Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/3133 E. , 2024/5092 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/3133 Karar No : 2024/5092 DAVACI : … Başkanlığı VEKİLİ : Av. …, Av. … DAVALI : …/… VEKİLİ : Av. … DAVANIN KONUSU: 07/07/2023 tarih ve 32241 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 06/07/2023 tarih ve 7346 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’na Ekli "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar’da Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ı
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/3133 E. , 2024/5092 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/3133 Karar No : 2024/5092 DAVACI : … Başkanlığı VEKİLİ : Av. …, Av. … DAVALI : …/… VEKİLİ : Av. … DAVANIN KONUSU: 07/07/2023 tarih ve 32241 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 06/07/2023 tarih ve 7346 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’na Ekli "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar’da Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın 1. maddesinin iptali istemine ilişkindir. DAVACININ İDDİALARI : Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasının Cumhurbaşkanına verdiği "vergi oranlarına ilişkin hükümlerde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi" dava konusu uyuşmazlıkta yeni vergi ihdas edecek şekilde ve miktarda kullanıldığı için düzenlemenin yetki yönünden hukuka aykırılık teşkil ettiği, bu durumun vergilendirmenin kanuniliği ilkesine de uygun düşmediği, vergi oranlarında yapılan artışın mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı olduğu gibi sosyal devlet anlayışıyla da bağdaşmadığı, düzenlemeyle avukatlık hizmetlerinde de katma değer vergisi oranının artması nedeniyle vatandaşların mahkemeye erişim hakkının kısıtlanacağı ileri sürülmektedir. DAVALI İDARENİN SAVUNMASI : Düzenlemenin, davacıların menfaatini etkilememesi nedeniyle dava açma ehliyetlerinin bulunmadığı, 06/02/2023 tarihinde meydana gelen depremler nedeniyle ortaya çıkan kamusal ihtiyaçların karşılanması, sosyal devlet anlayışının bir gereği olduğu için söz konusu ihtiyaçlar nedeniyle oluşan finansman açığının karşılanmasına amacıyla yapıldığı, katma değer vergisinin mali güce bağlı olarak yapılan harcamalar üzerinden alınması nedeniyle mali güce göre vergilendirme ilkesine uygun olduğu, vergi oranlarının artırılması suretiyle elde edilmesi beklenen kamu geliri artışı ile teüketicilere yüklenen ilave mali külfet arasında makul bir denge bulunması nedeniyle ölçülülük ilkesine aykırılıktan söz edilemeyeceği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesiyle Cumhurbaşkanına, %10 olan vergi oranını dört katına kadar artırma ve %1’e kadar indirme yetkisi verildiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Katma değer vergisi oranlarının artırılmasına yönelik dava konusu düzenlemenin 3065 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle Cumhurbaşkanı'na verilen yetki kapsamında olması nedeniyle 06/07/2023 tarih ve 7346 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın iptali talep edilen 1. maddesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI : … DÜŞÜNCESİDÜŞÜNCESİ : Dava; 07/07/2023 tarihli ve 32241 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 06/07/2023 tarih ve 7346 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararına Ekli "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın 1. maddesinin iptali istemiyle açılmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Oran" başlıklı 28. maddesinde; "Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10'dur. Cumhurbaşkanı bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanun'un "Yetki" başlıklı 36. maddesinde ise; "Cumhurbaşkanı indirim veya iade hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim veya iade hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye, süresi içinde iadesi talep edilmeyen ve indirim yoluyla giderilmek üzere sonraki dönemlere devrolunan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılmasına imkân vermeye, iade talebinde bulunulabilecek asgari tutarı belirlemeye yetkilidir." kuralına yer verilmiştir. 30/12/2007 tarihli ve 26727 sayılı Resmi Gazete yayımlanan 24/12/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla, "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar” yürürlüğe konulmuş, bu kararın 1. maddesinde; "1) Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları; a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için %18 b) Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 1 c) Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 8 olarak tespit edilmiştir." düzenlemesine yer verilmiştir. 