Yargıtay · 11. Ceza Dairesi · E.2018/3390 · K.2018/4256

11. Ceza Dairesi 2018/3390 E. , 2018/4256 K. "İçtihat Metni" MAHKEMESİ :Ceza Dairesi SUÇ : Vergi Usul Kanununa Muhalefet HÜKÜM : Mahkumiyet 2015 yılında vergi suçlarının temyiz incelemesini yapan Yargıtay 19. Ceza Dairesi’nce benimsenip Dairemizce de devam ettirilen uygulamaya göre; sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarında suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanl

**11. Ceza Dairesi         2018/3390 E.  ,  2018/4256 K.** **"İçtihat Metni"** MAHKEMESİ :Ceza Dairesi SUÇ : Vergi Usul Kanununa Muhalefet HÜKÜM : Mahkumiyet 2015 yılında vergi suçlarının temyiz incelemesini yapan Yargıtay 19. Ceza Dairesi’nce benimsenip Dairemizce de devam ettirilen uygulamaya göre; sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarında suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanununun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, yazılan müzekkere cevapları ve sanığın beyanına göre faturalara ulaşılamaması karşısında; suça konu faturaların kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilemeyeceği ve atılı suçun unsurları itibariyle oluşmayacağı gözetilmeden sanığın beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi, Yasaya aykırı, sanık müdafiinin temyiz itirazları bu nedenlerle yerinde görülmüş olduğundan, 5320 sayılı Kanunun 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca hükümlerin BOZULMASINA, 07.05.2018 tarihinde Üyelerden ... ile ...'in muhalefeti ile oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince VUK 230 ve devamı maddelerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır. Uyuşmazlığın çözümünde sağlıklı sonuca ulaşabilmek için 213 sayılı Kanun'daki konuyla ilgili yasal düzenlemeler ve VUK'nun 359 maddesinde düzenlenen sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçu ile VUK'da sahtecilik kavramı ve TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları ile kavramlarının birlikte ele alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir. 1- Konu İle İlgili Yasal Düzenlemeler: VUK 359 Maddesinin: Kaçakçılık suçları ve cezaları üst başlığı altında düzenlenen 359/b maddesinde; "Vergi Kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklinde düzenleme yapılmıştır. VUK. 3. madde: Vergi Kanunlarının uygulanması: A) İkinci fıkra "Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ili hüküm ifade eder. Lafsın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. B) "İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlanma vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." şeklinde düzenleme mevcuttur. VUK. 227/3-4. maddesinde: Kayıtların tevsiki üst başlığında "ispat edici kağıtlar" adı altında düzenlenen 227/3'de "Bu kanuna göre kullanılan veya bu kanunun Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye ve bu bilgilerden uygun gördüklerine düzenlenme saatinin yazılması mecburiyetini getirmeye yetkilidir." VUK'da değişik maddelerde de; Belgeler, fatura ve fatura düzenlemesi yapılmış, yerine geçen vesikalar başlığı altında VUK 230. maddesinde "Faturanın şekil şartları, (vuk 233 md.) parekende satış vesikaları, (vuk 234 md.) gider pusulası, (vuk 235 md.) müstahsil makbuzu, (vuk 236-237 md.) serbest meslek makbuzları, (vuk 238 md.) ücret bodrosu, (vuk 239 md.) bodro yerine geçen vesikalar ve Maliye Bakanlığının çıkaracağı tebliğlerle yapacağı düzenlemelere ilişkin yetki veren VUK'nun mükerrer 257. maddesi uyarınca çıkarılan tebliğlerle belirlenen belgelerdeki şekil şartları düzenlenmiştir. VUK. 331. maddesi ile de VUK. 230. ve devamı maddeler ve Maliye Bakanlığının çıkardığı tebliğlerde belirlenen şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidelerine ilişkin olarak "Vergi Kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziya cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar." şeklinde düzenleme yapılmıştır. VUK 351 maddesinde: "Usulsüzlük" başlığı altında; "usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir." şeklinde tarif edilmiştir. VUK 352. maddede: Usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir. VUK 353. maddede: Özel usulsüzlükler ve cezaları başlığı altında -a- bendinde fatura ve benzeri belge verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması durumunda verilecek idari para cezaları belirtilmiştir. VUK 355. maddesi: VUK'nun mükerrer 355. maddesi ile Maliye Bakanlığınca mükerrer 257. maddeyle verilen yetki gereğince çıkarılan tebliğlerdeki düzenlemelere uymayanlar hakkında idari para cezaları verileceğine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. 2-TCK'da Düzenlenen Sahtecilik Suçlarının Niteliği ve Aldatma Kabiliyetinin Kısaca Değerlendirilmesi: Bilindiği gibi suç ve cezalara ilişkin temel kanun Türk Ceza Kanunudur. Belgede sahtecilik suçları da Türk Ceza Kanununun 204 ile 212. maddeleri arasında topluma karşı suçlar başlığını taşıyan 3. kısmının "kamu güvenine" karşı suçlar adlı 4. bölümde düzenlenmiştir. Sahte kelimesi Farsça olup Türkçe de birşeyin aslına benzetilerek yapılan "düzme, düzmece" anlamına gelmektedir. Geniş anlamda sahtecilik Türk Ceza Kanunu tarafından cezalandırılan bütün yalan ve şekillerini kapsamına almaktadır. Türk Ceza Kanununda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında "kamu güveni" olarak belirtilmiştir. ("... evrakta sahtekarlık suçlarının konusu kamu güvenidir..." CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K) Kamu güveni; topluma ilişkin hukuksal varlık ya da yarardır. Toplumsal yaşamın barış içinde olağan akışını devam ettirmesi için bu güvenin devamı ve korunması zonuludur. Türk Ceza Kanununda, kamuda kullanılan belgelerin sahteleştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılıp yaptırıma bağlanması yönüne gidilmiştir. TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları ile kamu güveni korunmaktadır. TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsurudur. Aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Mesela belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması halinde aldama yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır. Öğreti ve Yargıtay uygulamalarında da TCK'de düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsuru olarak kabul edilmektedir. TCK'da düzenlenen belgede sahtecilik suçları daha çok özel belgede sahtecilik (TCK 207) ve resmi belgede sahtecilik (TCK 204) suçları olarak karşımıza çıkmaktadır. 3- Vergi Usul Kanunu 359 da Düzenlenen Sahtecilik Eylemleri ve Aldatma Kabiliyetinin Değerlendirilmesi: Vergi Usul Kanununda kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemlerine özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur. VUK 359 maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçlarında 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası 359/b deki sahte belge düzenlemek suçunun, memur olmayanların resmi evrakta sahtekarlığına, bu belgeleri kullanmak suçunun da özel belgede sahtecilik suçuna benzerliği ortaya çıkmıştır. Ancak VUK'daki belgelerde TCK'da ki resmi evrak-hususi evrak ayrımının önemi bulunmamaktadır. Şöyleki; Her ne kadar VUK 230 ve devamı maddeler ve kanunun verdiği yetkiye istinaden, Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan tebliğlerle yapılan düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenen veya kullanılan belgelere şekil şartları getirilmiş ise de mükellefin usulünce, mükellef olmayanın ise dayanaksız olarak bastırıp düzenlediği belgelerin resmi evrak olduğu düşüncesi benimsenmemiştir. Çünkü sonuçta VUK da düzenlenen belgeler özel kişi veya şirketler tarafından kendi faliyetlerini kayıt altına almak amacı ile düzenlendikleri ya da kullanıldıkları için özel belge olarak kabul edilmiştir. VUK kapsamında yapılan sahteciliğin amacı da düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmak olduğu için VUK'da gerçeğe aykırılık olgusu amaç değil araçtır. Vergi Kaçakçılığı suçlarında korunan hukuki yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. Bu nedenlerle VUK 359 daki kaçakçılık suçuna cezai müeyide getiren sahte belge düzenleme ve kullanma kavramları ile TCK'daki sahtecilik suçları ve kavramlarının birebir eşleştirilmesinin, aynı anlamların yüklenmesinin (aldatma yeteneği veya şekil denetimi yönünden) aynı denetime tabi tutulmasının doğru olmayacağı bunun VUK bakımından yanılgılı sonuçlara yol açacağı izahtan varestedir. Çünkü Vergi Usul Kanunu öngördüğü suçlar bakımından birçok halde Ceza Hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler getirmiştir. Vergi Kaçakcılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK 359/b de düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK 227/3 maddesindeki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgileri suçun unsuru olarak kabul etmek ve buna bağlı olarak aldatma kabiliyetinide TCK'nun da düzenlenen sahtecilik suçlarındaki gibi değerlendirmek Vergi Usul Kanunu açısından yanılgılı uygulamaya ve sonuçlara yol açacaktır. 