Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2022/2973 E. , 2024/2056 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2022/2973 Karar No : 2024/2056 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Dağıtım San. ve Tic. A.Ş. VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı
Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2022/2973 E. , 2024/2056 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2022/2973 Karar No : 2024/2056 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Dağıtım San. ve Tic. A.Ş. VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket adına, belgesiz akaryakıt satışı yaparak bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Mart dönemi için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta; davacı şirket hakkında ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon sistemi üzerinde bulunan satışların büyük bir çoğunluğunun casus yazılım kullanılarak gizlenmesi, vergi matrahına dahil olması gereken satışların vergi matrahını azaltacak şekilde silinmesi ve silinen bilgilerin başka mecralarda saklanması fiilleri nedeni ile davacı şirkete bağlı 91 adet akaryakıt istasyonu/bayisine ait tespitlerin, dağıtıcı firma konumundaki davacı şirket ile ilişkilendirilmesi gerektiği değerlendirmelerine istinaden 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmasının önerilmediği ancak 2018 yılına ait geçici vergi matrahlarının yeniden hesaplanarak cezalı geçici vergi tarhiyatı yapılmasının önerilmesi üzerine dava konusu tarhiyat yapılmış ise de; olayın gerçek mahiyetinin hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yasal delillerle ortaya çıkarılarak kanıtlandığı bir vergi incelemesi yapılmaksızın, tarhiyata konu belgesiz akaryakıtın davacı şirketten alındığı yönünde hukuken itibar edilebilir nitelikte somut ve geçerli bir tespit ortaya konulmadan, davacı şirketin, hakkında inceleme yapılan bayiler tarafından kurulu otomasyon sistemine casus yazılım entegre etmek suretiyle satışların gizlenmesi ve kayıt dışı bırakılması fiiline de iştirak ettiğine yönelik bir tespite yer verilmeden, sadece davacı şirket ile bayiler arasında imzalanmış akaryakıt dağıtım sözleşmeleri bulunduğu gerekçesiyle bayilerin akaryakıt alımını yalnızca davacı şirketten yapmış olacağı varsayımından hareket edilerek davacı şirketin de aralarında bulunduğu bir organizasyonun var olduğu sonuç ve kanaatine ulaşıldığı anlaşıldığından, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden davacı şirket adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Bayisi olan akaryakıt istasyonlarında istasyon otomasyon sistemini kurmak, bayi denetim sistemi ile akaryakıt hareketlerini izlemek ve raporlamak, veri kaybı oluşmamasını sağlamakla yükümlü olan dağıtıcı konumundaki davacı şirketin yaklaşık 3 yıla yayılan bir süreçte 91 adet bayisinin başka yerden akaryakıt tedarik ettiğini fark etmemesinin ya da kendisinden akaryakıt almamalarına rağmen bu akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcı-bayilik ilişkisine devam etmesinin ticari teknik ilkelere uygun düşmediği, vergi incelemesi sırasında incelemeye dayanak oluşturacak verilerin kolluk kuvvetleri tarafından veya onların nezaretinde elde edilmesi zorunluluğunun bulunmadığı, Vergi Mahkemesince eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak karar verildiği, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile -davacı şirketin 91 adet bayisi hakkında ilgili dönemde yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen raporlarda yer alan somut tespitlerden de faydalanılarak- tespit edilen hususlar doğrultusunda belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine hesaplanan dönem matrahları üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak verilen temyiz istemine konu kararda hukuki isabet bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının temyiz kararında yazılı gerekçe ile onanması, kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının diğer kısmının temyiz kararında yazılı gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, belgesiz akaryakıt satışı yaparak bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Mart dönemi için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir. Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir. 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Dağıtım" başlıklı 7. maddesinde; " (...) Dağıtıcı lisansı sahipleri, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamakla yükümlüdür. Dağıtıcı lisansı sahibi, Kurumun bu sisteme erişimini sağlar. Kurum; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde bu sisteme doğrudan erişimini sağlar. Kurum, yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarının ihtiyaç duyacağı bilgi ve belgeleri yine görevlerinin gerektirdiği ölçüde verir. Söz konusu sistemi kurmadığı ya da Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun denetimi sağlayamadığı tespit edilen dağıtıcılara 19 uncu maddede öngörülen miktarda idari para cezası uygulanır. Dağıtıcı lisansı sahipleri, bayi denetim sisteminin kurulmadığı veya kurulan sistemin Kurumca yapılan düzenlemelere uygun bulunmadığı tespit edilen bayilere akaryakıt ikmali yapamaz." hükmüne, "Bayiler" başlıklı 8. maddesinde; " Bayi lisanslarına ilişkin düzenlemeler (teknik, güvenlik, kapasite, çevre vb.) Kurum tarafından yapılır. Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler. Bayiler lisanslarının devamı süresince; a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması, b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması, ile yükümlüdür. (...)" hükmüne yer verilmiştir. 06/07/2007 tarih ve 26574 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayii Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" hakkındaki Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'nun ... tarih ve ... sayılı Kararının 1. maddesinde; Bu Kararın, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için çıkarıldığı, 2. maddesinde; Bu kararın, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 7. maddesine dayanılarak hazırlandığı, denetim tarihinde yürürlükte bulunan haliyle "Denetim Sistemi Kurma ve Uygulama Yükümlülüğü" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında piyasaya sunulan akaryakıta ilişkin kalite kontrol izlemesini etkin biçimde yapacağı, bayilerinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kuracağı ve uygulayacağı, bu kapsamda dağıtıcı lisansı sahibinin: a) Akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kuracağı, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyeceği ve raporlayacağı, b) Bayi denetim sistemi kapsamındaki; i.Kurum tarafından belirlenen web hizmeti aracılığıyla Kuruma sağlayacağı elektronik verileri, ii.Kurumun erişimine ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde erişimine imkân sağlayan uzaktan erişim sistemini, iii.Bildirim sistemi aracılığıyla göndermesi gereken bildirimleri, otomasyon sistemi kılavuzuna göre oluşturacağı ve Kuruma sunacağı, "İstasyon Otomasyon Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, a) Akaryakıt istasyonlarında tadilat dışında kalan her yerde (tank, geçici tank, pompa vs.) istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlayacağı, b) Bayilerindeki istasyon otomasyon sistemi usul ve esaslara uygun olacak şekilde çevrim içi olana kadar ilgili bayiye akaryakıt ikmali yapamayacağı, c) Bayi denetim sisteminde ve/veya istasyon otomasyon sisteminde oluşan arızaları, ilk arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 10 gün içerisinde gideceği, ç) Bayilik lisansı sahiplerinin lisanslarında Kurum tarafından dağıtıcı değişikliği tadili yapıldığı günden itibaren 10 gün içerisinde istasyon otomasyon sistemini çalışır hale getireceği, 6. maddesinde de; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde; konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildireceği kurallarına yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2018/Ocak-Mart dönemi için geçici vergi aslı üzerinden kesilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden; Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir. Davacı şirket hakkında belgesiz akaryakıt alışı ve satışı yönünden düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı şirketin, sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti (ham petrol, ham yağ, mazot, benzin, biodizel, fuel oil, gaz yağı, madeni yağlar, gres yağları vb.) faaliyeti ile iştigal ettiği, ... ve ...’