğu, idarenin kılavuz yayımlamak suretiyle bunun önüne geçmek istemesine karşın uygulamada çeşitli sorunların çözülemediği belirtilmiştir. Gümrük vergilerinde esas olan "kıymet" kriterinden uzaklaşılarak adil vergilendirme yerine belirsiz bir borsa fiyatı üzerinden hesaplanan ek mali yükümlülük nedeniyle, ton fiyatı 71,42 dolar olan bir kömür ithalatının, beyanname tescil tarihinden önce borsadaki fiyatın 60,15 olarak gerçekleşmesi neticesinde, 9,85 dolar ek mali yükümlülük ödemek zorunda kaldığı ve kömürün ton fiyatının 81,27 dolar olarak gerçekleştiği, dolayısıyla 70 dolar olarak hesaplanan maliyetin üzerine çıkıldığı, yine aynı fiyattan kömür ithal eden iki ithalatçının beyannamelerinin farklı tarihlerde tescil edilmesi nedeniyle farklı ek mali yükümlülükler ile karşılaştığı ve bunun da eşitlik ilkesine aykırı olduğu iddia edilmiştir. Davacı tarafından, belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile dava konusu düzenleyici işlem ve uygulama işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı ve temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFLARIN SAVUNMALARI: Cumhurbaşkanlığı tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş; Ticaret Bakanlığı adına Zonguldak Gümrük Müdürlüğü tarafından savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ MEHMET ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Anayasa'nın 167. maddesinin ikinci fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun uyarınca, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi amacıyla dış ticaret işlemleri üzerine Cumhurbaşkanınca (dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla Bakanlar Kurulunca) ek mali yükümlülük konulabileceği tabii olmakla birlikte, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca, bir idari işlemin dava konusu edilmesi halinde işlemin diğer unsurları yanında sebep unsuru yönünden de yargı merciince hukuka uygunluk denetimine tabi tutulacağı açıktır. Bu bakımdan ele alındığında, davacı tarafından, ithal kömür ile elektrik üreten santrallerin 6000 kcal değerindeki ithal kömür kullanımına elverişli olduğu, yerli kömürlerin ise ortalama 2250 kcal değerine sahip olduğu, dolayısıyla elektrik santrallerinin kullanımı bakımından yerli ve ithal kömürün birbirinin ikamesi olmadığı, ayrıca ülkemizde çıkarılan kömürün, yerli kömürle çalışan termik santrallerin bile ihtiyaçlarını karşılamaya yetmediği, aylık 700.000 ton ithal kömüre ihtiyaç duyulan davacıya ait santralde %2-3 oranında kalori değeri yüksek yerli kömür ithal kömüre karıştırılarak üretim yapılabilmesini teminen Türkiye Taşkömürü Kurumunca yıllık sadece 50.000 ton ile sınırlı olmak üzere kömür verilmesinin planlandığı ve ilave yerli kömür ihtiyaçlarının üretim yetersizliği sebebiyle karşılanamadığı yönünde ileri sürülen iddiaların işlemin sebep unsurunu sakatlayabilecek nitelikte olduğu ve davalı idarelerce bahsedilen iddialara ilişkin olarak hukuki denetime imkan verebilecek yeterli ve makul düzeyde açıklama yapılmadığı anlaşıldığından, elektrik üretiminde kullanılmak üzere kömür ithaline ilişkin getirilen davaya konu düzenlemenin, "yerli kömür üreticisini koruma" (kamu yararı) amacını gerçekleştirmeye "elverişli" olup olmadığının tespit edilebilmesi amacıyla, sözü edilen iddiaların geçerli olup olmadığının mahallinde yapılacak keşif ve bilirkişi marifetiyle incelenmesi suretiyle ortaya konulması icap etmektedir. Zira, yapılacak inceleme neticesinde söz konusu iddiaların doğru olduğu sonucuna ulaşılması durumunda yerli üreticilerin korunması amacı ortadan kalkacağından, dava konusu düzenleme dayanaksız kalacaktır. Öte yandan, "yerli kömür üreticisini koruma" amacıyla salt ithal kömür kullanan elektrik üreticilerine yönelik ek mali yükümlülük getirilmesinin nedeninin de davalı idarelerce yeterince izah edilemediği anlaşılmaktadır. Dava konusu düzenlemenin tesis edildiği 2016 yılına ilişkin verilere erişim sağlanamamakla birlikte, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumunun 2016 yılı taş kömürü sektör raporunda, ülkemizde 2015 yılına ilişkin taş kömürü tüketiminde %46,2 oranında elektrik üretimi, %19,4 oranında ısınma, %17,3 oranında kok fabrikaları ve %17,1 oranında diğer sanayi yer almaktadır. Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumunun 2017 yılı taş kömürü sektör raporunda, ülkemizde 2017 yılına ilişkin taş kömürü tüketiminin aynı sektörler için sırasıyla %48,3, %17,2, %15,3, %14,2 oranında olduğu belirtilmiştir. İşlemin sebep unsuruna bağlı kalındığında ve ithal kömürün sadece elektrik üreten termik santrallerde değil, birçok sanayi dalında da kullanıldığı göz önüne alındığında, enerji arz güvenliği bakımından stratejik öneme sahip elektrik piyasasında davacıyla birlikte ithal kömürle üretim lisansı bulunan sadece on beş firmaya ek mali yükümlülük getirilmesinin "eşitlik" ilkesine aykırı bir durum yarattığı açıktır. Şöyle ki idarece aynı durumda olan ithalatçılar açısından farklı bir düzenleme getirilmesi mümkündür ancak bunun makul bir sebebe dayanması ve ortaya konulması yine idarenin sorumluluğu altındadır. İdarece bu husus ortaya konulmadan salt elektrik üreten termik santraller için kömür ithalatında ek mali yükümlülük getirilmesinin hukuka uygun düşmediği sonucuna ulaşılmıştır. Yukarıda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: Uluslararası kömür fiyatlarındaki düşüş nedeniyle ithal kömürün yerli kömüre kıyasla maliyet avantajına sahip olduğu ve bu durumun ithalatta artışa sebep olduğu yetkili idari merciler tarafından tespit edilmiştir. Bunun üzerine termik santrallerde yerli kömür kullanımının desteklenmesini ve kömür üreticilerinin rekabet edebilmesini sağlamak amacıyla elektrik üretiminde kullanılmak üzere yapılacak kömür ithalatına 02/08/2016 tarih ve 29789 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 18/07/2016 tarih ve 2016/9073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar ile "15 ABD Doları/Ton" ek mali yükümlülük konulmuştur. İlgili merciler tarafından konunun tekrar değerlendirilmesi neticesinde, ton başına sabit ek mali yükümlülük uygulamasının, uluslararası kömür fiyatının çok düşük olduğu dönemde yerli üreticiyi korumaya yetmediği ve daha dinamik bir uygulamaya geçilmesinin icap ettiği sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca yukarı yönlü fiyat dalgalanmalarının kömürden elektrik üreten tesisleri olumsuz etkilememesinin amaçlandığı da gerekçe gösterilerek 03/10/2016 tarih ve 29846 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 19/09/2016 tarih ve 2016/9166 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar'ın 2. maddesi ile tahsil edilecek ek mali yükümlülük "(70 ABD Doları/Ton)-(Uluslararası Fiyat)" olarak değiştirilmiş ve "uluslararası fiyat" olarak gümrük beyannamesinin tescil edildiği günün içinde bulunduğu haftadan bir önceki haftada en son yayımlanmış "ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeksinin kullanılacağı, haftanın yedi gün olup Pazartesi günü ile başlayacağı belirtilmiştir. Zonguldak ili ... beldesinde kendine ait termik santralde elektrik üretimi yapan davacı adına tescilli ... tarih ve ... ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri ile elektrik üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen 6000 kcal değerindeki Kolombiya menşeli kömüre ilişkin ihtirazi kayıtla tahakkuk ettirilerek ödenen ek mali yükümlülüğe vaki itirazın reddine dair işlem ile birlikte ek mali yükümlülüğün hesabında dikkate alınan "(70 ABD Doları/Ton)-(Uluslararası fiyat)" kriterini getiren 2016/9166 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'ın 2. maddesinin iptali istemiyle görülmekte olan dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiştir. Anayasa'nın "Kanun önünde eşitlik" başlıklı 10. maddesinin beşinci fıkrasında devlet organları ve idare makamlarının bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorunda olduğu belirtilmiştir. Anayasa'nın 167. maddesinin ikinci fıkrasında dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Cumhurbaşkanına (dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte Bakanlar Kuruluna) yetki verilebileceği kurala bağlanmıştır. 