Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/4948 E. , 2024/6954 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/4948 Karar No : 2024/6954 TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVACI) ... Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. ... 2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ... İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararını
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/4948 E. , 2024/6954 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/4948 Karar No : 2024/6954 TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVACI) ... Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. ... 2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ... İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirketin devraldığı ... Petrol İnşaat Gıda Turizm Eğitim ve Ticaret Limited Şirketi tarafından aktifine kayıtlı arsanın ... Tabakçılar Eğitim ve Öğrenim Hizmet Derneği'ne devri karşılığında katma değer vergisi hesaplanmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2014 yılının Mart dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının devraldığı ... Petrol İnşaat Gıda Turizm Eğitim ve Ticaret Limited Şirketi tarafından devredilen arsa nedeniyle vergi incelemesine başlanılmasına kadar herhangi bir tahsilat yapılmadığı, incelemeye başlanılmasından sonra iki taksit halinde yapılan ödemeler için yaklaşık beş yıldan fazla süreyle tahsilat gerçekleşmediği, bu süre içerisinde alacağın tahsili amacıyla hukuki yollara başvurulmadığı gibi söz konusu alacağa ilişkin olarak herhangi bir faiz hesaplanmadığı, kurum temsilcisine, bahsi geçen derneğin arsa üzerinde hayır amaçlı yurt yapmak istediğinden bahisle tahsilat konusunda inisiyatif kullanarak belli ölçüde esneklik sağlandığı beyan edilmiş ise de bu durumun iktisadi ve teknik icaplara uymadığı, gerçekleştirilen arsa devrinin muvazaalı bir satış işlemine dayandığı, bağış işleminin gizlenmeye çalışıldığı, bu durumda istisnadan yararlanma şartları sağlanmadığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2019 yılının Mayıs dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, gerçekleştirilen işlemin satış ve muvazaa iddiasının soyut olduğu, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirket tarafından 12/02/2018 tarihinde devralınan ... Petrol İnşaat Gıda Turizm Eğitim ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2014 yılında aktifine 1.947.366,53 TL bedelle kayıtlı "... Mahallesi ... Ada ...Parsel"de yer alan 681,58 metrekare yüz ölçümü bulunan arsanın, ... Tabakçılar Eğitim ve Öğren Hizmet Derneği'ne devrinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 4. fıkrasının (r) bendinde yer alan istisnadan yararlanılarak söz konusu arsanın devrine ilişkin katma değer vergisi hesaplanmadığı, bahse konu arsanın iki yıldan fazla süreyle aktifte yer aldığı ve ayrıca faaliyet konusunun akaryakıt ticareti olduğu, arsa devrine istinaden "250-Arazi ve Arsalar Hesabı"na alacak kaydedilmiş olup karşılığında "120-Alıcılar Hesabı"nın borçlandırıldığı, alıcılar hesabında yer alan tutarın 31/12/2014 tarihli kapanış kaydında ertesi yıla devrettiği, 2015 ila 2018 yıllarına ait yevmiye defterlerinde de söz konusu alacak tutarının ertesi yıllara devrettiği, kurum temsilcisine söz konusu arsanın devrinden kaynaklanan alacağın hangi tarihte tahsil edildiği ve devir ile tahsilat arasında geçen sürede faiz hesaplanıp hesaplanmadığı, faiz hesaplanmış ise hesaplanan faize ilişkin katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmadığı ve arsa devrinin gerçekleştirildiği derneğin 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan ibadethanelere ve dini tesislere yapılan bağış ve yardımlar kapsamında bağış yapılan dernek olup olmadığı sorulması üzerine sözü edilen yasal düzenlemeye uygun olarak işlem yapıldığı, arsa satışına istinaden düzenlenen faturada sehven ... Tabakçılar Eğitime Ve Öğrenim Hizmet Derneği’ne ait olan vergi kimlik numarası girildiği, satışın ... Eğitim ve Kültüre Hizmet Derneği'ne yapıldığı, bahsi geçen dernek arsa üzerinde hayır amaçlı yurt inşa ettiğinden tahsilat konusunda insiyatif kullanarak belli ölçüde esneklik sağlandığı, arsa devrinden kaynaklanan alacağın, 450.000,00 TL'lik kısmının 28/08/2019 tarihinde, 420.000,00 TL'lik kısmı ise 14/10/2019 tarihinde tahsil edildiği, tahsilatlara ilişkin dekontların sunulduğu, kalan tutarın peyderpey ödeneceğinin iletildiği, tahsilata kadar geçen süre için alacaktan kaynaklı taraflarınca herhangi bir faiz/vade farkı hesaplanmadığı, 2014 yılında 115.300,00-TL’lik bağış yapılan kurumun ... Tabakçılar Eğitime ve Öğrencilere Hizmet Derneği olduğu ve arsa satışı gerçekleştirilen dernekten farklı olduğu, söz konusu bağışlara ilişkin bahse konu dernek tarafından taraflarına düzenlenen dernek gelirleri alındı belgelerinin sunulacağının ifade edildiği, söz konusu alacağa, 5 yıldan fazla süreyle tahsil edilememiş olmasına rağmen herhangi bir faiz hesaplanmadığı, tüm hususlar birlikte değerlendirildiğinde, gerçekleştirilen arsa devrinin muvazaalı bir satış işlemine dayandığı, aslında saklanmaya çalışılan işlemin bağış işlemi olduğu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'ndeki istisnadan yararlanma şartlarının sağlanmadığı ve eksik beyan suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği tespitlerine yer verilmiştir. Sözü edilen vergi tekniği raporuna atıf yapılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen katma değer vergisi salındığı, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kuralına yer verilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 4. fıkrasının (r) bendinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, ancak istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 7. maddesinde, resmî sicil ve senetlerin, belgeledikleri olguların doğruluğuna kanıt oluşturdukları, bunların içeriğinin doğru olmadığının ispatının, kanunlarda başka bir hüküm bulunmadıkça her hangi bir şekle bağlı olmadığı, 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı kural altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Türk hukukunda yukarıda belirtilen kural nedeniyle içerdiği konuda kesin kanıt değeri taşıyan tapu kayıtlarının dayandığı olguların doğru olmadığını kanıtlama koşullarının vergilendirme alanında bağlı olduğu kural, Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde yer almaktadır. Sözü geçen yasal düzenlenme, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin hukuki muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olmasını ve yemin dışındaki delillerden herhangi biriyle kanıtlanabilmesini öngördükten sonra ekonomik, ticari ve teknik gereklere uygun düşmeyen iddiaların, ileri süren tarafından ispatlanması gerektiğini kurala bağlamıştır. Doğruluğu, yukarıda değinilen düzenlemeler ile kanıt kabul edilen tapu siciline tescil edilen uyuşmazlık konusu taşınmazın satış yoluyla devrine ilişkin olarak davalı idarece yapılan saptamalar, ortada aslında bağış işlemi bulunduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığından dolayısıyla davacının yukarıda kuralına verilen sözü edilen istisnadan yararlandırılmaması suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması, davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Davacı temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 3.Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 17/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz istemlerinin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.