ın % 50'şer ortaklık payı ile ortak oldukları, bu kişilerin aynı zamanda şirket yönetim kurulu üyesi oldukları, inceleme elemanına sunulan vekâletnamede, ... ve ...’ın bilumum resmi makam ve mercilerde şirket işlerini yürütme konusunda tam yetkili olarak ve münferiden temsile yetkili kılındıkları, davacı şirketin 2016 yılında Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Yağ Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'nden 126 adet fatura ile toplam 35.766.265,76-TL değerinde, Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellef kurumu ... Nakliyat Pazarlama İnşaat Turizm Ticaret Anonim Şirketi'nden 26 adet fatura ile toplam 1.904.422,31-TL değerinde emtia alımında bulunarak ticari defter ve kayıtlarına işlediği, alım yapılan şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları ile bu şirketlerin sahte belge düzenleyicisi olduğuna yönelik hususların tespit edildiği, ayrıca davacı şirketin 2017 yılında Çorum Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Turizm İnşaat Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden katma değer vergisi dahil toplam 364.549,31-TL tutarında emtia ve hizmet satışında bulunulduğu, bu husus hakkında mükellef kurum yetkilisinin alınan beyanında; söz konusu firmanın, ... Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu bayilik lisans numarası ile 13.03.2017–07.06.2018 tarihleri arasında bayileri olarak faaliyet gösterdiği, firmanın 2017 yılında 16 adet belge karşılığı 364.549,31-TL tutarında mal ve hizmet alımı yaptığı, bu alımlarına istinaden 2017 yılındaki muhtelif tarihlerde 6 adet havale/EFT ile firmalarına ödemede bulunduğu, firmanın 366.609,00-TL tutarındaki havale/EFT’yi mal ve hizmet satışı karşılığında gönderdiği, 17.03.2017 tarihinde firmaya gönderilen 823,00 TL havalenin ise aynı tarihte alımını yapmış oldukları 39.177,79-TL tutarındaki akaryakıt ürünü karşılığı göndermiş olduğu 40.000,00-TL tutarındaki havale miktarından arta kalan tutar olduğunun belirtildiği, sözü geçen hususlar hakkında yapılan karşıt incelemeler sonucunun da söz konusu beyanların doğruladığı, davacı şirketin kayıt dışı akaryakıt satışlarına ilişkin yapılan tespitlerde ise; ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma kapsamında, otomasyon sistemi üzerinde bulunan satışların büyük bir çoğunluğunun casus yazılım kullanılarak gizlenmesi, vergi matrahına dâhil olması gereken satışların, vergi matrahını azaltacak şekilde silinmesi, silinen bu verilerin başka mecralarda saklanması fiillerinden hareketle, bazı akaryakıt istasyonu/bayiler nezdinde vergi incelemesinin yapıldığı, inceleme yapılanlardan 91 tanesinin davacı şirketin bayisi olduğu, yapılan incelemeler neticesinde raporların düzenlendiği ve düzenlenen raporlarda genel itibari ile gerek silinen satış miktarları gerekse diğer harici veriler ışığında yapılan çalışmalar neticesinde, bahsi geçen akaryakıt istasyonlarının/bayilerinin belgesiz emtia alımlarının ortaya çıktığı, söz konusu 91 firma hakkında yapılan inceleme üzerine düzenlenen raporlarda bu belgesiz alımların davacı şirketten gerçekleştirildiğine yönelik kayıt ve tespitlere yer verildiği ve/veya bu belgesiz alımlardan dolayı davacı şirketin sorumlu tutulduğu ve/veya bahsi geçen akaryakıt istasyonlarının/bayilerin belgesiz emtia alımlarından hareketle, davacı şirketin belgesiz akaryakıt satışı yönünden incelemeye sevkinin talep edildiği, - söz konusu 91 adet bayi hakkında yapılan incelemeler neticesinde her bir bayi özelinde, dönem bazlı olarak otomasyon sistemi üzerinde bulunan satışlarının bir kısmının casus yazılım kullanılarak gizlendiği ve vergi matrahına dahil olması gereken satışların, vergi matrahını azaltacak şekilde silindiği tespit edilerek silinen verilerin tablo halinde listelendiği, akaryakıt sektöründe hızlı bir alım-satım sirkülasyonunun olduğu, satış ve alış tarihleri arasında kısa dönemlerin bulunduğu, kayıt dışılığın yoğun olarak yaşandığı dönemlerde, kayıt dışı alım-satım işlemlerinin gerçekleşme olasılığının daha yüksek olduğu ve yine aynı şekilde silinme işleminin gerçekleştiği dönemlerde kayıt dışılığın yoğun olarak yaşandığı hususları bir arada değerlendirildiğinde; gerek silinen satışlardan gerek diğer verilerden hareketle hesaplanan " bayi firma açısından belgesiz alışların, dağıtıcı firma açısından