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılmasının bu Kanun hükümlerine göre yürütüleceği kurala bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 2. maddesinde Cumhurbaşkanının (dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte Bakanlar Kurulunun) bu Kanun kapsamındaki konularda düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu; 3. maddesinin birinci fıkrasında ise ithalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nev'i, miktarı, tahsili, takibi, iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esaslarının Cumhurbaşkanı kararında (dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte Bakanlar Kurulu kararında) gösterileceği hükmü yer almıştır. 02/08/2016 tarih ve 29789 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 18/07/2016 tarih ve 2016/9073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kömür İthalatına Ek Mali Yükümlülük Konulması Hakkında Karar ile 2701.12.90.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonundaki kömür cinsi eşyanın elektrik üretiminde kullanılmak amacıyla ithalinde "15 ABD Doları/Ton" ek mali yükümlülük tahsil edilmesi kararlaştırılmıştır. 03/10/2016 tarih ve 29846 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan dava konusu 19/09/2016 tarih ve 2016/9166 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kömür İthalatına Ek Mali Yükümlülük Konulması Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Karar'ın 2. maddesi ile tahsil edilecek ek mali yükümlülük "(70 ABD Doları/Ton) - (Uluslararası Fiyat)" olarak değiştirilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Usul Yönünden: Düzenleyici işlem ile uygulama işleminin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Üyeleri ... ve ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup düzenleyici işlem ile uygulama işleminin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur. Bu bakımdan, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren dava konusu Bakanlar Kurulu Kararı'na ek Karar'ın anılan kuralı ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren uygulama işlemi niteliğindeki ihtirazi kayıtla tahakkuk ettirilen ek mali yükümlülüğe vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir. 2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyeleri esas yönünden oylamaya katılmıştır. Esas Yönünden: A. Düzenleyici işlem yönünden yapılan değerlendirme: a. Genel ilkeler: Kalkınmakta olan ülkelerde mal ve hizmet ihracatındaki artışın yavaş olmasına karşılık kalkınmanın gerçekleşmesi için gerekli ithalat hacminin hızla büyümesi ve sonuçta ihracatın, ithalat finansmanını sağlamakta yetersiz kalması yüzünden ortaya çıkan dış ticaret açığının ve bunun neden olduğu darboğazların aşılabilmesi için yürütme organlarının ivedi ve etkili tedbirler almaları zorunlu görülmektedir (AYM, E:1984/6, K:1985/1, 11/01/1985). Ülkemizde de dış ticaret alanında karşılaşılan güçlüklerin ortadan kaldırılması bakımından Gümrük Kanunu, gümrük giriş tarife cetveli, ithalat miktarının kısıtlanması, gümrük muafiyeti ya da indirimi gibi önlemler dışında gerekli görülen tedbirlerin zamanında ve derhal alınmasının sağlanması ereğiyle Anayasa’nın 167. maddesinin ikinci fıkrası hükmü getirilmiştir. Bu fıkra hükmüne göre, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Cumhurbaşkanına (dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte Bakanlar Kuruluna) yetki verilebileceği öngörülmüştür (AYM, E:1984/6, K:1985/1, 11/01/1985). Anayasa Mahkemesi, Anayasa’nın 167. maddesinin ikinci fıkrası hükmünde anayasa koyucunun Anayasa’nın 73. maddesinde öngörülenden tamamen ayrı bir esas benimsediğini belirtmiştir. Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler ancak kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Bu mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimler ile oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına (dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte Bakanlar Kuruluna) verilebilir. Oysa Anayasa’nın 167. maddesinin ikinci fıkrası ile sözü edilen “ek malî yükümlülüklerin” konulması ve kaldırılmasında Cumhurbaşkanına (dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte Bakanlar Kuruluna) kanunla yetki verilmesi söz konusudur. Başka bir ifadeyle Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca vergiler, esaslı unsurları kanunla belirlenerek konulacak ve yürütme organına bu unsurlardan sadece dördünde kanunla belirlenen hadler dâhilinde düzenleme yapma yetkisi verilebilecektir. Anayasa’nın 167. maddesinde ise yürütme organına “ek malî yükümlülüklerin” konulması ve kaldırılmasında kanunla yetki verilebileceği düzenlenmiştir. Böylece Anayasa'nın 73. maddesi kapsamında kalan mali yükümlülüklere kıyasla yürütme organına, dış ticaretin düzenlenmesi ve bu kapsamda ek mali yükümlülükler konulması konusunda daha geniş bir düzenleme alanı bırakılmıştır. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesi, bir “ek mali yükümlülüğün konulması”nın onun nev’inin ve miktarının saptanması demek olduğunu ve türü ve miktarı belli olmayan bir yükümlülüğün konulamayacağını ifade etmiştir. Mahkeme, yürütme organının, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi sağlamak amacıyla konulacak ek mali yükümlülüğün nev’ini ve miktarını saptamada serbest olacağını, esasen, önceden ek mali yükümlülüğün nelerden ibaret olacağını saymaya ve miktarını saptamaya olanak da bulunmadığını ayrıca belirtmiştir (AYM, E:1984/6, K:1985/1, 11/01/1985). Anayasa’nın167. maddesinin ikinci fıkrası hükmüne dayanılarak kabul edilen ve dava konusu düzenleyici işlemin kanuni dayanaklarından birini oluşturan 2/2/1984 tarih ve 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun, bu amaca yönelik kuralları içermektedir. Özetle, global bir bakış açısıyla gelecekteki ekonomik gelişmelerin kavranmasında yaşanan güçlük, ithalat ile ihracatın her an değişebilen dinamik yapısı ve diğer ülkeler tarafından konulan sınırlamalara karşı ülke ekonomisini koruyabilmek adına hızlıca mukabil tedbirler alınması zorunluluğu dış ticaretin düzenlenmesi konusunda yürütme organına esnek yetkiler verilmesini gerekli kılmaktadır. İthalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemlerindeki yasaklamalar, kotalar, vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile ek mali yükümlülükler dış ticaretin düzenlenmesine yönelik yöntemler arasında yer almaktadır. Bu yöntemlerden her biri sağladığı fayda yanında gereksiz koruma ile tekellerin doğmasına, haksız kazanç ve rantların ortaya çıkmasına ve mal ve hizmet bazında fiyat esnekliğinin yakalanamamasına da neden olabilmektedir. Dolayısıyla uygulanacak tedbirin seçiminde bu hususlar da gözetilmelidir. İç üretim ve ithal girdilerindeki ani fiyat yükselişlerini önlemek, bu fiyat yükselişlerinden tüketiciyi korumak, yurt dışına döviz çıkışını engellemek, iç ve dış ekonomik şartlar arasındaki dengeyi ülke ekonomisi yararına yönlendirmek ve ihracatı teşvik ederek ekonomik büyümeyi sağlamak yukarıda sayılan yöntemlere başvurulmasına yönelik gayelerin önde gelenlerindendir. Dış ticaretin mahiyeti ve ülke ekonomisinin korunmasındaki gereklilik nedeniyle yürütme organının bu alanda geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte, hukuk devleti ilkesi gereği yürütme organının bu yetki kullanımının da hukuka uygunluk denetimine tabi olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Anayasa'nın 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiştir. Hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan devlet olarak tanımlanmıştır. Bu noktada