07/07/2023 tarihli ve 32241 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Cumhurbaşkanlığı Kararında ise; "24/12/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın 1 inci maddesinin birinci fıkrasının; a) (a) bendinde yer alan “%18” ibaresi “%20” şeklinde, b) (c) bendinde yer alan “%8” ibaresi “%10” şeklinde, değiştirilmiştir." düzenlemesiyle katma değer vergisi oranlarında değişiklik yapılmıştır. Davacı dava dilekçesinde özetle; ihtilaf konusu Cumhurbaşkanı kararı ile mal ve hizmetlere uygulanacak katma değer vergisi oranlarında yapılan değişikliğin; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkesine aykırı olmasının yanı sıra, mülkiyet hakkına ve kişilerin hak arama hürriyetine müdahale niteliği taşıdığı, dava masraf ve harç ücretlerinin yükselmesi sonucunu doğuracak bu kararın kişilerin hukuki yardım almalarının engellenmesine ve böylece mahkemeye erişim hakkının ihlaline neden olacağı, katma değer vergisi oranlarındaki bu değişikliğin sosyal devlet ilkesine aykırı olduğu gibi ölçülü de olmadığından iptaline karar verilmesi gerektiği iddialarıyla dava açmıştır. Davalı idare savunmasında özetle; davacının dava açma ehliyetinin bulunmadığından işin esasına girilmeden davanın ehliyet yönünden reddedilmesi gerektiğini, Anayasa'nın 73. maddesi uyarınca herkesin mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğunu, Anayasa'da belirtilen "mali güç" kavramının, "ödeme gücü" anlamında kullanıldığını, katma değer verginin harcamalar üzerinden alınan bir vergi olduğunu, harcama yapanın mali güce sahip olmadığının söylenemeyeceğini, dolaylı vergilerin temelinde az harcayandan az, çok harcayandan çok vergi alınması yaklaşımının yattığını, ihtilaf konusu Cumhurbaşkanı kararıyla, "Yüzyılın Depremi" olarak nitelendirilen büyük afette meydana gelen kayıpların telafisi bakımından ulaşılmak istenen finansman ihtiyacının büyüklüğü dikkate alındığında, amaç ile araç arasında makul ve adil bir dengenin sağlandığını, yapılan düzenlemenin, amaçlanan kamu yararının tesisi açısından elverişli, gerekli ve orantılı olması sebebiyle ölçülü olduğunun da kabulü gerektiğini, bu nedenle dava konusu düzenlemenin Anayasa ve Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine aykırı bir yanının bulunmadığını belirtmektedir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesinin (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmış olup; dava konusu Cumhurbaşkanı Kararı ile avukatlık mesleğini geliştirmek, insan haklarını savunmak ve korumak, avukatların ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla tüm çalışmaları yürüten Baroların çalışmalarını ortak amaca ulaşacak şekilde tasarlayıp mesleğin gelişmesini sağlamakla görevli olan, tüzel kişiliği bulunan, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu niteliğinde olan davacı Türkiye Barolar Birliği'nin avukatlık ücretlerine etkisi bulunan dava konusu Cumhurbaşkanı Kararının iptalini istemekte menfaati bulunduğu sonucuna varılmış olup, davalı idarenin davacının dava açma ehliyetinin bulunmadığına yönelik iddialarına itibar edilmeyerek işin esasına geçilmiştir. Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi’ne ilişkin 6771 sayılı Kanun ile Anayasa’da yapılan değişikliklerin halk oylamasıyla kabulü ve 24 Haziran 2018 Cumhurbaşkanlığı ve milletvekili seçimleri ile birlikte Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi yürürlüğe girmiştir. Söz konusu değişim ile birlikte öncesinde Bakanlar Kurulu’nda olan yürütme görev ve sorumluluğu ve buna bağlı düzenleme yapma yetkisi, yeni sistemde Devletin ve yürütmenin başı olan Cumhurbaşkanı’na geçmiştir. Bu çerçevede Bakanlar Kurulu’na ait Kanun Hükmünde Kararname, Tüzük, Yönetmelik ve Bakanlar Kurulu Kararları ile düzenleme yapma yetkisi kaldırılmıştır. Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi, Cumhurbaşkanı’na yürütme görevini ve sorumluluğunu yerine getirirken, düzenleme yapma yetkisi de vermektedir. Söz konusu düzenleme yapma yetkisi vergi ile ilgili konularda da geçerlidir. Cumhurbaşkanı’nın vergisel düzenleme yapma yetkisi; Anayasa’da Cumhurbaşkanlığı kararnamesi, Cumhurbaşkanı yönetmeliği ve Anayasa’da yer almayan adsız düzenleyici işlem olan Cumhurbaşkanı kararlarından oluşmaktadır. Anayasa'nın 6. maddesinde, hiçbir kimse veya organın, kaynağını Anayasa'dan almayan bir devlet yetkisini kullanamayacağı; 7. maddesinde, yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu ve bu yetkinin devredilmesinin mümkün olmadığı; 8. maddesinde ise, yürütme yetkisi ve görevinin, Cumhurbaşkanı tarafından Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılacağı ve yerine getirileceği hükümlerine yer verilmiştir. 