4- TCK'daki Sahtecilik Suçları ile VUK'daki Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Amacı, Niteliği İle Aldatma Kabiliyeti Yönünden Karşılaştırılması ve VUK 359/b de Düzenlenen Suçun Unsurları Yönünden Değerlendirilmesi: Yukarıda belirtildiği üzere TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları ile korunan hukuki yarar "kamunun belgeye olan güvenini" korumak olduğu halde VUK'nundaki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. VUK'ta amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgelerin şeklinin önemi bu anlamda bulunmamaktadır. Oysa TCK'daki sahtecilik suçlarında kamu güveninin korunabilmesi için bizzatihi belgenin (şeklinin) korunması amaçlanmıştır. Dolayısı ile TCK'da belgenin şekil şartları ve özenli düzenlenmiş olması (aldatma kabiliyeti) suçun unsuru olarak kabul edilmiştir. Bu nedenle aldatma yeteneği yoksa suçun oluşmadığı kabul edilmektedir. VUK 359 maddesinde ise düzenleme içeriğinden bu madde ile belgenin şeklinin değil içeriğinin korunmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Bunu VUK 359/b fıkrasının son cümlesindeki ifade ile VUK 3/A) ve B) deki düzenlemelerden anlıyoruz. VUK 359/b-son cümlede gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir denilmektedir. VUK 3 te ise "vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ispatının yemin hariç her türlü delille yapılabileceği belirtilmektedir. VUK-3'teki bu düzenlemeye göre vergiyi doğuran olayın her türlü delille isbatı mümkün olduğuna göre vergi kaçağını önlemeyi amaçlayan VUK 359'daki sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçununda ceza yargılamasındaki delil serbestisi gereği her türlü delil ile isbatı mümkündür. Çünkü burada suçun konusu belgenin kendisi (şekli) değildir. Belgede bahsedilen olayın gerçeği yansıtıp yansıtmadığı yani belgenin içeriğidir. VUK'ta amaç TCK'da olduğu gibi belgede şekil denetimi yapmak değildir. Özellikle VUK'da belirtilen belgeler özel belge niteliğinde kabul edildiği ve özel belgelerde de içerik sahteciliği ve içeriğin aldatma kabiliyeti arandığı için 227/3 deki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b'de uygulama yerinin bulunmadığı kanaatindeyim. TCK'nun ve VUK'daki sahtecilikle ilgili düzenlemeleri başlık ve içerik olarak karşılaştırdığımızda da VUK'taki sahteciliğe yaklaşım farkını açıkça görmekteyiz. TCK'nunda sahtecilikle ilgili madde başlıklarında resmi ve özel belge sahtecilik ifadeleri kullanıldığı halde, VUK'da "kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı kullanılmıştır. Yine TCK'da sahte belgenin ne olduğu konusunda bir düzenleme yapılmayarak her olayın özelliğine göre merciince değerlendirilmesine bırakıldığı halde VUK 359/b de "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir." denilerek sahte belgenin tanımı yapılmış ve böylece aldatma konusunda neye bakılması gerektiği açıkça ortaya konulmuştur. Yukarıda belirtildiği üzere TCK'nun kapsamında düzenlenen sahtecilik suçlarında şekil denetimi ve şekli aldatma kabiliyeti öncelikli ve suçun unsuru olduğu halde VUK 359/b maddesinde belgenin şekli aldatma kabiliyeti değil içerik sahteciliği esas tutulmuştur. Bu nedenle TCK'daki sahtecilik suçlarında belgenin getirtilerek incelemesi ve şekil yönünden aldatma kabiliyetinin bulunup bulunmadığının denetlenmesi suçun unsuru olması nedeni ile önemli ve zorunlu olmasına karşın VUK'da kanaatimizce şekil denetimi zorunluluğu bulunmamaktadır. Çünkü VUK 359/b de belge ve şekli suçun unsuru olarak düzenlenmemiştir. Şekil denetimi idari olarak vergisel faaliyetin incelenmesi ve denetimi açısından getirilmiştir. Ve onunla sınırlıdır. Dolayısı ile VUK 230 ve devamı maddelerde ve Maliye Bakanlığınca düzenlenen tebliğlerle idari ve mali vergi denetimi kolaylığı için getirilen ve uyulmaması halinde müeyyidesi VUK 331 vd maddelerde belirtilen idari ve mali cezalar olan şekil şartlarının VUK 227/3'teki şekil şartını içeren düzenleme nedeni ile şekil denetimi olarak 359/b'ye taşınması, gerek 227/3 maddesi gerekse 359/b maddesinin bağlantısından ve düzenleniş maksadından koparılması olacaktır. Gerçekten de VUK 227/3'deki şekil şartı düzenlenmesi tamamen idari denetim amacı ile yapılmıştır. VUK 359'da "kaçakçılık suçları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme veya kullanma eylemlerinin denetim veya soruşturmasında ele geçen belgede bulunması gereken unsurlar eksik ise o takdirde, vergi kaçakçılığı suçundan dolayı açılacak adli dava ve verilecek adli cezanın yanında ayrıca VUK 227/3 ve 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddeleri gereğince usulsuzlük, özel usulsüzlük cezaları kesilmesi veya bazı vergi indirim ya da iadelerinden yararlandırılmaması söz konusu olacaktır. VUK 359/b deki düzenlemenin içeriği ve bu suçun işleniş şekli adli cezayı öngören 359/b deki kaçakçılık suçunda şekil denetimi yapılması uygun değildir. Öte yandan, VUK 227/3 de belirtilen belgenin şekil eksikliği nedeni ile hiç düzenlenmemiş sayılması adli cezayı gerektiren kaçakçılık suçu yönünden belgeyi delil olmaktan da çıkarmaz. Bunu VUK 3. maddenin B bendinden anlıyoruz. VUK 3/B)'de "vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir" denilmektedir. Bu ifadeden fatura ya da benzeri belgelerde bulunması zorunlu bazı bilgiler eksik olsa bile bu belgelerin idari ve adli soruşturma yönünden delil olarak kullanılmasına engel bir durumun bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle VUK 227/3 yollaması ve 230 vd. maddelerde getirilen şekil şartlarına rağmen VUK-3-B maddesi gereğince idari ve mali denetim yönünden vergiyi doğuran olay veya buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti her türlü delil ile isbat edilebilmektedir. Dolayısı ile bu delillerin her türlü delilin değerlendirilebileceği yani delil serbestisinin hakim olduğu adli ceza davasında, (şekil eksikleri olan belgelerin) kullanılmasına engel bir durum bulunmamaktadır. Yani belgede şekil eksikliği nedeni ile 227/3 gereğince düzenlenmemiş sayılması bu tür belgelerin adli dava yönünden yok hükmünde sayılmasını gerektirmez. Buna rağmen belgenin öncelikle şekli unsurlar yönünden denetlenmesi ve içeriği gerçeği yansıtmıyorsa sahtecilik suçunun işlendiğinin kabul edilmesi VUK 359/b'deki suçun belgede şekil denetimine indirgenmesine neden olacaktır. Bu durum kötü niyetli kişiler tarafından suçun işlenemez hale getirilmesine neden olacaktır. Şöyleki: Nasıl olsa şekil denetimi sonucu suçun unsurlarının eksik olduğu gerekçesi ile suç beraate gideceği için beyanneme veren kötü niyetli mükellef beyannamede gösterdiği belgelerde şekil unsurlarından bazılarını bilerek eksik yazabilir ya da hiç yazmayabilir. Çünkü bu belgeler beyannameye eklenmemektedir. Vergi dairesinin bu belgeleri o sırada denetleme durumuda yoktur. Bu şekilde beyannamede gösterdikleri belgelerde bulunması zorunlu unsurları eksik yazmak sureti ile sonradan bir ihbar üzerine veya re'sen yapılacak ve çoğu zamanda sondaj usulu ile yapılan denetimlerde belgelerde bulunması gerekli zorunlu unsurların eksikliği nedeni ile 359/b deki suçun oluşumunu engelleyerek suçtan tamamen kurtulma yoluna gideceklerdir. Bu nedenlerle VUK'da kaçakçılık suçları kapsamında düzenlenen sahtecilik suçlarında belgede şekil denetimi ve aldatma kabiliyetinin TCK'daki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarından farklı değerlendirilmesi gerektiği şekil noksanlığının 359/b deki suçun unsuru olarak kabul edilemeyeceği, bu suçta belgede şekil denetiminin suçun işleniş biçimine ve maddenin düzenleniş gerekçesine aykırı olduğu kanaatindeyim. Burada şekil şartlarının VUK 227/3 deki düzenleme nedeni ile VUK 359/b de düzenlenen sahtecilik suçunun unsuru olup olmadığı yani fatura konusunun suçun maddi konusu ve unsuru olup olmadığı üzerinde biraz daha durmak gerekir. Kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı ile düzenlenmiş VUK 359. maddesi içeriği ile birlikte değerlendirildiğinde VUK 359/b de "vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen .... belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların hapis cezası ile cezalandırılacağı" düzenlemesinin bulunduğu, 359/b-son cümlede de gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir" denilmek sureti ilede VUK kapsamında sahtecilikten ve sahte belgeden ne anlaşılması gerektiğinin açıklandığı görülmektedir. Bizce bu maddedeki düzenleme ile korunan hukuki değerin belgenin kendisi değil devletin gelir kaynağı olan vergiler olduğu açıkça anlaşılmaktadır. Kanun koyucu burada sahte belgeyi tanımlayarak içerik sahteciliğine yönelik iradesini açıkça ortaya koymuştur. Aksi halde yani belgede şekil denetimi ve bunun suçun unsuru kabul edilmesi halinde kötü niyetli kişi ve mükellefler nezdinde bu suçun işlenemez hale getirilmesi söz konusu olacaktır. Bu nedenlerle belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin yokluğu tespit edilip 227/3 gereğince belgenin düzenlenmemiş sayılması halinde ayrıca idari olarak VUK 331, yollaması ile 351, 352, 353 ve 355. maddeleri gereğince idari ve mali cezaların verileceği 351, 352, 353 ve 355 maddelerinin içeriği ve VUK'nun diğer maddelerindeki düzenlemelerden anlaşılmaktadır. Şekil