Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/4233 E. , 2024/4805 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/4233 Karar No : 2024/4805 TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Müdürlüğü VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Ayakkabı Yan Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/4233 E. , 2024/4805 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/4233 Karar No : 2024/4805 TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Müdürlüğü VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Ayakkabı Yan Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte faturayla belgelendirmiş olan bir kısım alımları, gerçeği yansıtmayan ihracat teslimleri ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi gereğince Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan mal teslimleri için ihracat istisnası kapsamında düzenlenen faturalarla haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet verildiği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2014 yılının Mart ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve Ekim ila Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat, diğer dönemler için ise üç kat kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından yüklenim listelerine dahil edilen ... Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Denim Metal Tekstil Aksesuarları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmadığı gibi haklarındaki tespitlerin değerlendirilmesi neticesinde söz konusu mükelleflerin düzenledikleri faturalarda yer alan katma değer vergilerinin gerçekten yüklenilmediği sonucuna ulaşılamayacağı, öte yandan, adına özel fatura düzenlenen yabancı uyruklu şahısların Türkiye'ye giriş ve çıkış zamanları incelendiğinde, Türkiye'de bir tam gün dahi bulunmadıkları, Türkiye'de kaldıkları zaman dilimlerinin 5-10 dakika gibi kısa süreli olduğu tespitlerine yer verilerek, söz konusu şahısların Türkiye'de bulunma şartını gerçekleştirmediği belirtilmiş ise de adına fatura düzenlenen kişilerin fatura tarihleri itibarıyla Türkiye'ye giriş çıkış yaptıklarının açık olduğu ve söz konusu şahıslara mal teslim edilmediği veya bahse konu ürünlerin yurt dışı edilmediği yönünde herhangi bir somut tespite yer verilmediği anlaşıldığından dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezasının ise hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indiriminin reddedildiği, yeniden oluşturulan katma değer vergisi beyan tablosunda diğer hususların yanında idarece tenzil edilen bu tutarların da dikkate alınması suretiyle haksız iade alınan tutarların geri alınması amacıyla tarhiyat yapılmasına karşın indirimi reddedilen katma değer vergisinin hukuka uygun olup olmadığı ve hukuka uygun bulunması hâlinde dava konusu tarhiyata herhangi bir etkisinin bulunup bulunmadığı hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22 ve 24. maddeleri uyarınca Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indiriminin reddedildiği, bir kısım ihracat teslimlerinin gerçeği yansıtmadığından hareketle yüklenim listesinde yer alan faturalardaki katma değer vergisinin tenzil edildiği, yabancı uyruklu kişilere yapılan satışların ihracat istisnası kapsamında bulunmadığından hesaplanmayan katma değer vergisinin beyanlarına intikal ettirildiği, yeniden oluşturulan katma değer vergisi beyan tablosunda idarece tenzil edilen ve katma değer vergisi hesaplarına intikal ettirilen tutarların da dikkate alınması suretiyle haksız iade edildiği sonucuna varılan verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Davaların karara bağlanması'' başlıklı 22. maddesinin birinci fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, ''Kararda bulunacak hususlar'' başlıklı 24. maddesinde, davacının ileri sürdüğü olayların ve dayandığı hukuki sebeplerin özeti ile kararın dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesinin belirtileceği kurala bağlanmış, aynı Kanun'un 49. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veye eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasında, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri düzenlenmiş, aynı maddenin 2. fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği belirtilmiş, şu kadar ki, 28'inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin belirli borçlara mahsuben ödeneceği kuralına yer verilmiş, yine aynı Kanun'un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu tarhiyatın, gerçeği yansıtmayan ihracat teslimleri ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi gereğince Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan mal teslimleri için ihracat istisnası kapsamında düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre, mükelleflerce indirilemeyen katma değer vergisinin kural olarak mükelleflere iade edilemeyeceği ve sonraki döneme devredeceği düzenlemesine yer verildikten sonra Kanun'un 29. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen indirimli orana tabi teslimler ile 32. maddesinde belirtilen tam istisnaya konu teslimlerde katma değer vergisinin belirli şartlar dahilinde iade edilebileceği belirtilerek söz konusu kurala istisna getirilmiştir. Sözü edilen Kanun'un 32. maddesi çerçevesinde, mükellefe iade edilebilecek katma değer vergisinden söz edebilmek için, ilgili dönemde mükellefin vergiye tabi işlemlerinin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması gerekmektedir. Dolayısıyla hesaplanan verginin fazla olması durumunda diğer bir ifadeyle ödenecek katma değer vergisi hesaplanması hâlinde iadeye konu edilecek tutarın da değişeceği açıktır. Bu bakımdan, katma değer vergisinin indirim mekanizması göz önünde bulundurulduğunda, ilgili dönemde hesaplanan katma değer vergisi, önceki dönemden devreden katma değer vergisi, bu döneme ait indirilecek katma değer vergisi ve iadeye konu edilebilecek katma değer vergisinin birlikte ele alınması gerekmektedir. Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indiriminin reddedildiği, yeniden oluşturulan katma değer vergisi beyan tablosunda diğer hususların yanında idarece tenzil edilen bu tutarların da dikkate alınması suretiyle haksız iade alınan tutarların geri alınması amacıyla tarhiyat yapılmasına karşın indirimi reddedilen katma değer vergisinin hukuka uygun olup olmadığı ve hukuka uygun bulunması hâlinde dava konusu tarhiyata herhangi bir etkisinin bulunup bulunmadığı hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kısmen reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, gerçeği yansıtmayan ihracat teslimleri ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi gereğince Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan mal teslimleri için ihracat istisnası kapsamında düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne, 4. Kararın; tarhiyatın, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirilmesinden kaynaklanan kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, 24/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Kararda Bulunacak Hususlar'' başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün kararda belirtileceği; ''Temyiz İncelenmesi Üzerine Verilecek Kararlar'' başlıklı 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması durumu, kararın bozulması nedeni olarak gösterilmiştir. Bakılmakta olan davada, davacı adına yapılan tarhiyatın sahte fatura kullanmaktan kaynaklanan kısmı hakkında Vergi Dava Dairesi tarafından hüküm kurulmamıştır. Hukuka uygunluk denetimi yapılmayan tarhiyatın söz konusu kısmı hakkında davacı tarafından istinaf ve temyiz başvurusunda bulunulmamıştır. Karar bu haliyle davacı yönünden Mahkeme aşamasında kesinleşmiştir. Bu bakımdan, dava konusu edildiği halde hakkında hüküm kurulmayan bu kısım, hukuka uygunluk karinesinden yararlanacaktır. Sadece davalı idarenin istinaf ve temyiz başvurusunda bulunmuş olması karşısında, hukuk aleminde varlığını koruyan tarhiyatın belirtilen kısmı hakkında bu aşamada değerlendirme yapma olanağı yoktur. Açıklanan nedenle, Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.