14/7/2023 tarihli ve 7456 sayılı 6/2/2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un bazı maddelerinin, Anayasa’ya aykırılığı ileri sürülerek Anayasa Mahkemesine açılan dava sonucunda anılan Mahkemenin 28/9/2023 tarihli ve E: 2023/131, K: 2023/160 sayılı kararında; "Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında da vurgulandığı üzere deprem gibi olağanüstü hadiseler nedeniyle oluşan kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması maksadıyla ek vergi yükümlülüğü getirilmesi mümkün olup, dava konusu kuralda ek motorlu taşıtlar vergisinin getirilmesinde kamu yararına yönelik meşru bir amacın olmadığı söylenemez. 6 Şubat 2023 tarihinde yaşanan ve çok sayıda ili etkileyen depremlerin büyüklüğü ve yıkıcı boyutu da dikkate alındığında düzenlemeyle güdülen meşru amacın daha belirgin hale geldiği anlaşılmaktadır. Belirtmek gerekir ki dava konusu kural ile daha önce iptal edilen 4837 sayılı Kanun’un 1. maddesi, ihdas ediliş amaçları yönünden birbirinden ayrılmaktadır. 4837 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle öngörülen ek motorlu taşıtlar vergisi, ekonomik istikrarın sağlanması ve kamu borç stokunun azaltılması amacıyla ihdas edilmiştir. Anayasa Mahkemesi, ekonomik istikrarın sağlanması veya borç stokunun azaltılması amacının olağanüstü şartların zorunlu kıldığı haklı bir neden olamayacağını değerlendirmiştir. Oysa dava konusu kuralla öngörülen ek motorlu taşıtlar vergisi deprem sebebiyle oluşan maliyetin karşılanması amacına yöneliktir. Bu yönüyle dava konusu düzenlemenin ihdas şartları itibarıyla 4481 sayılı Kanun’la getirilen ek motorlu taşıtlar vergisine benzemektedir. Anayasa Mahkemesi 4481 sayılı Kanun’la getirilen ek motorlu taşıtlar vergisinin iptali talebini, ek verginin deprem nedeniyle oluşan ekonomik kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması amacına dayandığına vurgu yaparak reddetmiştir. Diğer yandan, Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. Kuralla 2023 yılında ödenen motorlu taşıtlar vergisi kadar ek motorlu taşıtlar vergisinin bir defalığına ödenmesinin öngörülmesinin 6/2/2023 tarihinde yaşanan depremlerin etkilerinin azaltılması için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanmasına katkı sağlayacağı gözetildiğinde kuralın anılan meşru amaca ulaşma bakımından elverişli olduğu anlaşılmaktadır. Gereklilik, hedeflenen amaca ulaşılması için hakka en az müdahale teşkil eden aracın seçilmesini ifade etmektedir. Deprem nedeniyle oluşan ekonomik kayıpların hangi vergilendirme araçlarıyla giderileceğinin takdiri yasama organına aittir. Esasen vergilendirme devletin takdir yetkisinin geniş olduğu alanların başında gelmektedir. Depremin yol açtığı ekonomik kayıpları telafi etmek ve sosyal dayanışmayı sağlamak amacıyla mevcut vergilerin artırılması ya da yeni bir vergi ihdas edilmesi kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurabileceği araçlardandır. Bu nedenle 2023 yılı için ek motorlu taşıtlar vergisi alınması yolunda düzenleme yapılmasının gereklilik kriterini karşıladığı değerlendirilmiştir. 24. 7456 sayılı Kanun’un 1. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca 197 sayılı Kanun’un 4.maddesinde yer alan istisnaların ek motorlu taşıtlar vergisi için de uygulanacağı anlaşılmaktadır. Öte yandan 6/2/2023 tarihinde Kahramanmaraş ilinde meydana gelen depremler nedeniyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesi kapsamında mücbir sebep hâli ilan edilen yerlerde; deprem tarihi itibarıyla kayıt ve tescilli olan taşıtlar, deprem nedeniyle yıkılan veya ağır ya da orta hasarlı hâle gelen binaların maliklerine ait taşıtlar, depremlerde ağır hasar görerek kullanılamaz duruma gelen taşıtlar ile deprem nedeniyle eşi veya birinci derece kan hısımlarından birini kaybeden mükelleflere ait taşıtlar ek motorlu taşıtlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Bunun yanı sıra ek motorlu taşıtlar vergisi geçici nitelikli ve bir defalığa mahsus alınan bir vergidir. 