belgesiz satışların" gerçekleştiği dönemler olarak, kayıt dışılığın yoğun olarak yaşandığı bayi satışlarının silindiği ya da kayıt dışı bırakıldığı dönemler baz alınarak düzenlenen söz konusu tabloların raporda veri olarak kabul edildiği,- talep gereğince davacı şirket hakkında yapılan incelemeler sonucu bayilerin alışından yola çıkılarak davacı şirket adına tespit edilen kayıt dışı/belgesiz satış miktarlarına ilişkin olarak davacı şirketten anılan hususlar hakkında beyanda bulunulmasının istendiği, davacı şirket tarafından verilen cevaplarda özetle; belgesiz satışlarının bulunmadığı, satılmayan bir ürüne ilişkin olarak herhangi bir belge ibraz etmelerinin mümkün olmadığı, 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin olarak yasal belgeleri dışında hiçbir şekilde alış ve satışlarının bulunmadığı hususlarının beyan edildiği, davacı şirketten yapılması istenilen envanter çalışması üzerine, yapılan envanter çalışması sonucu elde edilen verileri içerir 27/12/2019 tarihli beyanda ise özetle, defter ve belgeleri üzerinden yapılan ilk hesaplamalarda 2016 yılı için 2 litrelik eksik motorin satışı, 2017 yılı için 112 litre eksik motorin satışı ve 6 litre eksik benzin satışı, 2018 yılı için 2,5 litre eksik motorin satışı farklarının bulunduğu, bu eksikliklerin olumlu kesafetten kaynaklandığı, yüksek miktardaki alımlarda bu miktarlarda kesafet farkının makul kabul edilmesi gerektiği şeklinde açıklamalarda bulunulduğu; bahsi geçen 91 adet akaryakıt istasyonları/bayiler nezdinde yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen raporlarda yer alan tespitler ve yapılan inceleme ile envanter çalışmaları sonucu adı geçen firmaların kayıt dışı belgesiz alış miktarlarının, 2016 yılında 13.638.500,07 litre motorin ve 96,39 litre benzin, 2017 yılında 50.260.024,10 litre motorin ve 1.519,96 litre benzin, 2018 yılında 33.227.888,95 litre motorin ve 1.100,35 litre benzin olmak üzere toplam 97.126.413,12 litre motorin ve 2.716,70 litre benzin olduğu, kayıt dışı/belgesiz alınan ürünlerin kaynağının kayıt dışı/belgesiz satışların oluşturduğu, akaryakıt sektöründeki alış satış işlemlerinin hızlı bir şekilde cereyan ettiği, dava konusu alışların yapıldığı dönem itibarı ile satışların da gerçekleştiği, ülke genelinde belgesiz alım-satım faaliyetinin yoğun olarak yaşandığı sektörlerin başında akaryakıt sektörünün geldiği, durumun başlıca nedenleri arasında ise akaryakıt fiyatlarının ve akaryakıt üzerinden alınan vergilerin yüksek olmasının yanı sıra piyasaya yeni giren dağıtıcı konumundaki firmaların, piyasaya yön veren büyük ölçekli dağıtıcı firmalarla rekabet edebilmek için alternatif yollara başvurması gibi unsurların yer aldığı, ayrıca piyasada kârlılığın arttırılması için rağbet görmeyen fiyat artırımına alternatif olarak akaryakıt üzerinde yer alan yüksek vergilerden kanun dışı yollarla kaçış yöntemlerine başvurulduğu, bu duruma karşılık piyasada kayıt dışılığın azaltılabilmesi adına, petrol piyasasında görevli birimlerce çıkarılan ve genel olarak petrol piyasası mevzuatı olarak tanımlanan yazılı mevzuatlar ile bu açıkların kapatılması amaçlanarak kurulacak otomasyon sistemi ile akaryakıtın alım ve satımının izlenmesi, denetlenmesi ve ilgili resmi birimlere sağlıklı bir şekilde aktarılmasının planlandığı, petrol piyasası ile ilgili olarak çıkarılan Kanun, Yönetmelik ve diğer alt düzeydeki mevzuatlarda yer alan düzenlemeler ve yine aynı şekilde görevli ve yetkili kurum olan Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'nun 1240 sayılı Kararı ile dağıtıcı lisansına sahip sermaye şirketlerine tescilli markası altında bayilerinde kayıt dışı akaryakıt satışının yapılmasını önlemek amacıyla bazı yükümlülükler getirildiği, bu yükümlülüklerin başında, bayileri olan akaryakıt istasyonlarını denetleme ve denetim sistemi kurma ve uygulaması olduğu, bu kapsamda her dağıtıcı lisans sahibi sermaye şirketi bayisi olan akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketine konu elektronik verilerin güvenli bir şekilde depolanmasını sağlayan istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izlemek ve raporlamak, bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ile yükümlü olduğu, aynı zamanda istasyon otomasyon sistemi ile akaryakıt istasyonlarına