TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ İKİNCİ BÖLÜM KARAR FEDERAL MOGUL POWERTRA İN OTOMOT İV A.Ş. BAŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2017/38679) Karar Tarihi: 21/7/2020 Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 2İKİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Kadir ÖZKAYA Üyeler : Engin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCIYıldız SEFERİNOĞLU Basri BAĞCI Raportör : M. Emin ŞAHİNER Başvurucu : Federal Mogul Powertrain Otomotiv A. Ş. Vekili : Av. Mehmet KÜÇÜKKAYA I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, yüklenilen katma de ğ
TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ İKİNCİ BÖLÜM KARAR FEDERAL MOGUL POWERTRA İN OTOMOT İV A.Ş. BAŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2017/38679) Karar Tarihi: 21/7/2020 Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 2İKİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Kadir ÖZKAYA Üyeler : Engin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCIYıldız SEFERİNOĞLU Basri BAĞCI Raportör : M. Emin ŞAHİNER Başvurucu : Federal Mogul Powertrain Otomotiv A. Ş. Vekili : Av. Mehmet KÜÇÜKKAYA I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, yüklenilen katma de ğer vergisinin indiriminin mal ve hizmet al ımının sahte faturayla belgelendirildi ği gerekçesiyle reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakk ının ihlal edildiği iddias ına ilişkindir. II. BAŞVURU SÜREC İ 2. Başvurular 8/12/2017 tarihinde yap ılm ıştır. 3. Başvurular, ba şvuru formu ve eklerinin idari yönden yap ılan ön incelemesinde n sonra Komisyona sunulmu ştur. 4. Komisyonca ba şvurular ın kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm taraf ından yap ılmas ına karar verilmi ştir. 5. 2017/38679 numaral ı bireysel ba şvuru ile 2017/38680, 2017/38683, 2017/38684, 2017/38685, 2017/38686, 2017/38688, 2017/38689, 2017/38690 numaral ı bireysel ba şvurular aras ında kişi yönünden hukuki irtibat bulunmas ı nedeniyle 2017/38679 numaral ı bireysel başvuru dosyas ı ile birleştirilmesine, incelemenin bu dosya üzerinden yürütülmesine ve di ğer başvuru dosyalar ının kapat ılmas ına karar verilmi ştir. 6. Bölüm Ba şkan ı taraf ından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yap ılmas ına karar verilmi ştir. 7.Başvuru belgelerinin bir örne ği bilgi için Adalet Bakanl ığına (Bakanl ık) gönderilmi ştir. Bakanl ık görüş bildirmemi ştir. Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 3III. OLAY VE OLGULAR 8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildi ği şekliyle olaylar özetle şöyledir: 9. Başvurucu, motor parçalar ı üretimi faaliyetiyle i ştigal eden bir anonim şirkettir. 10. Başvurucunun da emtia (nikel ham maddesi) al ımında bulundu ğu A. Limitet Şirketinin 2009, 2010, 2011 ve 2012 takvim y ıllar ına ait işlemleri vergi inceleme elemanlar ı taraf ından incelenmi ştir. Vergi inceleme elemanlar ı taraf ından düzenlenen 2/7/2014 tarihli vergi tekni ği raporunda bu Şirketin düzenledi ği bütün faturalar ın sahte oldu ğu kabul edilmiştir. An ılan vergi tekni ği raporunda şu tespitlere yer verilmi ştir: i. Şirket 6/11/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmi ştir. İlgili vergi dairesince 31/5/2012 tarihinde şirketin mükellefiyeti resen terkin edilmi ştir. Şirketin ortaklar ı %95 hisseli B.A. ve %5 hisseli M.A.d ır. B.A. şirket müdürüdür. ii. 10/11/2009 tarihli aç ılış yoklamas ında göre, toptan metal malzemesi al ım sat ımı işiyle uğraşan şirketin 10 m² büyüklü ğündeki işyerinde muhtelif büro malzemeleri bulunmakta, tespit tarihi itibar ıyla çal ışanı bulunmamaktad ır. 27/9/2010 tarihli yoklamada; şirketin depo i şyerini nakletti ği, depo işyerinin 200 m² oldu ğu, bir işçi çal ıştırdığı, depo işyerinde 1 adet kantar, 1 adet foktlifh, 1 adet hurda presleme, 1 adet vinç demirba şının olduğu, emtia olarak 20 ton kur şun, 20 ton çinko bulundu ğu tespit edilmi ştir. 4/7/2011 tarihli yoklamada ise faaliyette oldu ğu, bir çal ışanının olduğu, bir şube ve deposunun bulundu ğu belirtilmi ştir. 22.8.2012 tarihli yoklamada şirket yetkililerine ula şılamad ığı, kontratlar ının 21/9/2012 tarihine kadar devam ettiği ancak kendilerinden haber al ınamad ığı ifade edilmi ştir. 22/1/2013 tarihli yoklamada şirketin adresteki faaliyetini 21/9/2012 tarihinde sonland ırdığı, adreste başka bir mükellefin de bulunmad ığı tespit edilmi ştir. iii. Şirket 2012 Ocak-May ıs aylar ında 75 adet belge kar şılığında 8.000.636 TL katma de ğer vergisi matrah ı beyan etmi ştir. 12/6/2014 tarihi itibar ıyla şirketin ödenmesi gereken vergi borcu 75.262,39 TL'dir. iv. Şirket 2009, 2010, 2011 ve 2012 y ıllar ında, hakk ında sahte fatura düzenledi ği yönünde vergi tekni ği