şartı düzenlemelerinin idari amaçla yapıldığı, VUK 227/3. maddedeki belgelerin düzenlenmemiş sayılacağına ilişkin ifadeye rağmen kanun koyucunun VUK 3/B'de "vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır." düzenlemesi yaparak ve aynı maddenin devamında da vergiyi doğuran olayın her türlü delille isbatının mümkün olduğunu belirtmesinden anlaşılmaktadır. Böylece vergi hukukunda vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin önemli olduğunu ve bununda her türlü delille isbatının mümkün olduğunu tereddüte yer bırakmayacak şekilde ortaya koymuştur. Yani bu düzenleme ile belgede şekil denetiminin vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçekliği ve suçun subutunda önemli olmadığını dolaylı olarak ifade etmiştir. Bu nedenle idari vergisel denetim kolaylığı amacı ile getirilen belge şekil şartına ilişkin düzenlemelerin adli ceza gerektiren 359/b deki sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçunun unsuru haline getirilmesi kanunun düzenleniş şekli ve maksadına aykırıdır. Örnekleyecek olursak; şekil şartları eksikse belge düzenlenmemiş sayılır, o halde 359/b deki suçta oluşmamıştır diyerek VUK 230 vd. maddeleri ile tebliğlerdeki zorunlu unsurların 359/b'deki suçun ön şartı ve unsuru haline getirilmesi idari ve mali amaçla yapılmış düzenlemenin adli ceza öngören suçun unsuru haline getirilmesine bu nedenle gerek VUK 3. maddesinin "vergi kanunlarının lafzı, konuluşundaki maksata ve diğer maddelerle bağlantısına uygun yorumlanması ve uygulanması gerektiğine dair düzenlemesine gerekse VUK 359/b-son cümledeki sahteciliği açıkça içerik sahteciliği olarak tanımlayan ifadesine aykırı olacaktır. Zira salt VUK 359. maddesinin baş kısmında "vergi kanunlarına göre tutulması gereken belgeler" ifadesi var diye mükellefin vergi kanunlarına göre tutması gereken belgelerde adli cezayı öngören 359/b maddesinin uygulanması sırasında 227/3 teki şekil şartının aranması gerektiği düşüncesi, VUK 3. maddesi ve diğer maddeleri dikkate alındığında maksata uygun bir yorum ve uygulama olmamaktadır. Kanaatimizce Vergi kanunlarına göre tutulması gereken belge ifadesinin madde başına konulmasındaki maksat kanunen tutulması gerekenler dışındaki herhangi bir belgedeki içerik sahteciliğinin 359/b gereğince cezayı müstelzim olmadığını sadece vergi kanunlarına göre tutulması gereken belgelerdeki içerik sahteciliğinin cezayı gerektirdiğini vurgulanmak içindir. Çünkü vergi denetiminde öncelikle mükellefin vergi kanunlarına göre tutulması gereken defter ve belgeleri denetime esas alınmaktadır. Bununla birlikte VUK 3/B-2 fıkrasındaki "vergiyi doğuran olay yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir" ifadesi nedeni ile şekil şartlarını içermeyen diğer yazılı deliller ile sözlü delillerin de vergiyi doğuran olayın ispatının yanında ceza soruşturmasında da suçun sübutunda delil olarak kullanılmasının mümkün ve hatta ceza soruşturmasında delillerin serbestliği ilkesi gereği kaçınılmaz olduğunu ortaya koymaktadır. Buna göre zorunlu unsurları eksik olan belgeler (fatura ve benzeri belgeler) de bu kapsamda delil olarak kullanılabileceğinden belgede bulunması gereken zorunlu bilgi (şekil) denetiminin VUK 359/b uygulamasında bir anlamının ve uygulama yerinin bulunmadığı, bu nedenle 359/b de belgenin şekli bilgilerinin ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı kanaatindeyiz. Dolayısı ile VUK 359/b'de sahtecilik suçunu düzenleyen metinde belge şekline ve denetimine ilişkin bir ifade bulunmaması aksine içerik sahteciliğinden bahsedilmesine rağmen VUK 227/3 deki belgede bulunması gereken şekil şartının 359/b maddesindeki suçun unsuru haline getirilmesi gerek 359/b maddesinin gerekse 227/3 maddesinin düzenleme yeri, bağlantısı ve maksatından koparılmasına VUK'nun uygulama ahenginin bozulmasına ve etkinliğinin ortadan kalkmasına neden olmaktadır. 5- VUK 359/b Maddesinin Uygulamasında VUK 227/3 Maddesinin Neden Dikkate Alınamayacağı Hususunun Açıklanması: VUK'nun 359. maddesinde madde başlığı kaçakcılık suçları ve cezaları olarak belirtilmiştir. Ceza Kanunlarının veya ceza müeyyidesi getiren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşmak açısından zorunludur. Çünkü madde başlığı düzenlemenin maksadını ve amacını ortaya koyar. VUK 227/3. maddesinin VUK 230 ve devam maddelerdeki şekil şartlarına yollama yapması ve 359/b'de düzenlenen kaçakçılık suçunda da sahte belgeden bahsedilmesi nedeni ile 359/b de 227/3 gereğince şekil şartları aranması, konusu vergi kaçakçılığı olarak düzenlenen suçun oluşumunun belgenin şekil şartına indirgenmesine yol açmaktadır. VUK 359/b deki "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir" ifadesi ile VUK madde 3/A da "vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri ve konuluşundaki maksat hükümlerin kanunun yapılışındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır" ifadesi VUK 3/B deki "vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir" düzenlemeleri ile birlikte değerlendirildiğinde VUK 227/3 deki şekil şartının 359/b maddesinde uygulanma yerinin bulunmadığı açıkça anlaşılmaktadır. Şöyleki; I-Öncelikle Vergi Usul Kanunu (usuli kurallar, idari, mali cezalar ve adli ceza) düzenlemeleri içeren karma bir kanundur. Dolayısı ile kanunun farklı yerlerdeki farklı amaçlara yönelik düzenlemelerinin maksat ve bağlamından koparılarak uygulanması kanunun yanlış uygulanmasına ve etkinliğinin azalmasına sebep olacaktır. VUK 227/3. maddesindeki "bu kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, ön görülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler Vergi Kanunları bakımında hiç düzenlenmemiş sayılır." düzenlemesinden dolayı VUK 230 vd. maddeleri ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerdeki şekil şartları 359/b maddesinde düzenlenen sahte fatura (belge) düzenleme ve kullanma suçunun unsuru kabul edilecek olursa kanunda idari ve mali amaçlarla yapılan bu düzenleme, yeri diğer maddelerle bağlantısı ve maksadından koparılmış olacaktır. Çünkü VUK 227/3 maddesi ve yollama yaptığı 230 vd. maddeler ve yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle getirilen şekil şartlarının amacı 213 sayılı VUK'nu gereğince verilmesi ve alınması zorunlu fatura ve benzeri belgelere ilişkin olarak belgelerin şekil şartlarının gerek kanun gerekse kanunun verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılacak tebliğlerle belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınıp mali sistemde belli bir düzen tesis edilmesini sağlamak ve sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerindeki etkinliği artırmaktır. Bu amaçla yapılan düzenlemeleri vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen 359/b maddesi ile ilişkilendirmek, düzenlemeyi amacı dışına taşımak 359/b maddesini işlevsiz hale getirmek sonucunu doğuracaktır. Oysa VUK 230 vd maddelerindeki bu şekil şartlarına uyulmadan düzenlenen belgelerin 227/3 gereğince "hiç düzenlenmemiş" sayılacağı ifadesi ile şekil şartları noksan belge düzenleyen mükellefe vergi usul kanunu kapsamında belge düzenleme sorumluluğundan kurtulamama anlamında bir yükümlülük yüklenmiştir. Şekil şartına uyulmamanın müeyyideside yukarıda bahsedildiği üzere VUK'nun 331. maddesinin yollaması ile 351, 353 ve 355. maddelerde belirtilen "usülsüzlük", "özel usülsüzlük" cezaları ve belgenin sağladığı KDV indirimi gibi özel vergisel avantajlardan yoksun kalmak şeklinde getirilmiştir. Nitekim VUK 331. maddesindeki Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırdılar" şeklindeki düzenleme ile bu tür şekil noksanlıklarının idari ve mali cezalar ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle 227/3 deki şekle ilişkin düzenlemenin VUK 359. maddesine özellikle 359/b ye taşınması, 359/b-son cümledeki sahte belgenin tanımını içeren düzenleme ve VUK3/A ve 3/B deki vergiyi doğuran olayın her türlü delille isbat edilebileceğine ilişkin düzenlemeler karşısında VUK 359/b maddesi düzenleniş biçimine, maksadına ve 227/3 maddesinin düzenleme yeri maksadı ve diğer VUK maddeleri ile bağlantısına aykırı olacaktır. II-İkinci olarak VUK'nun 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunda başlangıç kısmında belirtilen "Vergi Kanunları uyarınca düzenlenmesi veya saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin", sadece bir kısmı kanunla düzenlenmiştir. Bu konuda mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. Yasa koyucunun tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmeyeceği düşünülemeyeceğine göre 227/3. maddesindeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359. maddede uygulama yerinin bulunmadığını düşündüğünü kabul etmek gerekir. Aksi takdirde belgelerde bulunması zorunlu unsurların VUK. 227/3. maddesindeki düzenleme gerekçe gösterilerek 359/b'ye taşınması kanunsuz suç ve ceza olmaz şeklindeki ceza hukuku temel ilkelerine aykırılık oluşturacaktır. Böyle bir taşıma ve uygulama halinde VUK 230 vd maddelerde belirtilen düzenlemeler yanında kanunun (vuk.227/4 ve mük. 257) verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tebliğleri ile