hukuk devletinin gereklerinden birini de hukuki güvenlik ilkesi oluşturmaktadır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Mali yükümlülükler alanında hukuki güvenlik ilkesi, devletin egemenlik yetkisine dayanarak mali yükümlülüklere ilişkin hüküm altına aldığı kurallarla ve ilgili kuralların uygulanmasıyla hem mükellefler hem de kendisi açısından güvence sağlamasını ifade etmektedir. Mali yükümlülükler bakımından ilke, kişilere, devletin hak ve özgürlük alanlarına mali yükümlülük konulması aracılığıyla yaptığı müdahaleyi önceden görebilmeleri ve mali durumlarını buna göre ayarlayabilmelerini sağlama konusunda devlete yükümlülük yükler. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), genel ekonomik ya da sosyal strateji tedbirleri konusunda olduğu gibi vergilendirme alanında politikayı şekillendirirken ve uygularken Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamında “devletin geniş bir takdir yetkisine sahip olduğunu” ifade etmektedir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/02/1995, § 60; Stere ve diğerleri/Romanya, B. No: 25632/02, 23/2/2006, § 51; Azienda Agricola Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri/İtalya, B. No: 48357/07, 52677/07, 52687/07, 52701/07, 24/06/2014, § 103; Imbert de Tremiolles/Fransa (k.k.), B. No: 25834/05, 4/1/2008; Di Belmonte/İtalya, B. No: 72638/01, 16/3/2010, § 41). AİHM, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öncelikle öngörülebilir, belirli ve yeterince ulaşılabilir bir hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve digerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80, 9262/81, 9263/81, 9265/81, 9266/81, 9313/81, 9405/81, 8/7/1986, § 110). Öngörülebilirlik, hukuk kurallarının uygulanması halinde doğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42). AİHM içtihatlarına göre vergilerin konulması ve ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması şeklindeki bir müdahale, kamunun yararı ile bireyin temel haklarının korunmasının gereklilikleri arasındaki adil dengeyi sağlamalıdır. Mahkeme, bu dengenin sağlanması için müdahalede kullanılan araçlar ile takip edilen meşru amaç arasında makul bir orantılılık ilişkisi bulunması gerektiğini ifade etmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık, B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 50; Ulusal & İl Yapı Kooperatifi, Leeds Kalıcı Yapı Kooperatifi ve Yorkshire Yapı Kooperatifi/Birleşik Krallık, B. No: 21319/93…, § 80; Ferretti/İtalya, B. No: 25083/94, 26/2/1997; Buffalo S.r.l. in liquidation/İtalya, B. No: 38746/97, 3/7/2003, § 32; WASA Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse, yaklaşık 15000 kişiden oluşan bir grup birey/İsveç [GK] (k.k.), B. No:13013/87, 14/12/1988). Anayasa'nın 13. maddesi bağlamında ölçülülük ilkesi; "elverişlilik", "gereklilik" ve "orantılılık" olmak üzere üç alt ilkeden oluşmakta, "elverişlilik" öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, "gereklilik" ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını, yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, "orantılılık" ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. Bu genel ilke ve değerlendirmeler ışığında, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi amacıyla uygulanacak yöntemin öncelikle belirli ve öngörülebilir nitelikte olması gerekir. Bu bağlamda yöntem olarak Anayasa'nın 167. maddesinin ikinci fıkrası ve 2976 sayılı Kanun hükümleri uyarınca yürütme organı tasarrufuyla ek mali yükümlülük konulması tercih edilmişse ilgililer, bu mali yükümlülüğün uygulanması nedeniyle katlanacakları külfetleri önceden öngörebilmeli ve mali durumlarını buna göre ayarlayabilmelidirler. Ayrıca, yöntemin uygulanması aynı hukuki statüde bulunan kişilere farklı muamele edilmesi sonucunu doğuruyorsa, bu farklı muamele objektif ve makul bir nedene dayanmalı ve aynı hukuki statüde bulunanlara farklı muamele edilmesi ölçüsüz bir