raporu düzenlenmi ş olan A. End. Ürün. San. Tic. Limitet Şirketinden mal/hizmet sat ın alm ıştır. Şirketin mal al ışlar ının tamam ına yak ını an ılan firmadan yap ılm ıştır. Şirket yetkilisi B.A. ifadesinde kendisinin birçok şirkete ortak ve yetkili yap ıldığını, bu şirketlerle hiçbir alakas ının olmad ığını, iş bulma vaadiyle kand ırıldığını, bu şirketlere ait hiçbir defter ve belgenin kendisinde olmad ığını beyan etmi ştir. 11. Başvurucunun an ılan şirketten al ışlar ının bulundu ğunun tespiti üzerine 2010 yılına ait hesaplar ı incelenmi ştir. Vergi inceleme elemanlar ı taraf ından düzenlenen 30/7/2015 tarihli vergi inceleme raporlar ında şu tespitlere yer verilmi ştir: i. A. Limitet Şirketi hakk ında düzenlenen 2/7/2014 tarihli vergi tekni ği raporunda an ılan şirketin düzenledi ği faturalar ın sahte oldu ğu kanaatine ula ştıran olgular ın neler oldu ğuna yer verilmi ştir. Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 4ii. Başvurucunun 2010 y ılında yüklü miktarda nikel malzemesi içerikli emti a karşılığında sahte fatura ald ığı vurgulanm ıştır. Vergi inceleme elemanlar ına göre başvurucu, 2010 y ılında bir k ısım mal al ışlar ını sahte faturalarla belgelendirmi ş olup bu faturalar ı ticari defterlerine kaydederek ilgili dönem katma de ğer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapm ıştır. Katma de ğer vergisinin indirim konusu yap ılabilmesi için öncelikle kanuna uygun şekilde belgelendirilmesi gerekti ği ifade edilmiştir. Kanuna uygun olarak belgelendirilmeyen katma de ğer vergisinin indiriminin reddi gerekmektedir. Bu çerçevede ilgili dönem matrahlar ının resen takdir edilmesi gerekti ği belirtilmi ştir. iii. Vergi denetim elemanlar ının düzenledi ği 2010 y ılı denetim raporuna göre sahte oldu ğu değerlendirilen faturalarda gösterilen katma de ğer vergisinin indiriminin reddi suretiyle ilgili dönem beyannameleri yeniden olu şturulmuş ve ortaya ç ıkan fark üzerinden bir kat vergi ziya ı cezal ı katma de ğer vergisi tarh edilmesi, ayr ıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalar ı kesilmesi önerilmi ştir. 12. Veri idaresi taraf ından vergi inceleme raporundaki öneri do ğrultusunda 2010 yılı Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, A ğustos, Eylül, Kas ım, Aral ık ve 2011 y ılı Nisan aylar ına ilişkin olarak bir kat vergi ziya ı cezal ı katma de ğer vergisi tarh edilmi ş, vergi zıyaı cezas ı tekerrür nedeniyle %50 oran ında art ırılarak uygulanm ış, ayr ıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalar ı kesilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnameleri ba şvurucuya 26/10/2015 tarihinde vergi inceleme raporlar ıyla birlikte tebli ğ edilmiştir. Bununla birlikte A. Limitet Şirketi hakk ında düzenlenen vergi tekni ği raporu ba şvurucuya tebli ğ edilmemi ştir. 13. Başvurucu söz konusu cezal ı tarhiyatlar ile vergi inceleme raporlar ının iptali talebiyle 25/11/2015 tarihinde İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) davalar açm ıştır. Dava dilekçelerinde, A. Limitet Şirketinden yap ılan al ışlar ın gerçek oldu ğu savunulmu ştur. Başvurucu, delil olarak banka havale makbuzlar ına dayanm ıştır. 14. Mahkeme 6/10/2016 tarihli ara kararlar ıyla daval ı idareden A. Limitet Şirketi hakk ında düzenlenen vergi tekni ği raporu ile tüm eklerinin Mahkemeye gönderilmesini istemiştir. Daval ı idare; sözü edilen vergi tekni ği raporu ve eklerini ilk savunmas ı ekinde Mahkemeye göndermi ştir. Daval ı idare ayr ıca ilk savunmas ında, A. Limitet Şirketi hakk ındaki tespitlerin neler oldu ğundan k ısaca söz etmi ştir. 15. Mahkeme 30/3/2017 tarihinde vergi ziya ı cezalar ının tekerrür hükümlerinin uygulanmas ı sonucu art ırılan k ısımlar ı yönünden davan ın kabulüne, vergi asl ı ve vergi ziya ı cezas ının diğer k ısımlar ı yönünden davan ın reddine karar vermi ştir. Mahkeme, vergi inceleme raporlar ının iptali talebini ise incelenmeksizin reddetmi ştir. Kararlar ın gerekçesinde; i. A. Limitet Şirketi ad ına tahakkuk ettirilen vergilerin ödenmedi ği, an ılan şirketin faaliyette oldu ğu dönemlerdeki mal al ışlar ının tamam ına yak ınının, hakk ında sahte fatura düzenledi ği yönünde tespit bulunan bir firmadan yap ıldığı, kısa süreli faaliyetine ra ğmen yüksek cirolar elde etti ği, bu cirolara uygun bir altyap ısının bulunmad ığı belirtilmi ş ve şirket yetkilisi B.A.n ın ifadesi de gözönünde bulunduruldu ğunda şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmad ığı, düzenledi ği tüm faturalar ın sahte oldu ğu kanaatine var ıldığı ifade edilmi ştir. Bu nedenle ba şvurucu taraf ından bu A. Limitet Şirketinden al ınan faturalar dolay ısıyla yap ılan katma de ğer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden olu şturulan katma de ğer vergisi tablolar ına göre ortaya ç ıkan fark üzerinden tarh edilen bir kat vergi ziya ı cezal ı katma değer vergisinde hukuka ayk ırılık bulunmad ığı vurgulanm ıştır. Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 5ii. Yaln ızca kesin ve yürütülmesi zorunlu icrai nitelikteki i şlemlerin idari davaya konu edilebilece ği, buna mukabil haz ırlay ıcı, bildirici, aç ıklay ıcı mahiyetteki işlemlerin ise idari davaya konu edilemeyece ği, bu kapsamda vergi inceleme raporlar ının vergi tarhiyat ının haz ırlay ıcısı mahiyette oldu ğu da dikkate al ındığında bu raporlar ın iptal istemiyle davaya konu edilmesine olanak bulunmad ığı belirtilmiştir. 16. Başvurucu an ılan kararlara kar şı istinaf yoluna ba şvurmuştur. İstina f dilekçelerinde, yarg ılama safhas ındaki iddialar ın yan ısıra A. Limitet Şirketiyle ilgili olarak Mahkeme kararlar ında yap ılan değerlendirmelere yönelik itirazlarda da bulunulmu ştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesince 24/10/2017 tarihinde Mahkeme kararlar ı onanm ıştır. Nihai kararlar, ba şvurucuya 10/11/2017 tarihinde tebli ğ edilmiştir. 17. Başvurucu 8/12/2017 tarihinde bireysel ba şvurularda bulunmu ştur. IV.İLGİLİ HUKUK A. Ulusal Hukuk 18. 213 say ılı Kanun'un 5. maddesinin birinci f ıkras ı şöyledir: "Aşağıda yaz ılı kimseler görevleri dolay ısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslar ına, muamele ve hesap durumlar ına, işlerine, işletmelerine, servetlerine vey a mesleklerine mütaallik olmak üzere ö ğrendikleri s ırlar ı veya gizli kalmas ı laz ımgelen di ğer hususlar ı ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahıslar ın nef'ine kullanamazlar; 1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile u ğraşan memurlar; 2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Dan ıştayda görevli olanlar; 3. Vergi kanunlar ına göre kurulan komisyonlara i ştirak edenler; 4. Vergi işlerinde kullan ılan bilirki şiler." 19. 213 say ılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili k ısm ı şöyledir: "Re'sen vergi tarh ı, vergi matrah ının tamamen veya k ısmen defter, kay ıt ve belgeler e veya kanuni ölçülere dayan ılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonlar ı taraf ından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmi ş vergi inceleme raporlar ında belirtilen matrah veya matrah k ısm ı üzerinden vergi tarh olunmas ıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah fark ı re'sen takdir olunmu ş say ılır. Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunmas ı durumunda, vergi matrah ının tamamen veya k ısmen defter, kay ıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayan ılarak tespitinin mümkün olmad ığı kabul edilir. ... 4. Defter kay ıtlar ı ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrah ının doğru ve kesin olara k tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve kar ışık olmas ı dolay ısiyle ihtiyaca salih bulunmazsa. Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 6... 6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulmas ı zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yans ıtmad ığına dair delil bulunursa. ..." 20. 213 say ılı Kanun'un 341. maddesinin birinci f ıkras ı şöyledir: "Vergi ziya ı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman ında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zaman ında tahakku k ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder..." 21. 213 say ılı Kanun'un 344. maddesinin ilgili k ısm ı şöyledir: "341 inci maddede yaz ılı hallerde vergi ziya ına sebebiyet verildi ği takdirde, mükelle f veya sorumlu hakk ında ziyaa u ğrat ılan verginin bir kat ı tutar ında vergi ziya ı cezas ı kesilir. Vergi ziya ına 359 uncu maddede yaz ılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere i ştirak edenlere ise bir kat olarak uygulan ır. ..." 22. 213 say ılı Kanun'un kenar ba şlıklı 359. maddesinin ilgili k ısm ı şöyledir: "a) Vergi kanunlar ına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; ... 2) Defter, kay ıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyat ı itibariyle yan ıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakk ında on sekiz aydan üç y ıla kadar hapis cezas ına hükmolunur. Varl ığı noter tasdi k kay ıtlar ı veya sair suretlerle sabit oldu ğu halde, inceleme s ıras ında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu f ıkra hükmünün uygulanmas ında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte b u muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçe ğe ayk ırı şekilde yans ıtan belg e ise, muhteviyat ı itibariyle yan ıltıcı belgedir. ..." 23. 