getirilen şekil şartları ile yeni suçlar ihdas edilmiş olacaktır. Anayasanın suç ve cezaların ancak kanunla düzenlenebileceğine ilişkin açık hükmüne rağmen Maliye Bakanlığı tebliğleri ile oluşturulan belgede bulunması gereken zorunlu unsurlara ilişkin şekil şartlarınıda VUK 359. maddedeki suçun unsuru kabul etmek Anayasaya açık aykırılık oluşturacaktır. Olağan üstü hal hariç KHK ile bile suç ihdas edilemezken VUK'nun verdiği yetkiye istinaden tebliğlerle suç ihdas edilmesi söz konusu olacaktır. Kanun koyucunun bunu istemiş ve amaçlamış olduğunu düşünmek hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacağından Kanun koyucu tarafından 227/3'deki belgede şekil şartı düzenlemesi yapılırken bu düzenlemenin VUK 359/b'de uygulanma yerinin olmadığı düşünülerek tebliğlerle belgede şekil düzenlemesi yapma yetkisinin Maliye Bakanlığına verildiğini kabulde zorunluluk bulunmaktadır. Bu yönü ile de belgeler ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359/b de düzenlenen suçun unsuru olmadığı diğer deliller gibi sadece suçun subutuna tesir edebilecek bir delil olarak yararlanılabileceği kanaatindeyiz. Nitekim 2016 yılına kadar Dairemizin geçmiş uygulamaları ve Daire kararları da bu yönde idi. III-Üçüncü olarak; Vergi Kaçakcılığı suçu ve cezası başlığı altında düzenlenen VUK'un 359. maddesinin b fıkrasında sahtecilikle ilgili suç tanımı yapılarak suçun cezası belirlenirken, sahteciliğin tanımınında yapıldığını görmekteyiz. Bu yönüyle VUK'nun TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından ayrıldığını göstermiştir. TCK'da sahteciliğin tanımı yapılmamıştır. Oysa VUK'da sahteciliğin, vaki olmayan bir muamele veya durumun gerçekmiş gibi gösterilmesi faaliyeti olduğu açıkça belirtilmiştir. Eğer VUK'nun 359/a ve b bendlerinin baş kısmında ki "Vergi Kanunlarına göre düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeler" ifadesi var diye VUK'nun 227/3 yollamasıyla 230 ve devamı maddeleri ve yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen belgelerde bulunması gerekli zorunlu unsurların 359/b maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında mutlaka aranması ve belgenin öncelikle bu yönü ile denetlenmek üzere dosyaya celb edilmesi gerektiği düşüncesi kabul edilecek olursa bu kabul ve uygulamanın yukarıda belirtildiği gibi Anayasaya ve ceza yargılamasının temel ilkelerine aykırılığının yanında VUK 359/b maddesinde vergi kaybını önlemek amacı ile beyannamelerde gösterilen belgelerde içerik sahteciliğinin denetlenmesi için yapılmış düzenlemenin belgenin şekil denetimine indirgenmesine böylece belgenin içeriğinin incelenemez, maddeninde işlevsiz hale gelmesine neden olacaktır. Zira 359/b deki düzenlemenin maksadı Vergi Kanunlarına göre şeklen gerçek olarak düzenlenecek belgelerle vaki olmayan bir muamele veya durumun gerçekmiş gibi gösterilmesinin önüne geçerek vergi kaybını önlemektir. Yoksa belgenin şekli denetimi değildir. IV-Dördüncü olarak; Belge VUK 230 vd. maddeleri ile tebliğlerdeki şekil şartlarını tam taşımasa bile VUK 3/B maddesi ve ceza hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince idari, mali ve adli soruşturma yönünden "her türlü delil kapsamında" delil olma vasfını devam ettirmektedir. Dolayısı ile VUK 227/3 uyarınca şekil eksikliği nedeni ile belgenin "düzenlenmemiş sayılması" belgenin ceza davasında delil olmayacağı anlamına gelmez. Aksi takdirde sahte belge düzenlendiğinin veya kullanıldığının vergi denetimi ve incelemesi sırasında başka delillerle isbat edilmesine rağmen örneğin; matrahlı beyannameler verilmesine rağmen faaliyet konusuna uygun iş yerinin, araç ve gerecinin bulunmaması, mal stokunun olmaması işe uygun hiç ya da yeterli sayıda çalışanın bulunmamasına rağmen mükellefin belirli bir haddi aşan "mal ve hizmet alımlarına ilişkin bildirim (Ba) formu", veya "mal ve hizmet satışlarına ilişkin (Bs) formu"nun düzenlenmiş olması ve karşıt incelemelerden yapılan faaliyetin gerçeği yansıtmadığının anlaşılmasına rağmen salt belgelerin temin edilerek şekil şartlarının denetlenememesi veya eldeki belgenin şekil şartlarını taşımaması gerekçesi ile delil yetersizliğinden sanığın beraatine karar verilmesi gerekecektir ki böyle bir kabul hem VUK 3/B'deki her türlü delilin vergiyi doğrudan olayın veya muamelelerin gerçek olup olmadığının isbatında kullanılabileceği düzenlemesine hem ceza hukukundaki delil serbestisi ilkesine hem de 359/b-son cümledeki içerik sahteciliğini anlatan tanımdaki kaçakçılık suçunun düzenlenme maksadına aykırı olacaktır. Zira bu durum VUK 359/b'de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma sureti ile kaçakçılık suçlarının (Kadük) uygulanamaz hale gelmesine ve daha öncede belirtildiği gibi kötü niyetli kişilerin suç işlemelerinin önünün açılmasına yol açacaktır. Bu nedenlerle belgelerdeki şekli unsurlardan bir kısmının kasten veya sehven eksik yazıldığının tespiti halinde dahi bu belgenin VUK 3/B maddesindeki düzenleme nedeni ile 359/b maddesindeki suç yönünden delil olma vasfına etki etmeyecektir. Sadece belgenin 227/3. maddesi gereğince VUK kapsamında "düzenlenmemiş sayılması" nedeni ile VUK'nun 331. maddesi yollaması ile 351, 352, 353 ve 355. maddelerde belirtilen idari ve mali cezalara da hükmedilebilecektir. VUK 3. maddedeki vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin her türlü delille isbatının mümkün olduğuna ilişkin açık düzenlemesi karşısında bu belgelerin yok sayılacağını ve hiç delil olmayacağını düşünmek, VUK 3/B-2 paragrafdaki "vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır" düzenlemesine aykırı olacaktır. Diğer delillerle suçun işlendiği anlaşılıyor ise artık 359. maddenin başlığı, düzenleniş şekli, amacı ve diğer VUK maddeleri ile bağlantısı ve ceza hukukundaki delil serbestisi ilkesi nazara alınarak suçun subuta erdiğinin kabulü gerekmektedir. Tabi ki suçun subutu için imza ve yazı incelemesi gerektiğinde belge suçun subutu açısından yararlanılacak delillerin başında gelecektir. Bu durumda belge suçun ve cezanın kişiselleştirilmesinde önemli bir delildir. Ancak yukarıda belirtildiği üzere diğer deliller ile suç subuta eriyor ise buna rağmen belgenin unsurları yönünden denetlenebilmesi için dosyaya celbinin zorunlu olmadığı kanaatindeyiz. Aksi takdirde bu uygulama 359/b deki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının belgede şekil denetimine indirgenmesine neden olacaktır. Nitekim mevcut olayda durum bu noktaya gelmiştir. Sayın Daire çoğunluğunun belgenin dosyaya celbedilerek unsurlarının denetlenmesi gerektiği yönündeki ısrarı bu suçun işleniş şekline, düzenlenme gerekçesine ve maksadına aykırıdır. Çünkü 227/3'teki düzenleme yukarıda açıklandığı gibi idari ve mali yani vergi denetimi amaçlıdır. Bu nedenle VUK 227/3'deki düzenleme dolayısı ile 230 v.d. maddelerdeki ve Maliye Bakanlığı tebliğlerindeki belgede bulunması gerekli zorunlu bilgilere ilişkin düzenlemelerin TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında olduğu gibi belgenin aldatma kabiliyeti kapsamında değerlendirilemeyeceği 359/b'deki suçun unsuru olarak kabul edilemeyeceği kanaatindeyiz. Böyle bir kabul VUK'taki içeriği esas alan sahtecilik kavramı ve düzenlemelerine uygun değildir. Şöyleki vergi kaçakçılığı suçunu işleyenler veya bunu amaçlayanlar usulünce mükellefiyet tesis ederek yükümlülüklerini şeklen yerine getirmekte, defter belge düzenini kurmak sureti ile de sahte fatura ya da belge ticaretini profesyonelce yapmaktadırlar. VUK 359/b maddesinin konuluş amacı tam da bu gibi kişileri caydırmak içindir. Belgede şekil denetimini zorunlu tutmak bu gibi kişilerin işini ve kanunu dolanmalarını kolaylaştırmak olacaktır, Kanun koyucu bunu önlemek için 359/b-son cümlede sahteciliği açıkça içerik sahteciliği olarak tanımlanmıştır. Buna rağmen belgede şekil denetimi ve belgenin dosyada bulundurulması şartının aranması kanunun düzenleniş biçimine, ve maksadına aykırı uygulama olmaktadır. V-Beşinci olarak; VUK'nun 3. maddesinde vergi hukukunda vergiyi doğrudan olay ve muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı belirtildikten sonra, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddiaa olunması halinde ispat külfeti bunu iddiaa eden tarafa aitdir." Şeklinde düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme ile VUK 359/b deki düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; Mükellef tarafından idarece yapılan gerçek bir vergisel faaliyetin bulunmadığına ilişkin tespitlere rağmen böyle bir faaliyetin varlığı savunuluyorsa artık bunun ispatı mükellefe aittir. Yani bu gibi durumlarda VUK'ta ispat külfeti mükellefe yüklenmiştir. Bu yönü ile de vergi hukuku ceza hukukundan ayrılmaktadır. VUK'nun 230 vd. maddeleri ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğler tam da bu nedenle yani mükellefin vergiyi doğuran olay ve muamelelerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığına ilişkin ispat külfetini standart belgelere bağlayarak mükellefin işini kolaylaştırmak amacı ile düzenlenmiştir. Mükellef belgelerini usulüne uygun düzenlemiş ise usulsuzlük, özel usulsüzlük