Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2022/777 E. , 2024/2723 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2022/777 Karar No : 2024/2723 TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … VEKİLİ: Av. … 2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ: Av. … İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2022/777 E. , 2024/2723 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2022/777 Karar No : 2024/2723 TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … VEKİLİ: Av. … 2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ: Av. … İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerinin bir kısmını incelemeye ibraz etmediği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve 2014 yılında tamamen, 2015 ve 2016 yıllarında kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014 yılının Nisan ve 2015 yılının Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2014 ila 2016 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile 2018 yılı için aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, … Emek Mühendislik Endüstriyel Elektrik Makina İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Limited Şirketine düzenlediği … ve …. seri nolu faturalar haricindeki faturaların gerçek bir mal ve hizmet ifasına gerçek bir mal ve hizmet hareketine dayanmadığı sonucuna varıldığı, usulüne uygun şekilde yapılan tebligata rağmen yasal defter ve belgelerinin bir kısmını süresi içinde ibraz etmediği gibi mücbir sebep de bildirmediği, öte yandan, faturalarını kayıtlarına aldığı … Yapı Turizm İnşaat Yapı Sistemleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Taahhüt Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Turizm Tekstil Gıda Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Metal İnşaat Elektrik Limited Şirketi hakkında herhangi bir inceleme gerçekleştirilmediği, … Proje İnşaat Metal Elektrik Makina ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … İnşaat Malzemeleri Nakliye Otomotiv Tekstil ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının dosya sunulmadığı, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereği kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmış, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereği kesilen özel usulsüzlük cezaları ise kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın komisyon gelirinden kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden davanın reddine dair ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına karşı yapılan istinaf başvurusu, Dairelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırıldığı, komisyon geliri için fatura düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarıca kesilen özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … İnşaat Turizm Tekstil Gıda Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal İnşaat Elektrik Ticaret Limited Şirketi, … Yapı Turizm İnşaat Yapı Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … İnşaat Taahhüt Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında ilgili yıllara ilişkin olarak, sahte belge düzenlediklerine ilişkin vergi incelemesi yapılmadığının anlaşıldığı, davacıya 2015 yılında fatura düzenleyen … İnşaat Malzemeleri Nakliye Otomotiv Tekstil ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016 yılına ilişkin olarak düzenlenen ve bir örneği dava dosyasına sunulan vergi tekniği raporunda, şirketin 2015 yılına ilişkin olarak vergi ve matrah artırımında bulunduğu, 2015 yılı ile ilgili yapılacak işlem bulunmadığı, 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu faturaların komisyon elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığı, anılan şirket hakkında 2015 yılına ilişkin olarak sahte belge düzenlediğine ilişkin vergi incelemesi olmadığı, davacıya 2015 yılında fatura düzenleyen … Proje İnşaat Metal Elektrik Makina ve Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında birden fazla vergi tekniği raporu düzenlendiği, tarhiyata esas alınan vergi tekniği raporundaki tespitlerden düzenlediği tüm faturaların komisyon elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, usulüne uygun tebliğe rağmen süresinde ibraz yükümlülüğüne uymadığı anlaşıldığından 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvuruları kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra tarhiyat azaltılmış, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, diğer özel usulsüzlük cezaları ise kaldırılmıştır. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, tüm alımlarına ait detaylı bir inceleme yapılmadığı, karşıt inceleme gerçekleşmediği, banka ve Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarının göz ardı edildiği, çalışanların ifadesine başvurulmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve kısmen sahte fatura düzenlediği saptanan davacı adına yapılan tarhiyat ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ….'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının, … Emek Mühendislik Endüstriyel Elektrik Makina İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Limited Şirketine 2015 ve 2016 yıllarında yıllara sari inşaat ve taahhüt işi sözleşmesi karşılığı düzenlediği iki adet fatura haricinde düzenlemiş olduğu tüm faturalar gerçek bir emtia teslimine dayanmadığından sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği, öte yandan alımlarının bir kısmını … Yapı Turizm İnşaat Yapı Sistemleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Taahhüt Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Proje İnşaat Metal Elektrik Makina ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Turizm Tekstil Gıda Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Malzemeleri Nakliye Otomotiv Tekstil ve Ticaret Limited Şirketi ile … Metal İnşaat Elektrik Limited Şirketinden aldığı sahte faturalarla belgelendirdiği, inceleme dönemini kapsayan 2014 ila 2017 yıllarına ait yasal belgeler ile 2017 yılı yasal defterlerini incelemeye ibraz etmediği yönündeki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak dava konusu tarhiyat yapıldığı ve özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir. Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı dışındaki hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir. Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir. Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiillerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir. Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir. Olayda, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2014 ila 2017 yıllarına ait yasal belgeler ile 2017 yılı yasal defterleri incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır. Buna göre, davacının bir kısım yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, Vergi Dava Dairesi kararının, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA, 3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, 4. Kararın; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 07/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Bakılmakta olan dava, davacı adına, yasal defter ve belgelerin bir kısmını incelemeye ibraz etmediği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve 2014 yılında tamamen, 2015 ve 2016 yıllarında kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2014 yılının Nisan ve 2015 yılının Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2014 ila 2016 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesi gereğince 2018 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin … Proje İnşaat Metal Elektrik Makina ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddeden, diğer vergi ve cezaları ise kaldıran Vergi Dava Dairesi kararına taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda dava konusu tarhiyatın azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın bu yönden onanmasına karar verilmiştir. Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir. Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacı hakkında ve ayrıca davacıya fatura düzenleyenler hakkındaki raporlarda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.