25/10/1984 tarihli ve 3065 say ılı Katma De ğer Vergisi Kanunu nun 1. maddesinin ilgili k ısımlar ı şöyledir: Türkiye'de yap ılan aşağıdaki işlemler katma de ğer vergisine tabidir: 1. Ticari, s ınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap ılan teslim v e hizmetler, ... Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 724. 3065 say ılı Kanun'un 29. maddesinin ilgili k ısm ı şöyledir: "1. Mükellefler, yapt ıklar ı vergiye tabi i şlemler üzerinden hesaplanan katma de ğer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmad ıkça, faaliyetlerine ili şkin olarak a şağıdaki vergileri indirebilirler: a) Kendilerine yap ılan teslim ve hizmetler dolay ısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma de ğer vergisi, ..." 25. 3065 say ılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili k ısm ı şöyledir: "1. Yurt içinden sa ğlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma De ğer Vergis i alış faturas ı veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayr ıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şart ıyla indirilebilir ..." B. Uluslararas ı Hukuk 26. Avrupa İnsan Haklar ı Sözleşmesi'ne (Sözle şme) ek (1) No.lu Protokol'ü n "Mülkiyetin korunmas ı" kenar başlıklı 1. maddesi şöyledir: "Her gerçek ve tüzel ki şinin mal ve mülk dokunulmazl ığına sayg ı gösterilmesini isteme hakk ı vard ır. Bir kimse, ancak kamu yarar ı sebebiyle ve yasada öngörülen ko şullara ve uluslararas ı hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun b ırak ılabilir. Yukar ıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yarar ına uygun olarak kullan ılmas ını düzenlemek veya vergilerin ya da ba şka katk ılar ın veya para cezalar ının ödenmesini sa ğlamak için gerekli gördükleri yasalar ı uygulama konusunda sahip olduklar ı hakka halel getirmez." 27. Avrupa İnsan Haklar ı Mahkemesi (A İHM) içtihad ında vergi yoluyla mülkiyet hakk ına yap ılan müdahaleler, Sözle şme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragraf ında öngörülen mülkiyetin kullan ımının kontrolüne ili şkin üçüncü kural kapsam ında değerlendirilmektedir. A İHM, bu paragrafta yer alan kural ın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sa ğlamak için gerekli gördü ğü kanunlar ı çıkarma konusunda aç ık bir yetki tan ıdığını kabul etmi ştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, 59). 28. Diğer taraftan A İHM, her ne kadar Sözle şme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinde aç ık olarak usule ili şkin güvencelerden söz edilmese de bu maddenin keyfî müdahalelerden korunmak amac ıyla mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalelerin kanun d ışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uyguland ığına ilişkin savunma ve itirazlar ını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olana ğının tan ınmas ı güvencesini kapsad ığını belirtmektedir. Bu de ğerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bak ılarak yap ılmal ıdır (AGOSI/Birle şik Krall ık, B. No: 9118/80, 24/10/1986, 55; Jokela/Finlandiya , B. No: 28856/95, 21/5/2002 , 45). Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 8V. İNCELEME VE GEREKÇE 29. Mahkemenin 21/7/2020 tarihinde yapm ış olduğu toplant ıda başvuru incelenip gereği düşünüldü: A. Başvurucunun İddias ı 30. Başvurucu, A. Limited Şirketince düzenlenen faturalar ın gerçek ticari ili şkiye dayand ığını ve bu durumu tevsik eden belgelerin idare taraf ından incelenmedi ğini belirtmiştir. Başvurucuya göre fiilen alm ış olduğu mallara ili şkin faturalardaki katma de ğer vergisini indirim hesaplar ına kaydederek mevzuat uyar ınca iade alabilece ği konusunda hakl ı beklentisi bulunmaktad ır. Başvurucu, A. Limited Şirketinin düzenledi ği belgelerin sahte olduğundan haberi olmad ığı hususunun vergi denetim elemanlar ınca da kabul edildi ğini ifade etmiştir. Başvurucu, gerek bu i şlemlerde gerekse de mahkeme kararlar ında davan ın taraf ı olmayan A. Limited Şirketi hakk ında düzenlenen raporun esas al ınmas ının ve başka da bir inceleme yap ılmamas ının haks ızlık olduğunu belirtmi ştir. Başvurucu sonuç olarak cezal ı tarhiyat ın şahs ına ait mal varl ığından ödenmesinden yak ınarak mülkiyet ve adil yarg ılanma haklar ının ihlal edildi ğini ileri sürmü ştür. B. Değ erlendirme 31. Anayasa n ın "Mülkiyet hakk ı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklar ına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yarar ı amac ıyla, kanunla s ınırlanabilir. Mülkiyet hakk ının kullan ılmas ı toplum yarar ına ayk ırı olamaz." 