vs. şeklindeki idari ve mali cezalardan kurtulacaktır. Mükellef belgelerini 230 vd maddeler ile tebliğlerdeki şekle ve usulüne uygun tutmamış ise 227/3 gereğince bu belgeler düzenlenmemiş sayılacağından artık idari ve mali denetim ve vergi imkan ve kolaylıkları yönünden bu belgelere dayanamayacaktır. Bu durumda idare her türlü delille (gerektiğinde şekil eksikliği olan belgelerle) 359/b deki sahte belge düzenleme ve kullanma sureti ile kaçakçılık suçunun işlendiğini ortaya koyma hakkına sahiptir. Tabiki mükellefte her türlü delil (bu arada şekil eksikliği olan belge) ile iddiasını isbat edebilecektir. Ama şekle uymadığı için kendisine sağlanan kanuni olanaklardan yararlanamayacaktır. Ayrıca bu nedenle idari ve mali cezalara çarptırılabilecektir. Bu nedenle artık adli dava soruşturması aşamasında belge ve belgede unsur (şekil) denetim aranmayacaktır. Aksi takdirde mutad idari ve vergi denetimi kolaylığı ve denetimlere standart getirmek için yapılmış olup 359/b maddesindeki suçun unsuru olmayan bir düzenlemenin adli soruşturma yönünden idarenin aleyhine yorumlanması söz konusu olacaktır. Böyle bir yorumunda VUK'nun düzenleniş amacı ile bağdaşmayacağı açıktır. Konuyu özetleyecek olursak; 1)Vergi Usul Kanunun 359/b de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'ta düzenlenen belgelerin niteliği (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği, 2)VUK'nun 359/b maddesi kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK taki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'ta düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre de aldatma kabiliyetinin içerikte aranması gerektiği, içerik sahteciliğinin ise VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, özellikle ceza hukukundaki delil serbestisi ilkesi nazara alındığında belge (fatura) dışındaki delillerle suç subuta ermiş ise belgenin salt şekil denetiminin yapılması amacı ile dosyaya celbinde bir zorunluluk bulunmadığı, aksi düşüncenin bu suçun belgede şekil denetimine indirgenerek içerik denetiminin yapılamaz ve suçun işlenemez suç hale getirilmesine neden olacağı, 3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd maddelerde ve Maliye Bakanlığıca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkenliğin artırılarak Devletin vergi kaybının önlenmek istendiği, VUK 227/3 deki şekil şartının idari ve mali denetime kolaylık sağlamak amacı ile getirildiği, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari olarak düzenlendiği, idari ve vergi denetimi amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen ve adli cezalar içeren 359/b maddesinde uygulanmasının hem 227/3. maddesinin düzenleme yeri ve maksatından koparılması nedeniyle bu maddenin düzenleniş amacına aykırı olacağı hem de şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline dönüştürülmesi nedeni ile de 359/b de düzenlenen ve her türlü delil ile ispatı mümkün suçun belgede şekil denetimine indirgenerek işlenemez suç haline getirilmesine neden olduğu, 4)VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden 227/3 maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşüncesi ile Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisinin verildiğini kabul etmekte zorunluluk bulunduğu bu nedenlede belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359. maddedeki kaçakçılık suçunun maddi unsuru olarak kabul edilerek denetlenmek istenmesinin kanun koyucunun gerçek iradesine aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağı ve Anayasaya aykırılık oluşturacağı, 5)VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda vergi hukukunda ispat külfetinin yer değiştirdiği iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin bu amaçla yapıldığı dairemizin kabulünün kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak idarenin üzerine yüklenmesine neden olduğu bu kabulün yukarıda da belirtildiği üzere standart belgeler oluşturarak vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine ve 359/b deki suçun şekil denetimine indirgenerek sübutunun zorlaştırılmasına hatta olanaksız hale gelmesine dolayısı ile suçlunun cezasız kalmasına neden olduğu bu karar içeriğindende açıkça anlaşıldığından, Açıklanan nedenlerle; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinden açıkça anlaşıldığı üzere içerik sahteciliği olduğu VUK 3 maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) bu suçların her türlü delille isbatının mümkün olduğu, nitekim bu dosyada sanığın üzerine atılı suçun diğer delillerle sübuta erdiği, Daire çoğunluğunun kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden biri olan özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olduğu, şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddede amaçlanan içerik sahteciliğini denetlenemez hale getirdiği, uygulamanın bu şekilde devam etmesi halinde benzeri olaylarla sıklıkla karşılaşılacağı ve vergi kaçakçılığı suçunu işleyerek Devleti dolandıran kişilerin cezasız kalmasına neden olacağı gibi yukarıda açıklandığ üzere açıkça kanuna ve Anayasaya da aykırı olacağı kanaati ile sayın çoğunluğun dosyada belge ele geçmemesi ve şekil denetiminin yapılamaması nedeni ile suçun unsurlarının oluşmadığı gerekçesi ile delil yetersizliğinden sanığın beraatine karar verilmesi gerektiğine dair bozma kararına katılmadığımı ve Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 11. Ceza Dairesi kararının Onanması gerektiği düşüncesinde olduğumu saygılarımla arzederim. MUHALEFET ŞERHİ KONU:213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde düzenlenen “Kaçakçılık suçu “ nun sübutu için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 227.mad.3.f ile 230 maddelerinde öngörülen “faturanın şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tespiti amacı ile, fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içinde bulunup bulunmasının zorunlu olup olmadığı hususu. DAİRENİN GÖRÜŞÜ Dairemizin 2016 yılında değişen çoğunluk görüşüne göre ““...213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ''Bu Kanun'a göre kullanılan veya bu Kanun'un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' şeklindeki düzenlemeye göre faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, dosya içine faturaların konulmadığı görülmekle; suça konu faturaların onaylı suretleri getirtilip incelenerek, kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, tüm bu araştırmaların sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken eksik kovuşturma ile mahkumiyet kararı verilmesi...”gerekçesi ile mahkumiyet kararının bozulduğu göz önüne alınarak,kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, şekil şartlarının yasaya uygun olup olmadığının, dolayısıyla suçun unsurlarının oluşup oluşmadığının tespiti için belge örnekleri mutlaka dosyaya eklenmelidir.”gerekçesi ile ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359 maddesinde düzenlenen sahte fatura kullanmak ve düzenlemek suçlarında “FATURALARIN ŞEKİL ŞARTLARINA” uygunluğunun denetlenmesi gerektiği bu sebeple bu suçlarda faturaların bulunmasının zorunlu olduğu görüşü ile fatura ve belge bulunamadığı durumlarda sanığın üzerine atılı suçunun oluşmadığı görüşündedir. KARŞI OY GEREKÇESİ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 417 maddeden oluşmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 3.maddesi ; "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” Vergi Usul Kanunu, vergi idaresi,vergilendirme usulü,vergi mükelleflerinin ödevleri,vergi maliyesi işleyişi ve idari para cezasını kapsamında olan vergi usulsüzlüklerini düzenleyen daha çok idari düzenlemeler içeren karma bir kanundur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun hürriyeti bağlacı ceza sadece 359. maddedesinde “Suçlar ve Cezalar bölümünde “ Kaçakçılık Suçları ve Cezaları “ başlığı altında vergi suç ve cezasını düzenleyen madde vardır. VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNU BENZER SUÇLARLA KARŞILAŞTIRMA 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359.maddesinde düzenlenen “kaçakçılık suçları” ile na benzer suçlar arasında farklılıklar vardır. Daha iyi anlamak için vergi kaçakçılığı suçları ile karşılaştırmak zorunludur. Öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 359/b maddesindeki suçun “maddi konusunun fatura olmadığını” belirtmek gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen suç "Kaçakçılık Suçu"dur, madde şekli ve fikri sahtecilik ile vergi kaçakçılığını aynı suçta birleştirmiştir. Vergi kaçakçılığı suçu, “Bileşik suç” başlıklı 5237 sayılı TCK md.42 kapsamında değerlendirilebilecek özel bir suçtur. 5237 sayılı yasanın 204,207 maddelerinde düzenlenen Sahtecilik Suçunun maddi konusu "Sahte Belge"dir. 5237 Sayılı Yasanın 204 ve 207 maddesine göre suçun maddi konusu "sahte belge"olduğundan belgenin iğfal kabiliyeti olup olmadığını,suçun unsurlarını tespit için belge aslını yani suçun maddi konusu olan belgenin dosyada bulundurmak gerekir. 