ait tank dolum bilgileri, pompa bazında yapılan satışlar gibi birtakım bilgilerin, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevleri doğrultusunda erişimlerine sunulması gerektiği; bu durumun yanı sıra Türk Ticaret Kanunu’nun temel kavramlarından biri olan “Tacir” teriminin, Kanununa göre bir ticarî işletmeyi, kısmen dahi olsa kendi adına işleten kimse olduğu, yine aynı şekilde, Türk Ticaret Kanunu'nun 18. maddesi uyarınca, her tacirin tüm ticarî faaliyetlerinde basiretli bir iş adamı gibi hareket etmek, sağduyu sahibi olmak, ileriyi düşünmek ve işlemlerini ona göre organize etmek zorunda olduğu hususları ile ... Cumhuriyet Başsavcılığı'nca yürütülen E:... sayılı soruşturma kapsamında haklarında vergi incelemesi yapılan, 91 farklı akaryakıt istasyonu/bayi nezdinde yapılan vergi incelemeleri neticesinde belgesiz alıma konu akaryakıtın, bayisi olan akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketine konu elektronik verilerin güvenli bir şekilde depolanmasını sağlayan istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izlemek ve raporlamak, bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ile yükümlü olan bir dağıtıcının yaklaşık 3 yıla yayılan bir süreçte yüze yakın bayinin başka dağıtıcıdan akaryakıt aldığını fark etmemesi ya da kendisinden akaryakıt almamalarına rağmen bu akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcılık-bayilik ilişkisine devam etmesinin, hayatın olağan akışı ve ekonomik rasyonalite ilkeleri ile bağdaşmadığı gibi, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde tanımlanan, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluk ilkeleri gerekse de Türk Ticaret Kanunu’nda tanımlanan basiretli tacir ilkesi ile de bağdaşmadığından söz konusu akaryakıtların mükellef kurum tarafından kayıt dışı/belgesiz olarak bahsi geçen bayilere satıldığı sonucuna varıldığı, ayrıca hakkında inceleme yapılan 91 adet firmanın bir kısmı yönünden henüz inceleme raporlarının sonuçlanmadığı, aynı zamanda davacı şirketin 06/11/2019 tarihinde 2016 yılı için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden 2017 yılı için ise kurumlar vergisi yönünden 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımı talebinde bulunduğu ancak anılan Kanun'da matrah artırımı için aranan şartların mevcut olmaması sebebiyle matrah artırımı talebinin iptal edildiği tespitlerine yer verilmiştir. Uyuşmazlıkta; davacı şirketin bayilik sözleşmesi imzaladığı 91 adet akaryakıt istasyonu/bayisini de kapsayan ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon sistemi üzerinde bulunan satışların büyük bir çoğunluğunun casus yazılım kullanılarak gizlenmesi, vergi matrahına dahil olması gereken satışların vergi matrahını azaltacak şekilde silinmesi ve silinen bilgilerin başka mecralarda saklanması fiilleri nedeni ile anılan 91 adet akaryakıt istasyonu/bayisine ait tespitler ile davacı şirket hakkında yapılan inceleme neticesinde ulaşılan tespitlerden, casus yazılım kapsamında silindiği tespit edilen 2016 yılında 13.638.500,07 litre motorin ve 96,39 litre benzin, 2017 yılında 50.260.024,10 litre motorin ve 1.519,96 litre benzin, 2018 yılında 33.227.888,95 litre motorin ve 1.100,35 litre benzin olmak üzere toplam 97.126.413,12 litre motorin ve 2.716,70 litre benzinin dağıtıcı firma olan davacı şirket tarafından belgesiz olarak anılan bayilere satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarına istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır. Ulusal Yargılama Ağı Projesi üzerinden yapılan sorgulamalarda; söz konusu bayiler hakkında belgesiz akaryakıt satışı yapıldığından bahisle düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarına dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlara karşı bayilerce açılan davaların Mahkemeler ve Bölge İdare Mahkemelerince; "(...) ... Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen soruşturma neticesinde, istasyon otomasyon sistemine casus yazılım yüklenerek akaryakıt pompalarından görüntülenen satışlara ilişkin verilerin mali hafızaya kaydedilmeden yurt dışında bulunan bir veri tabanına aktarıldığının saptandığı, olayda; davacı şirketin satışlarının bir kısmına ait veriyi sistemden sildiği hususunun yüksek adli bilişim mühendisi tarafından düzenlenen rapor ile usulüne uygun bir şekilde tespit edildiği anlaşıldığından, davacı şirket hakkında yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçeleriyle" reddedildiği, Danıştay Üçüncü, Dördüncü ve Dokuzuncu Dairelerince de içtihat birliği halinde anılan kararların temyiz incelemesi sonucunda onama kararları verdiği, söz konusu dosyalarda yer alan raporlarda belgesiz olarak satıldığı tespit edilen akaryakıtın davacı şirket tarafından bayilerine kayıt dışı satıldığı tespitlerine yer verildiği, bununla birlikte; Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından davacı şirketin bayilerinde yapılan denetimlerde, davacı şirketin otomasyon sisteminin doğru ve sağlıklı çalışmasını sağlayacak gerekli tedbirleri almadığı, bu kapsamda oluşan aykırılıkları zamanında gidermediği ve Kuruma bildirmediğinin tespiti üzerine, söz konusu fiillerin 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 7. maddesinin 6. fıkrası ile 1240 sayılı Kurul kararının 4., 5. ve 6. maddelerine aykırılık teşkil ettiğinden bahisle davacı şirkete idari para cezası uygulanmasına yolunda tesis edilen idari işlemlere karşı açılan davalarda da Mahkeme ve Bölge İdare Mahkemelerince dava ret kararları verildiği, Danıştay Onüçüncü Dairesince de anılan kararların onandığı, davacı şirketin bir kısım dosyada temyiz aşamasında 7440 sayılı Kanun kapsamında yapılandırma başvurusunda bulunduğu görülmüştür. Davacı şirketin petrol piyasasında akaryakıt dağıtım yetkisi veren dağıtıcı lisansı sahibi olduğu, imzaladığı bayilik sözleşmeleri ile hukuki şartları belirlenen bir çerçevede bayilerine bu lisans dahilinde satış yaptığı, yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümlerine göre; davacı şirketin bayilik sözleşmesi ile satış yaptığı firmalar nezdinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamak, akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyemek ve raporlamak, elde ettiği verileri mevzuatta belirlenen sürelerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna bildirmek, istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ve nihayetinde akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildirmekle yükümlü olduğu görülmüş olup, bayileri üzerinde anılan geniş denetim yetkisine sahip olan dağıtıcı firma konumundaki davacı şirketin, yaklaşık 3 yıla yayılan bir süreçte yüze yakın bayinin başka bir yerden toplamda 97.126.413,12 litre motorin ve 2.716,70 litre benzin temin ettiğini tespit etmemesi ya da kendisinden akaryakıt almamalarına rağmen bu akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcılık-bayilik ilişkisine devam etmesinin, hayatın olağan akışı ile ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği gibi dosyada yer alan ve yukarıda ayrıntısına yer verilen diğer tespitler ve petrol piyasasındaki kayıt dışılığın önüne geçilmek için kanun koyucu tarafından getirilen katı yükümlülükler de birlikte değerlendirildiğinde; söz konusu akaryakıtın davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak bayilerine satıldığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda; yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümleri ile dosyada yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında bayileri tarafından casus yazılım programıyla silindiği tespit edilen -bu şekilde silindiği hususu yargı kararlarıyla da sabit olan- akaryakıtın söz konusu bayilere davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak hesaplanan dönem matrahı esas alınarak yapılan dava konusu geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Öte yandan, yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılması hususunun da değerlendirileceği tabiidir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise; Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamede, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, dava konusu geçici vergi aslında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, bu kısım yönünden yukarıda belirtilen gerekçeyle gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyla isabetsizlik bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davalının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA, diğer kısmının BOZULMASINA, Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.