32. Anayasa Mahkemesi, olaylar ın başvurucu taraf ından yap ılan hukuki nitelendirmesi ile ba ğlı olmay ıp olay ve olgular ın hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, 16). Ba şvurucu, mülkiyet hakk ının ihlali iddias ı yan ında ayn ı gerekçelerle adil yarg ılanma hakk ının da ihlal edildi ğini ileri sürmü ştür. Başvurucunun şikâyetinin özünün bir kat vergi ziya ı cezal ı katma de ğer vergisi tarhiyat ına yönelik oldu ğu dikkate al ındığında ihlal iddialar ının mülkiyet hakk ı kapsam ında incelenmesi uygun görülmü ştür. 1. Kabul Edilebilirlik Yönünden 33. Aç ıkça dayanaktan yoksun olmad ığı ve kabul edilemezli ğine karar verilmesini gerektirecek ba şka bir neden de bulunmad ığı anlaşılan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın kabul edilebilir oldu ğuna karar verilmesi gerekir. 2. Esas Yönündena. Mülkün ve Müdahalenin Varl ığı ile Türü 34. Başvurucunun, mal sat ın ald ığı şirketin usulsüz i şlemleri nedeniyle ba şvurucu hakk ında dokuz ayr ı vergi tarhiyat ı düzenlenmesi ve ceza kesilmesi i şleminin mülkiyet hakk ına müdahale te şkil ettiği hususu ku şkusuzdur. Somut olayda al ış aşamas ında devlete Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 9ödenmek üzere al ıcıya ödenen vergiyi kendi sat ışlar ı üzerinden hesaplayarak beyan etti ği vergiden indirim konusu yapma hakk ından mahrum b ırak ılm ıştır. Vergi idaresi bu suretle, Hazineye ödenmedi ğini iddia etti ği katma de ğer vergisinin indirim konusu yap ılmas ını engellemeyi amaçlam ıştır. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlar ında; vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katk ılar ını belirlemeye, de ğiştirmeye ve ödenmesini güvence alt ına almaya yönelik müdahalelerin ta şıdığı amaçlar dikkate al ındığında devletin mülkiyetin kamu yarar ına kullan ımını kontrol veya düzenlenmesi yetkisi kapsam ında incelenmesi gerekti ği kabul edilmi ştir ( Arif Sar ıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, 71). 35. Somut olayda da vergi ödevinin yerine getirilmesini sa ğlamak ve vergi kurallar ına ayk ırı davran ılmas ının önüne geçmek amac ıyla vergi kabahatlerinin düzenlenmesinin ve bunlara ayk ırı davran ıldığının tespit edilmesi hâlinde vergi ziya ı cezal ı tarhiyat yap ılmas ı suretiyle gerçekle ştirilen müdahalenin mülkiyetin kamu yarar ının kullan ımının kontrolü ve düzenlenmesine ili şkin kural çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür. b. Müdahalenin İhlal Oluşturup Olu şturmad ığı 36. Anayasa'n ın 13. maddesi şöyledir: "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaks ızın yaln ızca Anayasan ın ilgil i maddelerinde belirtilen sebeplere ba ğlı olarak ve ancak kanunla s ınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasan ın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine ayk ırı olamaz." 37. Anayasa n ın 35. maddesinde mülkiyet hakk ı s ınırsız bir hak olarak düzenlenmemi ş, bu hakk ın kamu yarar ı amac ıyla ve kanunla s ınırland ırılabileceği öngörülmü ştür. Mülkiyet hakk ına müdahalede bulunulurken Anayasa'n ın temel hak ve özgürlüklerin s ınırland ırılmas ına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmas ı gerekmektedir. Dolay ısıyla mülkiyet hakk ına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmas ı, kamu yarar ı amac ı taşımas ı ve ayr ıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yap ılmas ı gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, 62). i. Kanunilik 38. 3065 say ılı Kanun'un 29. maddesinin (1) numaral ı fıkras ının (a) bendinde mükelleflerin yapt ıklar ı vergiye tabi i şlemler üzerinden hesaplanan katma de ğer vergisinden -an ılan Kanun'da aksine hüküm olmad ıkça- faaliyetlerine ili şkin olarak kendilerine yap ılan teslim ve hizmetler dolay ısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalard a gösterilen katma de ğer vergisini indirebilecekleri hükme ba ğlanm ıştır. Ayn ı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaral ı fıkras ında ise yurt içinden sa ğlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma de ğer vergisinin al ış faturas ı veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayr ıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şart ıyla indirilebilece ği belirtilmi ştir. 39. 213 say ılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci f ıkras ının (4) numaral ı bendinde, defter kay ıtlar ı ve bunlarla ilgili vesikalar ın vergi matrah ının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve kar ışık olmas ı dolay ısıyla ihticaca sali h Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 10bulunmamas ının resen tarh sebebi oldu ğu belirtilmi ştir. Yine an ılan Kanun'un 341. maddesinde vergi ziya ı cezas ı tan ımlanm ış, 344. maddesinde de vergi ziya ına sebebiyet verilen farkl ı hâllerde vergi ziya ı cezalar ının tutarlar ının ne olaca ğı hususu düzenlenmi ştir. Ayr ıca ayn ı Kanun'un mezkûr 344. maddesinin at ıf yapt ığı 359. maddesinin (b) f ıkras ında vergi kanunlar ı uyar ınca düzenlenen belgelerin as ıl veya suretlerini tamamen veya k ısmen sahte olarak düzenleyenlerin ya da bu belgeleri kullananlar ın cezaland ırılacağı ifade edilmiştir. 