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'na benzer yönleri vardır.5607  Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu' nda gümrük mevzuatına aykırı olarak, suçun maddi konusu "Mal ve Ürünler" hakkında ihracat veya ihtalat yapılırken,gerçek ticari işlem gizlenerek daha yüksek veya daha düşük bedeller gösterilerek bir kısım sanık lehine avantajları hedeflenir. Burada suçun maddi konusu mal veya ürün gibi görünse de yine amaçlanan değişik maddi avantajlarıdır.5607 Sayılı Yasanın kendine özgü soruşturma ve yargılama usulleri vardır. 213 sayılı Yasanın 359. maddesinde düzenlenen Vergi Kaçakçılığı suçunda ise, sanık ... Kanuna göre bulundurması gereken belgeleri hileli birden fazla hareketle ,Birçok Resmi Kurumlara karşı hileli davranışlarda bulunarak, gerçekte olmayan alış veriş,üretim ve hizmet sektöründe vergi mükellefi gibi belgeler düzenlenmekte ve vergisel sistemi yanıltılmaktadır. Vergi Kaçakçılığı, birden fazla muhasebe hileleri yapılarak kamu güveni ve düzenini yanıltıp vergi giderlerini azaltmak veya kamu düzeni gereği sağlanan bir kısım vergi teşviklerini sağlamak için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre bulundurulması gereken belgeleri gerçekte hiç olmayan ticari işlem ve muamele varmış gibi gösterilerek gerçekleşir. Görüldüğü üzere burada amaçlanan bir kısım vergi avantajlarıdır. Vergi Kaçakçılığının konusu bir belge değildir. Nitekim Yargıtay Ceza Genel Kurulunun Esas No : 2012/11-1512Karar No: 2014/366 Sayılı Kararında açıkça gösterildiği üzere “Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.” 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b maddesinde düzenlenen suç,5237 sayılı Yasanın 204 ve 207 maddelerine benzer bir sahtecilik suçu değildir. Vergi Usul Kanunu suçun ismini de belirleyerek suçu "kaçakçılık suçu"olarak belirtmiştir. Vergi Kaçakçılığı suçu bir çok aşaması olan ve birleşik eylemlerle gerçekleşebilen bir suçtur. Bu suç daha çok resmi izinler çerçevesinde şekil şartlarına tam uyan birden çok belgenin içeriğinin gerçeği yansıtılmayarak vergilendirme sistemi yanıltılan ve resmi kurumlar nezdinde usulünce kurulmuş şirketler ile bir çok muhasebe hileleri yapılan karma özel bir suç tipidir. Vergi Usul Kanunu'nun 359 maddesindeki suçta dolandırıcılık yöntemlerine benzer metodlar kullanılarak ve kamu düzenini yanıltma amacını taşır. 5237 sayılı Yasanın 204 ve 207 maddesinde ise, suçun maddi konusu sadece sahte belgedir. Sahteliğin fiziken tespiti sahtecilik suçu için önemlidir. Sahte belgeyi hileli amaçla kullanıp başkaların zararına kendi lehine menfaat temin ettiğinde ayrıca Dolandırıcılık suçundan da ceza verilir .Görüldüğü üzere sahtecilik suçu tek bir işlemle olur ve sahte belge tamamlandığında iğfal kabiliyeti denetimi gereklidir.213 sayılı Vergi Usul Yasasının 359/b maddesinin bünyesinde ise birden fazla eylemin birleştiği  bağımsız ve özel bir suç tipi vardır. 5237 sayılı Yasadaki bir suça benzetilmek istenirse dolandırıcılık suçuna daha yakındır.Bu sebeplerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b maddesi aşağıda daha ayrıntılı açıklanacağı üzere muhteviyatı itibarı ile sahtecilik bulunan ve ancak kendine has yöntemlerle içerik sahteciliği tesbit edilebileceği bir suç tipidir. 213 S.Y. 359 MADDESİNE KONUSU VE İLGİLİ BELGELER 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesindeki dava konusu belgeler sadece 229. maddesindeki fatura değildir.359.madde belgelerin ne olduğunu “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeler” olarak madde metninde belirtmiştir . Vergi Usul Kanunu'nun 229 maddesinde de belirtildiği üzere “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır”. 359 maddeye göre sayılan belgelerden biri olarak kabul edebileceğimiz sahte fatura-belge ise; biçim olarak faturada olması gereken bilgileri içermesine rağmen gerçek bir ticari alış veriş veya hizmet ilişkisi olmadığından, faturanın asıl tanımında 213 Sayısı Vergi Usul Kanunu'nun 229 maddesinde yer alan, malı satan veya işi yapan tüccar tarafından verilmesi ya da satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermediği durumda vergi usul kanuna göre bir faturadan söz etmek mümkün değildir . Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359, maddesinin içerisinde belge olarak belirtirken “fatura”sözü geçmemekte ve belgeden kastın ne olduğunu da “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeler”olarak açıklamıştır. Bu yasal düzenlemeye göre suçun maddi konusuna “fatura”denilmesi mümkün değildir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359' göre, dava konusu olan belgelerden sahte faturalar gerçek bir borç-alacak ilişkisi bulunmadan tamamen gerçek dışı olarak düzenlenen ya da miktar veya satış bedelinde gerçeğe aykırı bilgilere yer verilmektedir. Bu faturalar şekil ve görünüm itibarıyla Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygundur. Ancak, temelinde herhangi bir hukuki ilişki yoktur ve sadece vergi kaçırmak suçlarında esas faili gizlemek, işlenmiş bir vergi kaçakçılığı fiilini ortaya çıkartılmaması amacı ile kullanılmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanununa göre faturanın işlevi göz önüne alındığında Fatura; "satıcı ile müşteri arasında meydana gelen ticari bir ilişkiyi ispat etmeye yarayan, hukuki niteliği olan belgedir" şeklinde tanımlanmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 359 maddesine göre dava konusu belgeler; Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler, Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler, Başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler, sahte belge olarak kabul edilecektir. Türk vergi sisteminde kabul edilen vergilendirmede ilke, vergiyi doğuran olayın esas alınmasıdır. Bu olayın da bir belge ile tevsiki zorunludur. Gerçek olmayan fakat temelinde gerçek bir hukuki ilişki varmışçasına düzenlenen ve yasal şekil şartlarına da haiz olan bu belgelerin kayıtları tevsik etmesi de düşünülemez.Vergiyi doğuran olayı tevsike yarayan belgelerden birisi olan fatura, Türk Ticaret Kanunun 23’ncü maddeside de belirtildiği üzere, ticareti yapan tarafların gerçek bir satış veye hizmet karşılığında verdiği belgedir. Türk Ticaret Kanundaki düzenlemeye benzer bir düzenleme ile 213 sayılı Vergi Usul Kanun 230. maddesinde faturanın şekil şartları belirtilmiştir. Buna göre gerçek bir faturanın tarifi de Vergi Usul Kanunun 229 ‘ncu maddesinde yapılmıştır. “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır” madde hükmüne göre; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında verilen bir vesika olarak nitelenmektedir. Gerçek bir faturadan söz edebilmek için, taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. 213 S.Y. 227 MADDESİNİN 359 MADDESİ İLE İLGİSİ 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, karma bir kanun olduğundan bu kanun kapsamında vergi mükellefinin ve vergi denetim makamlarının işleyiş ve yönetimi ile ilgili düzenlemelerinde yasal çerçevesini belirleyen bir kanundur. Bu kapsamda 227 maddesi "Vergi Usulsüzlükleri"olarak değerlendirilen "İdari Yaptırım"kapsamında kalan vergi denetlemeleri ve vergi incelemelerinde kullanılan vergi mükellefinin "ispat edici kağıtlar"ın neler olduğununu gösteren bir yasal düzenlemedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un İdari yaptırım gereken “vergi usulsüzlük “lerinde mükellefin lehine sağlanan ispat edici araçların neler olduğunu düzenleyen 227. maddesi “belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü vergi mükellefinin kendi aleyhine yapılan idari denetimlerde kendisini savunma için düzenlenmiş açıklayıcı ve tamamlayıcı bir maddedir. Vergi mükellefi vergi denetim ve incelemelerinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre bulundurması gereken diğer belgelerle,sevk irsaliyesi,nakliye yazıları,araçlara ilişkin belgeler,sipariş formları,banka ödeme dekontları gibi tamamlayıcı belgelerle kendisinin yaptığı vergisel olayların doğruluğunu ispat imkanı getirtilmiştir.213 sayılı Vergi Usul Kanunu 227/3 maddesi hakkında işlem yapılan vergi mükellefinin usulsüz işlemin ispatı için vergisel olayın savunmasında kullandığı ispat belgesinin ispata yeterli olması gerektiği ve bu ikinci belgenin , şekil şartlarına uygun olduğu takdirde ispat aracı olabileceğine dair bir yasal düzenlemedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinde düzenlenen vergi mükellefi lehine bu ispat edici kağıtlar, hürriyeti bağlayıcı cezaları düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi, sanık hakkında bu suçtan adli yargı mercilerince yargılaması yapılırken, ancak Ceza Usul Hukukunun ve Ceza Hukukunun genel hükümler; ve diğer delillerle birlikte değerlendirilebilir. Aşağıda ayrıntılı olarak açıklanacağı üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 359 maddesinde düzenlenen "kaçakçılık suçu" özel bir suç tipidir. Soruşturma aşaması ve yargılama aşaması özel olarak düzenlenmiş "hürriyeti bağlayıcı cezalar" kapsamındaki adli yargı mercilerinin yetki ve görev kapsamında vergi kaçakçılığı suçu özel bir suç tipidir ve yargılanması ve delillendirilmesinin özel metodları vardır. İÇTİHATLARLA VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN UNSURLARI Beyan