sonuca yol açmamalıdır. Nihayet, uygulanacak yönteme karşı açılacak idari davada yöntemin dayandığı neden objektif verilerle ortaya konulmalıdır. Ek mali yükümlülükler yönünden aynı hukuki statü kavramı aynı ithalatı gerçekleştiren tüm sektörler baz alınarak belirlenebilir. Bu kapsamda aynı ithalatı gerçekleştiren farklı sektörlerden biri için ek mali yükümlülük uygulanması öngörüldüğünde bu sektör bağlamında farklı muamele uygulamasının yukarıda söylenen amaçların gerçekleştirilmesi ile ilintili objektif ve makul bir nedeninin bulunması ve farklı muamelenin başlı başına ölçüsüz bir sonuca yol açmaması gerekir. Ölçülülük değerlendirmesi açısından, ilk olarak, yöntemin, ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olması gerekir. Bu bağlamda, ek mali yükümlülüğün, genel olarak dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi amacını ve özelde ise iç üretimi korumak, ithal girdilerdeki ani fiyat yükselişlerini önlemek, bu fiyat yükselişlerinden tüketiciyi korumak, iç ve dış ekonomik şartlar arasındaki dengeyi ülke ekonomisi yararına yönlendirmek gibi bir amacı gerçekleştirmeye elverişli olması şarttır. İkinci olarak, uygulanacak yöntemin seçiminde, amacı gerçekleştirmeye elverişli yöntemlerden kişilere en az yükümlülük yükleyecek olanı tercih edilmelidir. Bu kapsamda ek mali yükümlülüğün kapsam ve miktarının bir yandan yukarıda sayılan amacı gerçekleştirmeye kâfi, diğer yandan olabildiğince ilgililere en az yükümlülük yükleyecek nitelikte olması, ek mali yükümlülüğün kapsam ve miktarının amacı gerçekleştirmeye muktedir olandan daha geniş ve fazla olmaması gerekir. Üçüncü olarak uygulanacak yöntemin, bu yöntemden etkilenecek kişiler üzerinde orantısız bir yük bırakmaması gerekir. Bu noktada ek mali yükümlülüğün ilgililer üzerinde bırakacağı yükün amaç ile araç arasındaki adil dengeyi bozucu nitelikte olmaması gerektiği ifade edilmelidir. Ayrıca ek mali yükümlülük uygulanmasını öngören düzenleyici işlem dava konusu edildiğinde hukuka uygunluk denetiminin gerçekleştirilebilmesi için farklı muamele uygulanmasına ilişkin objektif ve makul nedeninin de yargı merciine sunulması gerektiğinde şüphe bulunmamaktadır. b. Dava konusu düzenleyici işlemin genel ilkeler uyarınca hukuka uygunluğunun incelenmesi: Dosyadaki bilgi ve belgelerden, uluslararası kömür fiyatlarındaki düşüş nedeniyle ithal kömürün yerli kömüre kıyasla maliyet avantajına sahip olduğu ve bu durumun ithalatta artışa sebep olduğunun yetkili idari mercilerce tespit edildiği anlaşılmaktadır. Bu bağlamda termik santrallerde yerli kömür kullanımının desteklenmesi ve kömür üreticilerinin rekabet edebilmesi amacıyla elektrik üretiminde kullanılmak üzere kömür ithalatına önce sabit bir ek mali yükümlülük konulduğu görülmektedir. Ardından konunun yetkili idari mercilerce yeniden değerlendirilmesi sonucunda, ton başına sabit ek mali yükümlülük uygulamasının, uluslararası kömür fiyatının çok düşük olduğu dönemde yerli üreticiyi korumaya yetmediği ve daha dinamik bir uygulamaya geçilmesinin icap ettiği anlaşılmış, ayrıca yukarı yönlü fiyat dalgalanmalarının kömürden elektrik üreten tesisleri olumsuz etkilememesinin amaçlaması da gerekçe gösterilerek davaya konu Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'ın 2. maddesi ile tahsil edilecek ek mali yükümlülük "(70 ABD Doları/Ton)-(Uluslararası Fiyat)" olarak değiştirilmiştir. i. Öngörülebilirlik ilkesine aykırılık iddiası yönünden yapılan inceleme: Davaya konu düzenleyici işlemde uluslararası fiyatın tespitinde, gümrük beyannamesinin tescil edildiği günün içinde bulunduğu haftadan bir önceki haftada en son yayımlanmış "ICE Rotterdam Coal Future" kapanış endeksinin kullanılması yolunda düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme yöntemiyle küresel kömür piyasasında oluşan fiyat seyriyle bağlantılı bir dış ticaret politikasının benimsendiği anlaşılmaktadır. "ICE Rotterdam Coal Future" borsasında, Avrupa'ya