40. An ılan hükümler gözetildi ğinde katma de ğer vergisi indiriminden yararlan ılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanmas ı ve belgenin kanuni defterler e kaydedilmesi gerekti ği, katma de ğer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanmas ı hâlinde indirim isteminin reddi suretiyle cezal ı katma de ğer vergisi tarhiyat ı yap ılacağı hususunun belirli ve öngörülebilir oldu ğu anlaşılmaktad ır. ii. Meşru Amaç 41. Kamu hizmetlerinin finansman ında istikrar ın sağlanmas ı bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde i şlemesi ve sonuçland ırılmas ı gerekmektedir. Bu do ğrultuda çe şitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ili şkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunlulu ğu getirilmektedir (AYM, E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). Bu ba ğlamda somut olayda vergi idaresi taraf ından başvurucu hakk ında yap ılan vergi incelemeleri sonucunda resen bir kat vergi ziya ı cezal ı katma değer vergisi tarhiyat ı yap ılmas ı vergi kayb ını önlemeye yöneliktir. Di ğer bir deyi şle vergi asl ı yönünden esas amaç, Hazinenin zarara u ğramas ını önlemek iken bir kat vergi ziya ı cezas ının as ıl amac ı sahte fatura kullan ımı önlemek ve bu hususta cayd ırıcılığı sağlamakt ır. Bu itibarla ba şvuruya konu olayda vergi alaca ğının tarh ı ve tahsili ile vergi cezas ı kesilmesi bak ımından kamu yarar ına yönelik bir amac ın olduğunda kuşku bulunmamaktad ır (Ayfer Atalm ış, B. No: 2016/12198, 9/6/2020, 53). iii. Ölçülülük (1) Genel İlkeler 42. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orant ılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktad ır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ula şılmak istenen amac ı gerçekle ştirmeye elverişli olmas ını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bak ımından müdahalenin zorunlu olmas ını yani ayn ı amaca daha hafif bir müdahale ile ula şılmas ının mümkün olmamas ını, orant ılılık ise bireyin hakk ına yap ılan müdahale ile ula şılmak istenen amaç aras ında makul bir dengenin gözetilmesi gereklili ğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, 18; Mehmet Akdo ğan ve diğerleri , B. No: 2013/817, 19/12/2013, 38). 43. Orant ı lılık ilkesi gere ği kişilerin mülkiyet hakk ının s ınırland ırılmas ı hâlinde elde edilmek istenen kamu yarar ı ile bireyin haklar ı aras ında adil bir dengenin kurulmas ı gerekmektedir. Bu adil denge, ba şvurucunun şahsi olarak a şırı bir yüke katland ığının tespit edilmesi durumunda bozulmu ş olacakt ır. Anayasa Mahkemesi, müdahalenin orant ılılığını değerlendirirken bir taraftan ula şılmak istenen me şru amac ın önemini di ğer taraftan da müdahalenin niteli ğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davran ışlar ını gözönünde bulundurarak ba şvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacakt ır (Arif Güven , B. No: 2014/13966, 15/2/2017, 58, 60; Osman Ukav , B. No: 2014/12501, 6/7/2017, 71). Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 1144. Anayasa'n ın 35. maddesi usule ili şkin aç ık bir güvenceden söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakk ının gerçek anlamda korunabilmesi bak ımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çe şitli kararlar ında da ifade edildi ği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun d ışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uyguland ığına ilişkin savunma ve itirazlar ını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tan ınmas ı güvencesini kapsamaktad ır (Bekir Yaz ıcı [GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, 71). Bu de ğerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bak ılarak yap ılmal ıdır (Züliye Öztürk , B. No: 2014/1734, 14/9/2017, 36). (2)İlkelerin Olaya Uygulanmas ı 45. Sahte oldu ğu tespit edilen al ış faturalar ındaki katma de ğer vergisinin indiriminin reddedilmesinin sahtecili ğin ve Hazinenin zarara u ğrat ılmas ının önlenmesi ve indirim sisteminin sa ğlıklı bir biçimde çal ışmas ının sağlanmas ı için elverişli ve gerekli olduğu aç ıktır. Zira bu yöntem, mükellefleri emtia ve hizmet al ış faturalar ının sahte olup olmad ığını araştırma hususunda daha özenli davranmaya iterek Hazineye ödenmeyen vergilerin iade konusu edilmesini önlemektedir. Buna göre as ıl tart ışılmas ı gereken husus müdahalenin orant ılılığıdır. 