7456 sayılı Kanun’un 1. maddesinin (5) numaralı fıkrasıyla da verginin birinci taksitinin bu Kanun’un yayımlandığı ayı izleyen ayın sonuna kadar, ikinci taksitinin ise aynı yılın Kasım ayı sonuna kadar olmak üzere iki eşit taksitte ödenmesi öngörülmüştür. Bu itibarla sahip olunan aracın değeri ile araç sahiplerinin ödeme güçleri ve kişisel durumlarının da dikkate alındığı gözetildiğinde tutarı itibariyle yüksek olduğu söylenemeyecek ek motorlu vergisinin araç sahiplerine aşırı bir külfet yüklemediği, yaşanan depremler nedeniyle oluşan maddi kayıpların büyüklüğü karşısında bu kayıpların giderilmesi neticesinde elde edilecek fayda ile araç sahiplerinin katlanacağı külfet arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle sınırlamanın orantılı olduğu değerlendirilmektedir. Bununla birlikte kuralın Anayasa’nın 73. maddesi kapsamında da incelenmesi gerekir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” denilmek suretiyle diğer ilkelerin yanı sıra verginin mükellefin mali gücüyle uyumlu olması zorunlu kılınmıştır. Kişinin sahip olduğu taşıtın bir servet unsuru olarak mali gücün göstergelerinden biri olduğu açıktır. Kuralda 2023 yılı için tahakkuk ettirilen motorlu taşıtlar vergisi tutarı kadar ek motorlu taşıtlar vergisi ödenmesi öngörülmüştür. Dolayısıyla aracın yaşı, motor silindir hacmi, oturma yeri veya ağırlığı gibi unsurlar dikkate alınarak ödenecek ek motorlu taşıtlar vergisi belirlenmektedir. Bu itibarla mükelleflerin taşıtın değeriyle orantısız bir vergi yükü ile karşı karşıya kaldığı söylenemez. Ayrıca 197 sayılı Kanun’daki istisnalar ek motorlu taşıtlar vergisi için geçerli olduğu gibi bu vergi açısından 7456 sayılı Kanun’un 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında depremden zarar görenlere yönelik bir kısım istisnalara da yer verilmiştir. Tüm bu hususlar gözetildiğinde ve motorlu taşıtlar vergisinin toplumun tüm kesimlerini kapsayan yaygın bir vergi olduğu da dikkate alındığında kuralın mali güce göre vergilendirme, vergi yükünün adaletli dağılımı ve eşitlik ilkeleriyle çelişmediği sonucuna varılmıştır. Sonuç olarak Anayasa Mahkemesinin deprem gibi olağanüstü olayların yaşandığı dönemlerde oluşan ekonomik kayıpların telafisi amacıyla -ölçülü olmak kaydıyla- ek vergilerin öngörülebileceği yolundaki içtihadından, dava konusu kural bakımından da ayrılmayı gerektiren bir durum bulunmamaktadır." şeklinde karar vermiştir. Anayasa Mahkemesinin 6/1/2005 tarihli ve E: 2001/379, K: 2005/3 sayılı bir başka kararında; "Yasa koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla, zaman içinde değişen gereksinimleri karşılamak, kişi ve toplum yararının zorunlu kıldığı düzenlemeleri yapmak, toplumdaki değişikliklere koşut olarak alınan önlemleri güçlendirip geliştirmek, etkilerini daha çok artırmak veya bunları hafifletmek ya da büsbütün ortadan kaldırmak amacıyla düzenlemelerde bulunabilir. Vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olan yasakoyucu, hukuk devleti temelinde, anayasal ilkelere uymak koşuluyla, gelir, servet ve harcamaların vergilendirilmesinde konu, miktar ve niteliklerine göre değişik ölçütler getirebilir." şeklinde karar vermiştir. 17/7/2019 tarihli ve 7186 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un bazı maddelerinin Anayasa’ya aykırılığı ileri sürülerek Anayasa Mahkemesine açılan dava sonucunda anılan Mahkemenin 24/3/2022 tarihli ve E: 2019/94, K:2022/32 sayılı kararında: "Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” denilmiştir. Anılan hüküm uyarınca Cumhurbaşkanı’na ancak vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde değişiklik yapabilme yetkisi verilebilecektir. Cumhurbaşkanı’na yetki verilirken bu yetkinin kullanılabileceği alt ve üst sınırların da kanunda belirtilmesi gerekmektedir. Dava konusu kuralda, yurt dışına çıkış yapan Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarından çıkış başına alınan ve miktarı 50 TL olarak belirlenen yurt dışına çıkış harcının miktarının üç katına kadar artırılması hususunda Cumhurbaşkanı’na yetki verilmiştir. Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde Cumhurbaşkanı’na verilebileceği belirtilen değişiklik yapma yetkisi, maktu vergi tutarlarını da kapsamaktadır (AYM, E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008). Bu itibarla yurt dışına çıkış yapan Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarından alınan yurt dışına çıkış harcının maktu miktarını kanunla belirlenen alt ve üst sınırlar içinde değiştirme yetkisi kapsamında üç katına kadar artırma yetkisinin Cumhurbaşkanı’na verilmesine ilişkin kuralda Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına aykırı bir yön bulunmadığı gibi kural verginin kanuniliği ilkesine de aykırı değildir." yönünde karar vermiştir. Yukarıda yapılan açıklamalar kapsamında Anayasa hükümleri ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile Anayasa Mahkemesi kararları birlikte değerlendirildiğinde, dava konusu Cumhurbaşkanı kararın iptali istemine yönelik davacı iddialarına itibar edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: Dava konusu, 06/07/2023 tarih ve 7346 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’na Ekli "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar’da Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın 1. maddesiyle, %18 olan genel katma değer vergisi oranı %20'ye, %8 olan indirimli katma değer vergisi oranı ise %10'a çıkarılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümleri yer almıştır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan ve maddede tadadi olarak belirtilen diğer teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının katma değer vergisine tabi olduğu, 28. maddesinde de katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Cumhurbaşkanının bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın, dava konusu Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan değişiklikler öncesinde 1. maddesi ile mal teslimler ile hizmet ifalarında uygulanacak katma değer vergisi oranı, Karara ek (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8, bu listeler haricindeki vergiye tabi işlemler için ise %18 olarak belirlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Davalı idarenin ehliyete ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir. Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerektiği, idare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemlerin, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemler olduğu, idarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunduğu, Danıştayın yerleşik kararlarında da, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları ancak böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Karar'ın kesin ve yürütülebilir işlem niteliği taşıdığı, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında, Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında olduğu açıktır. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır. Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir. Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrası gereğince Cumhurbaşkanı'na kanunda belirtilen aşağı ve yukarı sınırlar dahilinde vergi oranlarını değiştirme yetkisi verilmiş olup Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi ile birlikte hukuk sistemine dahil edilen Cumhurbaşkanı kararları, öncesinde Bakanlar Kurulu Kararları olarak adlandırılan düzenleyici idari işlemlerin yerini almıştır. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Diğer bir deyişle, kamu idaresince, Kanunla düzenlenmiş bir alanda düzenleme yetkisi çerçevesinde, normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir. Vergilendirmenin mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama teşkil ettiğinden kuşku bulunmamaktadır. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Ayrıca mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. Diğer yandan, Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. Bu açıklamalar doğrultusunda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesiyle Cumhurbaşkanına verilen yetkiye istinaden söz konusu maddede belirtilen sınırlar dahilinde yapılan dolayısıyla üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılan %18 olan genel katma değer vergisi oranının %20'ye, %8 olan indirimli katma değer vergisi oranının ise %10'a çıkarılmasına ilişkin dava konusu düzenlemenin, kanunilik ilkesine uygun düştüğü, kamu gelirlerinin artırılmasına yönelik meşru bir amaç taşıdığı ve anılan meşru amaca ulaşma bakımından elverişli, kamu gelirlerinin hangi vergilendirme araçlarıyla artırılacağının takdirinin yasama organına ve yasanın verdiği yetkiyle sınırlı olarak yürütme organına ait olması nedeniyle gerekli, bu suretle elde edilecek kamu geliri ile mükellefler tarafından katlanılacak ilave külfet arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunduğundan söz edilemeyeceğinden de orantılı olduğu anlaşılmıştır. Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı tutulduğu da dikkate alındığında, Cumhurbaşkanına verilen yetki kapsamında yukarıda değinilen hususlara uygun olarak yapıldığı sonucuna varılan uyuşmazlık konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmamıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. DAVANIN REDDİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin davacılar üzerinde bırakılmasına, posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacılara re'sen iadesine, 3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen davalar için belirlenen …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 04/10/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.