usulünün uygulandığı vergi sistemimiz de vergi mükelleflerin defterlerinde yer alan kayıtların doğru olduğu ve gerçek durumu yansıttığının ispatını mükellefe yüklenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 3. te mükellefler tarafından belgeye bağlanması gereken vergisel olgu, eylem ve işlemler, yükümlü tarafından ancak bu belgelere dayalı olarak kanıtlanabilir. Mükelleflerce düzenlenen ve kullanılan belgeler gerçek bir teslim veya hizmet ifasını yansıttığı oranda geçerli sayılmalıdır. Eğer belgeler içerik bakımından gerçeği yansıtmıyorsa, biçim bakımından mevzuata uygun olsalar dahi, bunlar dayanak olarak kabul edilmeyeceklerdir. YARGITAY Ceza Genel Kurulu Esas No :( 2012/11-1382 Karar No  : 2014/124 )sayılı kararında “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçu: “”Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde; "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir" şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; 50 adet satılan gömleğin 30 adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise, satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi. Belgede miktarın gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin, gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır. (Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s.314) Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin, Vergi Usul Kanunu'na uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin, mükellef olması şart değildir. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 2. Kitabının “Vesikalar” başlıklı 3. Kısmında gösterilmiştir. Buna göre söz konusu belgeler şunlardır: fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 sayılı Kanun'nun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir.”” 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 230 maddesinde şekil şartları belirtilmiş gerçek bir faturadan söz etmek için, öncelikle Vergi Usul Kanunun 229. ‘ncu maddesi hükmüne göre , faturayı, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında verilen bir vesika olarak nitelemektedir. Gerçek bir faturadan söz edebilmek için, taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Görüldüğü üzere Vergi Usul Kanunu anlamında fatura demek için,fatura gerçek bir ticari ilişkiden kaynaklanmalıdır.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227 maddesinin, gerçek bir ticari ilişki olmadığı durumda uygulanma olanağı yoktur Vergi Usul Yasasına göre kullanılan veya kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen belge içeriğindeki gerçek ticari alış veriş bilgilerini içermemesi halinde, bu belgeler vergi yasaları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır. Dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359 maddesine göre içeriği sahte olarak olarak düzenlenmiş bir belge olarak kabul edilir. Dolayısı ile 359.maddedeki suçun sübutu için “suçun maddi konusu fatura” denilemez. Belgenin aslı veya sureti fiziken dosya içeriğinde olsa ve yasanın taşıdığı dış şekil şartlarını taşısa bile belge içeriği gerçeği yansıtmadığı sürece sanık lehine bir ispat aracı olarak değerlendirilemez ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesine göre vergi kaçakçılığı açısından suç sübut bulduğunu kabul etmek gerekir. Esasen Dairemizin çoğunluk görüşü de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359/b maddesinin uygulanması için fatura veya belgelerin fiziki şekil şartlarının incelenmesini yeterli görmeyerek, belgenin “içerik incelenmeden” herhangi bir sonuca ulaşmamakta; mütalaa,vergi raporu,BA ve BS formlarını inceleyerek gerçek bir inceleme yapmaktadır. Dairemiz de suçun sübutu için özellikle belge içeriğini inceliyor belge aslını suçun sübutu için yeterli görmüyor. O halde suçun sübutu için etkili olmayan belge aslının veya suretinin aranmasını önemsiz gördüğü halde, belge aslını (faturanın) dosya içinde aranması yönündeki çoğunluk görüşü kendi içinde çelişmektedir. 213 S.Y. VERGİ USUL KANUNU 367.MAD.GÖRE CEZALANDIRMA USULÜ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu karma bir kanun olduğundan adli yargı mercilerinin yargılama görev ve yetkisinde olan hürriyeti bağlayıcı suçlar için yargılama yaparken özel soruşturma ve yargılama şartları düzenlenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 367 mad:“ Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur. 359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” A-) VERGİ SUÇLARINDA MÜTALAA ŞARTI Ceza Genel Kurulu Esas No :2012/11-1382 Karar No:2014/124.nolu kararı; “”CMK'nun 158-160 maddelerinde de belirtildiği üzere soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri halinde hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekmektedir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır. Ceza hukukunda “mütalaa”, kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir. Muhakeme şartları, ceza muhakemesinin yapılabilmesi için bazı durumlarda aranan şartlardır; bunların bulunmaması muhakemenin sürdürülmesini engellemekte, ancak bu şartların bulunması muhakemenin yapılmasını zorunlu hale getirmemektedir. 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223/8 hükmü uyarınca, ceza muhakemesi şartının henüz gerçekleşmediği durumlarda gerçekleşmesini beklemek üzere “durma kararı”, gerçekleşmeyeceğinin anlaşıldığı durumlarda ise “düşme kararı” verilecektir. Ancak aynı maddenin 9. bendine göre, derhal beraat kararı verilebilecek durumlarda, düşme kararı verilmesi mümkün değildir. Vergi kaçakçılığı suçunda söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir. Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir. Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde şu şekilde açıklanmıştır; “Hileli vergi suçları  kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleri ile Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisine haiz memurların tetkik neticelerine bağlı bulundukları Defterdarın mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir.” Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır. Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 gün ve 136-181 sayılı kararında belirtiği gibi, vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi, bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren eylemlerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilebilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hakimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir.”” 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen kaçakçılık suçu özel düzenlenmiş bir suç tipidir ve muhasebe ve vergilendirme bilgisi gerektiren bir ön araştırma zorunluluğu vardır. Bu sebeple mütalaa ve vergi raporu ,soruşturmanın başlangıcı için zorunludur. Bu zorunluluk 359/b-son cümlesinde belirtilen belgelerde ne şekilde içerik sahteciliğin yapıldığının anlaşılması için yapılmış açıklayıcı bir yasal düzenlemedir. Ceza Genel Kurulu Esas No : 2012/11-1512Karar No: 2014/366 Sayılı Kararında Sahte fatura kullanmak suçu: “Haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiillerden biri de sahte belge düzenlemek veya kullanmaktır. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir. Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer almasıdır. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi. Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet ya da miktarında gerçeğe aykırılık bulunmaktadır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belge ile belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunundan kaynaklanan işlere bakmakla görevli Yargıtay 11. Ceza Dairesinin istikrarlı uygulamaları da bu yöndedir. (Örneğin; 11. Ceza Da (Örneğin; 11. Ceza Dairesinin 04.12.2007 gün ve 7063-8834 ile 18.11.2013 gün ve 19291 - 17107 sayılı kararları) Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi durumunda, bu belgeleri kullanan mükellef failin, sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef failin, alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir. Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.””Yargıtay C.G. 2014/366 Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 2014 tarihli kararında açıkça anlatıldığı üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanun madde 359/b maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunun “maddi konusu belge”değildir. Beyan esasının uygulandığı vergi sistemimiz de vergi mükelleflerinin defterlerinde yer alan kayıtların doğru olduğu ve gerçek durumu yansıttığının ispatı mükellefe yüklenmiştir. (213 sayılı Vergi Usul Kanun madde.3) Mükellefler tarafından belgeye bağlanması gereken vergisel olgu, eylem ve işlemler, yükümlü tarafından beyan edilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunun da sayılan belgelere kanıtlanabilir. Vergi mükelleflerince düzenlenen ve kullanılan belgeler gerçek bir teslim veya hizmet ifasını yansıttığı oranda geçerli sayılmalıdır. Eğer belgeler içerik bakımından gerçeği yansıtmıyorsa, biçim bakımından mevzuata uygun olsalar dahi, bunlar dayanak olarak kabul edilmeyeceklerdir. Yukarıda açıkladığımız gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesindeki sahteciliğin ne olduğu 359/b son cümlesinde açıklanmıştır.”“Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge,sahte belgedir.” Görüldüğü üzere vergi usul kanunu içerik sahteciliğinin ne olduğunu açıklamıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu mad. 3 de belirtildiği üzere “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder”, Yani ”kelamda asıl manayı hakikidir.” Yerinde kullanılan söz anlamı dışında kullanılamaz ve yorumlanamaz. B-) İÇERİK SAHTECİLİĞİNİ ARAŞTIRMA YÖNTEMLERİ Burada beyanda bulunan vergi mükellefinin düzenlenen belgenin gerçek bir ticari ilişkide olup olmadığını anlamak için, nakliye, işçilik, elektrik, su ve telefon giderinin olup olmadığı, işi terk sırasında belgeleri vergi dairesine ibraz edip etmediği, defter ve belgeleri inceleme elamanına ibraz etmediği, bütün aramalara rağmen adreslerinde bulunamadığı, adreslerinde komşuları tarafından tanınıp tanınmadığı , verilen beyannamelere göre tarh edilen ödemeler dengesi, mali polis tarafından başka mükelleflere ait işyerlerinde yapılan aramalarda bu kişiye ait kullanılmamış faturaların ele geçirilmesi, emtia alış belgelerinin sahte olması, ele geçirilen faturaların işlem hacmini aşan yüksek tutarlarda düzenlenip düzenlenmediği, vb. Gibi araştırmalar gündeme gelmektedir.Bu kişiler hakkında ayrıca sahte belge ticareti yaptıkları doğrultusunda vergi tekniği raporları düzenlenmektedir. Buna göre gerçek bir durum olup olmadığını Vergi inceleme rapor,mütalaa,mahalli araştırma ve diğer delillerle tesbiti mümkündür. Vergi İnceleme Raporları ile tesbiti mümkün olan fatura ve belge içerikleri aşağıda sayılan bir kısım usullerle anlaşılabilir, -Vergi mükellefi BA ve BS formları düzenleyerek yani bildirim alış (BA) veya bildirim satış (BS) formlarını düzenleme zorunluluğu vardır.Bu formların birbirini karşılayıp karşılamadığı, -Bildirilen Matrah,matrah farkı,vergi farkı, -Gelir Vergisi beyanı(bu beyan içerisinde brüt satışlar,satış maliyetleri,kar ve zarar,satış indirimleri,iadeler..gibi) -Vergi mükellefinin yetkili makamlardan aldığı fatura veya belgeler vergi incelemesinde e-Arşiv sistemine www.efatura.gov.tr adresinden yapılan incelemede vergi nosu, basan matbaanın adı,belge alış tarihi,belge türü,fatura veya belgenin seri no gibi belgenin tüm fiziki ve şekil şartları denetlenebilir -İşletmenin fiziki durumun beyan edilen matraha uygun kapasitede olup olmadığı. -Belgeyi düzenleyen veya kullananın faturada belirlenmiş satışları yapabilecek ticari yeterliliğe sahip mi,makine,personel yeterli mi ? - Şirketin veya mükellefin ticari yeterliliğine uygun mu? Fiziki yapısı araç gereç donanımı var mı? -Bankalar dan vergi mükellefinin beyanda bulunulan belgelerle orantılı para giriş çıkışı olmuş mu? Görüldüğü üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanun 359 maddesi kaçakçılık suçunda kullanılan belgenin “içerik”itibarı ile sahte olup olmadığı vergi tekniği içinde genel muhasebe bilgileri ,diğer deliller ve metodlarla tesbiti mümkün dür. 213 SAYILI YASANIN 359 MAD.UYGULAMA SORUNLARI E-Fatura düzenlemesinin vergi mükelleflerinin koşul ve sistemi yasada belirtildiği şekilde 01.09.2013 tarihinden itibaren sisteme kayıtlı taraflar arasında   uygulanmaya başlamıştır. E-Faturada fiziki bir fatura arşivi bulunmamakta ve dijital ortamda faturalandırma gerçekleşmektedir. Dairemiz çoğunluk görüşünün kabul edilmesi durumunda, gelişen teknoloji ve vergilendirme sisteminin kabul ettiği e-fatura uygulaması karşısında fiziki kağıda basılı fatura bulunmadığından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359/b maddesinden cezalandırma hiç bir koşulda mümkün olamıyacaktır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununda mükelleflerin kullanabilecekleri belgelere mükelleflerin ödevleri alt başlığını taşıyan ikinci kitabın “vesikalar” alt başlıklı üçüncü kısmında ayrıntılı olarak yer verilmiştir. Bu belgeler; fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler (taşıma irsaliyeleri, yolcu listeleri, günlük müşteri listeleri) muhabere evrakı, bono, poliçe, çek, senet, diğer vesikalar (mukavelename, taahhütname,kefaletname, mahkeme ilamı, ihbarname, karar örneği, vergi makbuzu), elektronik ortamlarda  düzenlenen belgeler (ödeme kaydedici cihaz fişi vb) olarak yasada sayılmıştır. Bu belgelerin dışında ayrıca ek belgeler düzenlenmesi konusunda Vergi Usul Yasasının mükerrer 257’ ile Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Maliye Bakanlığının vergilendirme idaresi ve yönetimine ait idari birçok görevi belirlemiştir. Bu kapsamda vergilendirme sistemindeki faturanın,belgelerin eni,boyu,ebatına ilişkin değişiklikler,belge rengi,belgeye eklenmesi gerekli bilgiler ,düzenleme saati,yeri gibi bir çok düzenleme Maliye Bakanlığı Genelgeleri ile her yıl değiştirilmektedir. Çoğunluk görüşü gibi belgenin şekil şartlarını vergi kaçakçılığı suçunda etkili kabul edilirse Maliye Bakanlığının genelgelerle suç ihdas etme ,suç vasfının kapsamını,unsurlarını belirlemek bir durum ortaya çıkar. Faturayı suçun maddi unsuru kabul edip şekil şartlarını genelgelerle belirtmek Anayasaya ve temel hukuk prensiplerine aykırı bir sonuca ulaşır. Bu kapsamda belge aslının fiziki özelliklerinin şekil şartlarına uygunluğunu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 227,230 maddesine göre dairemizce aranmaya başladıktan sonra Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı bir kısım Tebliğnamelerinde faturada düzenleme dakikası olmadığı ve faturanın şekil şartlarını taşımadığı yönünde bozma talepleri de gelmeye başlamıştır. Maliye Bakanlığı genelgelerinin suçun sübutuna doğrudan etkiler haline gelmesi hukuk sistemin en temel ilkelerine aykırıdır. Hapis ve adli para cezasını gerektiren adli yargı mercilerinin yetki ve görev alanındaki Kaçakçılık suçu olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359/b maddesinde, söz konusu fatura ve diğer belgelerdeki içerik sahteciliğinin yukarıda açıklandığı birçok yöntemle tespiti mümkündür. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 227 ,230 maddelerinin belge içeriğinin özellikle içerik sahteciliği suçunun sübutu için , belge şekline ilişkin yasanın düzenlemesinin amacını aşarak , özel bir kaçakçılık suçu olan 359/b maddesindeki suçun sübutu için tek ve yeterli yasal dayanak olarak kabul edilmesi ve faturaların dosyaya getirilmesini istenmesi yasayı uygulanamaz hale getirir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 3.maddesi ;"Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır”alınmış izinlerle alınmış belgeler le içeriğinin gerçeğini yansıtmayacak şekilde yanıltıcı bilgilerle Kamunun aleyhine kendi menfaatlerine yönelik hileli davranışlarla vergi kaçakçılığı suçu gerçekleşmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesinde düzenlenen suçun maddi konusu fatura değildir. Yukarıda açıkladığımız üzere Vergi Usul Kanununa göre tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri sahte olarak düzenleme , kullanma ,gizleme,değiştirme suçlarında; sanıklardan ele geçen faturanın gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması halinde bu kanuna göre içerik bakımından sahte belge olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda gerçek Fatura taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Buna göre fatura ve diğer belgelerin içerik incelemesi için şekli ve fiziki bir inceleme yeterli değildir. Yukarıda ayrıntılı açıkladığımız birden çok usullerle belge içeriğinin sahte olup olmadığı anlaşılabilir.213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre suçun gerçekleşmesi için belge aslının veya onaylı suretinin dosya içinde olması veya olmaması suçun gerçekleşmesi veya suçun sübutu için tek başına gerekli ve yeterli delil değildir. Belge aslının veya suretinin aranmasının suçun sübutunu tek başına etkili olmadığı böyle bir durumda belge aslını veya suretini aramak bu belgeleri kaybeden,ibraz etmeyen veya gizleyen şahıslar açısından; 213 sayılı Vergi Usul Kanun 359/b maddesinde tanımlanın suçun hiç bir şekilde cezalandırılamaz hale getirir ve bu maddeye göre cezalandırılması gereken sanıkları daha az cezası olan defter ve belgeyi ibraz etmeme suçuna yönlendirme sonucu doğuracaktır. Bu sebeplerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde “sahte fatura düzenleme ve kullanma” suçlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 227.mad.3.f ile 230 maddelerinde öngörülen “şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tespitine gerek bulunmadığından, sayın çoğunluğun fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içerisinde bulundurulmasına ve faturaların bulunmadığı yada 230. maddedeki zorunlu unsurları taşımadığının tespiti halinde sanığın üzerine atılı suçun oluşmayacağına ilişkin BOZMA yönündeki görüşüne katılmıyorum.

• Yargıtay · 11. Ceza Dairesi · E.2010/10087 · K.2010/12248
• Yargıtay · 11. Ceza Dairesi · E.2002/6332 · K.2002/7240
• Yargıtay · 11. Ceza Dairesi · E.2010/2879 · K.2012/2403
• Yargıtay · 11. Ceza Dairesi · E.2008/16404 · K.2012/723