fiziken teslim edilen aynı nitelikteki yüksek kalorili termal kömürün fiyatına göre sözleşmeler yapılmakta ve bu sözleşmeler her Cuma günü yayınlanan Argus/McCloskey Kömür Fiyat Endeksi Raporu'ndaki "API 2" endeksi esas alınarak fiyatlandırılmaktadır. Fiyatlamalar ise, haftanın beş günü (Pazartesi ila Cuma) itibarıyla, Ocak ila Aralık aylarını kapsayan on iki ayrı ve ardışık sözleşme ayından oluşan altı yıllık dönem için ton başına "ABD Doları" cinsinden yapılmaktadır. Başka bir ifadeyle, vadeli işlem piyasasının niteliği gereği, riskten korunmak maksadıyla yapılan değerleme ile aylık periyotlarla gelecekteki dönemlere ilişkin oluşan kömür fiyatlarına göre alım-satım yapılabilmektedir. Termik santraller arz güvenliklerini sağlamak amacıyla üreticilerle yılı kapsayacak şekilde alım sözleşmesi yapmakta ve gereksinim duyulan zamanda kömür tedariğini ithalat kapsamında sağlamaktadır. Kömür ticaretinin ağırlıkla Kolombiya, Rusya ve Avustralya'dan yapıldığı göz önüne alındığında, bir ayı geçen sevkiyat süreleri olabilmektedir. Bu açıdan bakıldığında, kömür ithalatında maliyetin düşük tutulması amacıyla daha uzun vadelerin esas alınması ve bu bağlamda maliyet unsurlarında belirsizliğin giderilerek öngörülebilirliğin sağlanması gerektiği açıktır. Bu noktada oluşan temel sorun, uluslararası fiyat olarak endeksin esas alınacağı tarihin beyannamenin tescil tarihine göre belirlenmesidir. Yukarıda da açıklandığı üzere, "ICE Rotterdam Coal Future" borsasında esas alınan "API 2" endeksiyle, haftanın beş günü itibarıyla aylık bazda fiyatlamalar yapılmakta ve bu fiyatlamalar her gün değişebilmektedir. Örnek üzerinde açıklamak gerekirse, anılan borsanın resmi web sitesinden (https://www.ice.com/report/10) son bir haftalık fiyatlama raporlarına ulaşılabilmekte olup buradan temin edilen 08/12/2023 tarihli raporda Aralık/2023, Ocak/2024 ve Şubat/2024 için oluşan fiyatlar sırasıyla 122,90, 118,20, 113,75 ABD Doları iken, bir hafta sonra yani 15/12/2023 tarihli raporda aynı dönemler için oluşan fiyatların sırasıyla 117,00, 107,50, 103,30 ABD Doları olduğu görülmektedir. Bu bağlamda, ek mali yükümlülük unsuru olarak uluslararası piyasanın seyrine göre günlük olarak değişen dalgalı bir fiyatlama modelinin benimsenmesi belirsizliğe neden olması açısından vergilendirme tekniğine uygun düşmemektedir. Ayrıca, esas alınacak fiyatın beyannamenin tescil tarihine göre belirlenmesi de öngörülebilirliğe aykırılık oluşturmaktadır. Şöyle ki, ticaret planlamasının yapılmasından ticaretin gerçekleştirilmesine kadar olan süreçte, ithalatçının beyannamenin tescil tarihinden önceki haftada oluşacak son kapanış endeksini ve dolayısıyla ne kadar ek mali yükümlülüğe katlanacağını bilme imkanı bulunmamaktadır. Hatta, ithalatçılar tarafından, kömür alım sözleşmesinin yapıldığı, malın gemiye yüklendiği ve faturanın düzenlendiği tarihlerde oluşan ve beyannamenin tescil edileceği öngörülen aya yönelik kapanış endekslerine göre maliyet hesabı yapılsa bile, beyannamenin tescil tarihinden önceki haftada oluşacak son kapanış endeksi bu değerlerden farklı olabileceğinden yapılan maliyet hesabı tahminden öteye gidemeyecektir. Bu durumda, davaya konu düzenleme ile önceden maliyet hesabı yapılmasına engel olacak şekilde, uluslararası fiyat olarak kullanılan "ICE Rotterdam Coal Future" borsasında oluşan endeksin beyanname tescil tarihine göre esas alınması "öngörülebilirlik" ilkesine aykırı olduğundan düzenleyici işlemde bu yönüyle hukuka uygunluk bulunmamaktadır. ii. Eşitlik ilkesine aykırılık iddiası yönünden yapılan inceleme: Dava dosyasında yer alan bilgilere göre dava konusu düzenleyici işleme konu ek mali yükümlülüğün "yerli kömür üreticisini koruma" amacıyla konulduğu anlaşılmaktadır. Bu amaçla ek mali yükümlülük salt ithal kömür kullanan elektrik üreticilerine yönelik olarak öngörülmüştür. Tüm kömür ithal eden sektörler gözetildiğinde ek mali yükümlülüğün sadece