46. Orant ılılık yönünden ise öncelikle ba şvurucu ad ına tarh edilen bir kat vergi ziya ı cezal ı katma de ğer vergisine kar şı iddia ve savunmalar ını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının başvurucuya tan ınıp tan ınmad ığı değerlendirilmelidir. Ba şvurucu, vergi idaresince tarh edilen cezal ı vergiye kar şı davalar açm ış; davalar ın reddine ili şkin kararlara kar şı da istinaf yoluna ba şvurmuştur. Başvurucunun yarg ılama safhas ında tüm iddia ve savunmalar ını etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkân ına sahip oldu ğu anlaşılmaktad ır. 47. Diğer yandan Şirket hakk ında düzenlenen vergi tekni ği raporu başvurucuy a tebliğ edilmemi ş ise de ba şvurucu, yarg ılamalar devam ederken söz konusu raporun tüm içeriğinden haberdar olmu ş ve buna kar şı itirazlar ını öne sürme imkân ına kavuşmuştur. Zira vergi tekni ği raporundaki tespitlerin neler oldu ğu başvurucuya tebli ğ edilen vergi inceleme raporunda aç ıklanm ıştır. Ayr ıca söz konusu tespitler mahkeme kararlar ında da detayl ı bir biçimde i şlenmiş ve bu tespitlerle ilgili olarak de ğerlendirme yap ılm ıştır. Başvurucu, vergi inceleme raporu ve mahkeme kararlar ının kendisine tebli ğiyle birlikte A. Limitet Şirketi ile ilgili olarak vergi tekni ği raporunda yer alan tüm tespitlerden haberdar olmu ş ve bu tespitler ile Mahkemenin bunlara yönelik de ğerlendirmelerine kar şı iddialar ını Mahkemede ve Bölge İdare Mahkemesinde ileri sürme imkân ına kavuşmuştur. Dolay ısıyla vergi tekni ği raporunun tebliğ edilmemi ş olmas ının başvurucuyu daval ı tarafa nazaran zay ıf bir duruma dü şürmediği kanaatine var ılm ıştır. Bu durumda vergi tekni ği raporunun ba şvurucuya tebli ğ edilmemesinin bir bütün olarak ba şvurucuyu usulü güvencelerden mahrum b ırakmad ığı sonucuna ulaşılm ıştır. 48. Başvurucu vergi inceleme raporunun dava konusu edilememesinin hak kayb ına neden oldu ğunu iddia etmi ştir. Vergi inceleme raporlar ının kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerden olmad ığı, dava konusu edilebilir i şlemin bunlara dayal ı olarak tesis edilen tarhiyat işlemi oldu ğu hususu müstakar bir içtihat haline gelmi ştir. Dolay ısıyla Mahkemenin vergi inceleme raporunun tek ba şına mükellefin hukuk aleminde bir de ğişiklik yaratmad ığı, bu sebeple dava konusu edilemeyece ği yolundaki de ğerlendirmesinin keyfî olmad ığının alt ı çizilmelidir. Kald ı ki somut olayda vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen cezal ı vergilerin dava konusu edildi ği ve bu tarhiyat ın esas ının da kapsaml ı biçimde incelendi ği anlaşılmaktad ır. Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 1249. Mahkeme, A. Limited Şirketinin gerçek bir faaliyetinin bulunmad ığı yolund a vergi inceleme eleman ınca yap ılan tespitin tüm dayanaklar ını irdelemiş ve bu tespitin hukuka uygun oldu ğu kanaatine varm ıştır. Dolay ısıyla Mahkemenin vergi inceleme eleman ının tespitlerini pe şinen doğru kabul etmedi ği, bunlar ı inceleyerek kendi kanaatini olu şturduğu görülmektedir. Bireysel ba şvuruya konu davadaki maddi olgular ın incelenmesi ve değerlendirilmesi derece mahkemelerinin yetkisindedir. Keyfîlik ve bariz takdir hatas ı içermesi durumu hariç Anayasa Mahkemesinin derece mahkemesinin maddi olgulara yönelik değerlendirmelerine kar ışmas ı bireysel ba şvurunun amac ıyla bağdaşmaz. Somut olayda Mahkemenin de ğerlendirmesinin keyfî ve temelsiz olmad ığı görülmektedir. 50. Başvurucu, Şirket taraf ından düzenlenen fatura içeri ğindeki bedelleri banka arac ılığıyla ödedi ği hâlde bu faturalardaki katma de ğer vergisinin indiriminin reddedilmesinin mülkiyet hakk ını ihlal ettiğini ileri sürmü ştür. 51. Katma de ğer vergisi yans ıtmal ı bir vergidir. Katma de ğer vergisinin kanuni mükellefi, mal ve hizmet tesliminde bulunan ki şidir. Mal ve hizmet tesliminde bulunan ki şi, mal ve hizmetin sat ış bedeline ekledi ği katma de ğer vergisini de sat ış faturas ında göstererek bunu al ıcıdan tahsil etmekte ve sonras ında da bu fatura içeri ğindeki katma de ğer vergisini beyan ederek Hazineye ödemektedir. Al ıcı da sat ıcıya ödediği katma de ğer vergisini, ilgili dönemde ödemesi gereken katma vergilerinden indirme hakk ı elde etmektedir. Ancak al ıcının önceki aşamadaki katma de ğer vergisini indirim konusu yapabilmesi için iki şart aram ıştır. Birincisi önceki a şamadaki faturan ın gerçek olmas ı, diğer bir deyi şle mal ve hizme t tesliminin gerçe ği yans ıtmas ıdır. İkinci şart ise bu faturan ın defterlere kaydedilmi ş olmas ıdır. Birinci şart ın amac ı önceki a şamadaki ki şiye ödenen katma de ğer vergisinin gerçekte n devlete ödenmesini garanti alt ına almakt ır. İkinci şart ın amac ı ise bu faturan ın veya fatur a içeriğindeki al ışverişin gerçek olup olmad ığının idare taraf ından denetlenmesine imkân tan ımakt ır (Ayfer Atalm ış, 62). 52. Somut olayda vergi idaresi, ba şvurucunun indirimlerini reddederken faturan ın kanunen geçerli bir belge olmamas ına dayanm ıştır. Önceki a şamadaki faturan ın sahte olmas ı bu fatura içeri ğindeki katma de ğer vergisinin devlete ödenmemi ş olduğu anlam ına gelmektedir. Somut olayda da A. Limitet Şirketi, başvurucudan tahsil edilen katma de ğer vergisini beyan etmemi ş ve devlete ödememi ştir. Kamu makamlar ı Hazineye ödenmemi ş olan bu katma de ğer vergisinin indirim konusu yap ılmas ını engellemeyi amaçlamaktad ır. Diğer bir ifadeyle somut olayda mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin temel amac ı devlete ödenmemi ş katma de ğer vergisinin indirim konusu yap ılmas ını reddetmek suretiyle Hazinenin zarara u ğramas ını önlemektir. 53. Başvuru konusu olayda kamu makamlar ı söz konusu faturalara konu emtialar ın gerçekten sat ın al ınmad ığına yönelik bir iddia öne sürmemi ştir. Aksine kamu makamlar ı, başvurucunun belirtilen sahte faturalar ı bilmeden kulland ığını kabul etmi ştir. Bu kabul, fatura içeriğindeki emtian ın gerçekten al ındığına işaret etmektedir. Nitekim ba şvurucu, fatura bedellerini ödedi ğine dair belgeleri de vergi inceleme eleman ına sunmu ştur. Şu hâlde bu aşamada de ğerlendirilmesi gereken husus, gerçek bir emtia al ışverişine dayansa bile sahte fatura ile belgelendirilen al ış işlemine ili şkin fatura içeri ğindeki katma de ğer vergisinin indirim konusu yap ılamamas ının mükellefe a şırı külfet yükleyip yüklemedi ğidir. Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 1354. Al ıcılar ın sat ıcılara ödedikleri katma de ğer vergisinin sat ıcılar taraf ından beyan edilip devlete ödenip ödenmedi ğini kontrol etme imkânlar ının bulunmad ığının ve al ıcılara bu şekilde bir yükümlülük yüklenmesinin orant ılı olmad ığının vurgulanmas ı gerekir. Buna karşılık somut olaydaki durum oldukça farkl ıdır. Somut olayda salt bir verginin beyan edilmemesi durumu söz konusu de ğildir. Olayda ba şvurucunun A. Limitet Şirketi taraf ından düzenlenen faturalar ın içeriğindeki katma de ğer vergisini sat ıcıya ödeyip ödemedi ği ve gerçekten yüklenip yüklenmedi ği hususunda temelsiz olmayan bir ku şku vard ır. Dahas ı somut olaydaki olgular gözetildi ğinde başvurucunun bu vergiyi yüklenmedi ği yolunda kamu makamlar ı lehine bir karine olu şmaktad ır. Başvurucunun faturalar içeri ğindeki bedeli ödediğine işaret eden belgelerin bulunmas ı da bu gerçe ği değiştirmemektedir. Ba şvurucu, bir otomotiv motor parçalar ı üretimi i şiyle uğraşmaktad ır. Sahte fatura içeri ğindeki emtialar ise başvurucunun yürüttü ğü üretim faaliyetinde kulland ığı nikel malzemesidir. Üretim i şlerinde uğraşan kişilerin ham madde temin ettikleri mükellefleri tan ıma ve gerçek durumunu bilme hususunda oldukça avantajl ı durumda olduklar ı aç ıktır. Sonuç olarak ba şvurucu, basiretli bir tüccar olarak katma de ğer vergisi indirim sisteminin özelliklerini gözönünde bulundurmak suretiyle buna göre hareket etme sorumlulu ğunu ifa etmemi ştir (benzer yönde bkz. Ayfer Atalm ış, 65). 55. Bu durumda gerçek bir emtia al ışverişine dayansa bile sahte fatura içeri ğindeki katma de ğer vergisinin indirim konusu yap ılmas ının reddedilmesinin ve ba şvurucunun devlete ödenmeyen bu katma de ğer vergisinden sorumlu tutulmas ının -başvurucunun fiili ve sorumluluklar ı gözetildiğinde- başvurucuya a şırı külfet yüklemedi ği sonucuna ula şılmaktad ır. Kald ı ki kamu makamlar ı, başvurucu lehine yorum yaparak vergi ziya ı cezas ını bir kat olarak uygulam ıştır (benzer yönde bkz. Ayfer Atalm ış, 66). 56.Bu durumda ba şvurucunun mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin içerdi ği kamu yarar ı amac ı ile karşılaştırıldığında ve özellikle somut olayda sahte fatura kullan ımına ilişkin bir ihtilaf ın da bulunmad ığı dikkate al ındığında başvurucuya şahsi olarak a şırı bir külfet yüklemedi ği değerlendirilmi ştir. Dolay ısıyla başvurucunun mülkiyet hakk ı ile kamu yarar ı aras ında olmas ı gereken adil dengenin bozulmad ığı ve müdahalenin ölçülü oldu ğu sonucuna var ılm ıştır. 57. Aç ıklanan gerekçelerle Anayasa n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının ihlal edilmedi ğine karar verilmesi gerekir. VI. HÜKÜM Aç ıklanan gerekçelerle; A. Mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın KABUL ED İLEBİLİR OLDUĞUNA, B. Anayasa n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının İHLAL EDİLMEDİĞİNE, C. Yarg ılama giderlerinin ba şvurucu üzerinde BIRAKILMASINA, Başvuru Numaras ı: 2017/38679 Karar Tarihi : 21/7/2020 14D. Karar ın bir örne ğinin Adalet Bakanl ığına GÖNDER İLMESİNE 21/7/2020 tarihinde OYB İRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Üye Üye Kadir ÖZKAYA Engin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCI Üye Üye Y ıldız SEFERİNOĞLU Basri BA ĞCI