elektrik üretiminde kullanılmak üzere kömür ithalatına uygulanmasının, elektrik üreticileri yönünden farklı bir muamele oluşturduğu açıktır. Devletin bu alandaki geniş takdir yetkisi dikkate alındığında, diğer hukuka uygunluk koşulları saklı kalmak kaydıyla, bu yönde bir farklı muamelenin objektif ve makul bir nedene dayanması ve ölçüsüz sonuçlara yol açmaması halinde hukuka uygun olacağında kuşku bulunmamaktadır. Yerli kömür üreticisinin korunması amacıyla kömür ithalatında ek mali yükümlülük uygulanmasının, kural olarak, dış ticaretin ülke ekonomisi yararına düzenlenmesi ve iç üretimin korunması amaçlarını gerçekleştirmeye elverişli bir yöntem olduğu söylenebilir. Öte yandan, dava konusu düzenleme ile öngörülen ek mali yükümlülüğün amacı gerçekleştirmeye kifayeti ve daha az bir yöntemle bu amacın gerçekleştirilebileceği hususunda bir iddia ve dosyaya sunulmuş objektif veriye dayalı bir belge bulunmadığından gereklilik unusuru yönünden bu aşamada değerlendirme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Orantılılık açısından ise öncelikle iç üretimin ihtiyacı karşılamaya yeterli olup olmadığının değerlendirilmesi gerekir. Davacı tarafından santralin ihtiyaçlarını karşılama bakımından iç üretimin gerek miktar ve gerekse kalori değeri açısından yeterli olmadığı Türkiye Taşkömürü Kurumu Genel Müdürlüğü ile yapılan bir yazışma dayanak alınarak ileri sürülmüştür. Davalılar tarafından ise bu durumun aksini kanıtlayıcı herhangi bir belge sunulmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla dava konusu düzenleyici işlemle korunmaya çalışıldığı belirtilen yurt içi kömür üretiminin miktar ve kalori değeri açısından yetersizliği dikkate alındığında, tüm kömür tüketen ve ithal eden sektörler arasında sadece elektrik üreticilerine yönelik olarak uygulanması öngörülen ek mali yükümlülüğün davacı üzerinde orantısız bir yük bırakmadığından söz edilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Diğer yandan, ithal kömürün sadece elektrik üreten termik santrallerde değil, birçok sanayi dalında kullanıldığı göz önüne alındığında, enerji arz güvenliği bakımından stratejik öneme sahip elektrik piyasasında davacıyla birlikte ithal kömürle üretim lisansı bulunan firmaların yapacakları ithalatlarda ek mali yükümlülük uygulanmasının "eşitlik" ilkesine aykırı bir durum yarattığı açıktır. Aynı hukuki statüde bulunan ithalatçılar açısından farklı bir düzenleme getirilmesi mümkün olmakla birlikte bunun objektif ve makul bir nedene dayanması ve idari davada bu nedenin ortaya konulması idarenin sorumluluğu kapsamındadır. Davaya konu düzenleyici işlem uyarınca elektrik üreticilerine yaptıkları ithalatlarda ek mali yükümlülük uygulanmasına yönelik farklı muamelenin dayandığı objektif ve makul nedenin davalı idarelerce ortaya konulmadığı anlaşıldığından, salt elektrik üreten termik santraller için kömür ithalatında ek mali yükümlülük getirilmesinin hukuka uygun düşmediği sonucuna ulaşılmıştır. c. Düzenleyici işlemin hukuka uygunluğu yönünden değerlendirme sonucu: Yukarıda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca dava konusu düzenleyici işlemin "eşitlik" ve "öngörülebilirlik" ilkelerine aykırı olduğu sonucuna ulaşıldığından dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir. Bu itibarla, Daire kararının düzenleyici işlem yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamaktadır. B. Uygulama işlemi yönünden yapılan değerlendirme: Düzenleyici işlemin hukuka uygunluğu yönünden yukarıda yapılan değerlendirmenin uygulama işlemini de etkileyebilecek olması nedeniyle temyize konu kararın uygulama işlemi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- Danıştay Yedinci Dairesinin 21/12/2023 tarih ve E:2020/3025, K:2023/4956 sayılı kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 02/10/2024 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi. XX - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.