TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR TEVFİK AYHAN BA ŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2019/17968) Karar Tarihi: 29/6/2022 R.G. Tarih ve Say ı: 26/8/2022-31935 Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 1BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ Selahaddin MENTE Ş İrfan FİDAN Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucu : Tevfik AYHAN I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, olağanüstü hâl tedbirleri kapsam ında kanun hükmünde kararname
TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR TEVFİK AYHAN BA ŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2019/17968) Karar Tarihi: 29/6/2022 R.G. Tarih ve Say ı: 26/8/2022-31935 Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 1BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ Selahaddin MENTE Ş İrfan FİDAN Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucu : Tevfik AYHAN I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, olağanüstü hâl tedbirleri kapsam ında kanun hükmünde kararnameyle kapat ılan şirketin vergi yükümlülüklerinin ihlalinden do ğan vergi ve cezan ın kanuni temsilci adına tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği iddias ına ilişkindir. II. BAŞVURU SÜREC İ 2. Başvuru 20/5/2019 tarihinde yap ılm ıştır. 3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yap ılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmu ştur. 4. Komisyonca ba şvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm taraf ından yap ılmas ına karar verilmi ştir. 5. Bölüm Ba şkan ı taraf ından, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yap ılmas ına karar verilmi ştir. 2020/16362, 2020/16363 ve 2020/16365 numaral ı başvurular incelenen ba şvuru ile birle ştirilmiştir. 6. Başvuru belgelerinin bir örne ği bilgi için Adalet Bakanl ığına (Bakanl ık) gönderilmi ştir. Bakanl ık, görüşünü bildirmi ştir. 7. Başvurucu, Bakanl ığın görüşüne karşı beyanda bulunmu ştur III. OLAY VE OLGULAR 8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildi ği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir: Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 29. Başvurucu 1960 do ğumlu olup Tekirda ğ'da ikamet etmektedir. 10. Başvurucu 27/6/2012 ve 10/9/2015 tarihlerinde Özel Ergene E ğitim Hizmetleri Bas ın Yay ın Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ( Şirket) Yönetim Kurulunun ba şkanl ığına seçilmiştir. Olay tarihinde Şirkete ait ilkokul, ortaokul, ö ğrenci yurtlar ı ile dershaneler mevcuttur. 11. Çorlu Cumhuriyet Ba şsavc ılığının yürüttü ğü bir soru şturma kapsam ında Şirketin işyerinde 20/8/2015 tarihinde arama yap ılm ış, ele geçirilen baz ı belgeler incelenmek üzere vergi idaresine gönderilmi ştir. 12. Çorlu Sulh Ceza Hâkimli ğinin 17/3/2016 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde ilan edilen 10/3/2016 tarihli karar ıyla H.A.S., Şirkete kayy ım olarak atanm ıştır. 13. Türkiye 15 Temmuz 2016 gecesi silahl ı bir darbe te şebbüsüyle kar şı karşıya kalm ış ve Bakanlar Kurulu taraf ından ülke genelinde 21/7/2016 tarihinden itibaren doksan gün süreyle ola ğanüstü hâl (OHAL) ilan edilmesine karar verilmi ştir. OHAL 19/7/2018 tarihinde son bulmu ştur. Darbe te şebbüsüne ili şkin süreç, OHAL ilan ı, OHAL döneminin gerektirdi ği tedbirlere ili şkin detayl ı aç ıklamalar Anayasa Mahkemesinin Ayd ın Yavuz ve diğerleri ([GK], B. No: 2016/22169, 20/6/2017, 12-20, 47-66) karar ında yer almaktad ır. 14. OHAL tedbirleri kapsam ında ç ıkar ılan kanun hükmünde kararnamelerle, terö r örgütleriyle ba ğlant ılı görülen e ğitim kurumlar ı, öğrenci yurtlar ı ve dershaneleri n faaliyetlerine son verilmi ştir. Bu çerçevede 22/7/2016 tarihli ve 667 say ılı Olağanüstü Hâl Kanun Hükmünde Kararnamesi'nin (667 say ılı KHK) 2. maddesinin (1) numaral ı fıkras ının (b) bendiyle Şirkete ait e ğitim kurumlar ı, öğrenci yurtlar ı ve dershaneler kapat ılm ıştır. Ayn ı maddenin (2) numaral ı fıkras ı uyar ınca, kapat ılan eğitim kurumlar ı, öğrenci yurtlar ı ve dershanelere ait olan ta şınırlar ile her türlü mal varl ığı, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmi ştir. 15.Şirkete ait i şletmelerin kapat ılmas ından sonra Çorlu Sulh Ceza Hâkimli ğinin 23/7/2016 tarihli karar ıyla H.A.S.nin kayy ıml ık görevi de kald ırılm ıştır. 16. 15/8/2016 tarihli ve 670 say ılı Olağanüstü Hal Kapsam ında Al ınmas ı Gereke n Tedbirler Hakk ında Kanun Hükmünde Kararname'nin (670 say ılı KHK) 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ıyla, Özel Ergene E ğitim Kurumlar ının bağlı olduğu Şirketin faaliyetleri sonland ırılarak ticari sicil kayd ı resen terkin edilmi ş ve bunlar ın devral ınan varl ıklar ı dışındaki varl ıklar ı da Hazineye bedelsiz olarak devredilmi ş say ılm ıştır. Sözü edilen düzenleme uyar ınca Şirketin tüzel ki şiliği 19/9/2016 tarihi itibar ıyla terkin edilmi ştir. 17.Şirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine ilişkin işlemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlar ıyla incelenmi ştir. Vergi inceleme raporlar ına göre Şirket, dönem ba şında Millî E ğitim İl Müdürlü ğüne bildirdi ği ders saati ücreti ile y ıllık okul ve yurt ücreti tarifesi uyar ınca tahsil etmesi gereken brüt ücretten yüksek oranda indirim yapm ıştır. Raporlarda, Şirketin bu suretle has ılatının bir k ısm ını beyan d ışı bırakt ığı belirtilmi ştir. 1/7/2014-30/6/2015 dönemine ili şkin raporda ayr ıca Şirketin kasas ında günlük ihtiyac ından fazla para bulundurmas ı ve ortaklara kulland ırılan para için faiz hesaplanmamas ı suretiyle örtülü kazanç da ğıtımı yapt ığı ifade edilmi ştir. 1/7/2015-30/6/2016 dönemine ili şkin olarak ise Şirketin aktifine kay ıtlı gayrimenkullerin sat ışından elde etti ği geliri eksik beyan etti ği tespit edilmi ştir. Beyan d ışı bırak ılan tutarlar ın ilgili dönem kurumlar Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 3vergisi beyanlar ına eklenmesi suretiyle tespit edilen fark üzerinden vergi ziya ı cezal ı kurumlar vergisi tarh edilmesi, eksik beyan edilen tapu harc ının vergi ziya ı cezal ı olarak tarh edilmesi, ayr ıca fatura düzenlenmemesi ve ödemelerin banka arac ılığıyla yap ıldığının belgelendirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezas ı uygulanmas ı önerilmi ştir. Bununl a birlikte Şirketin tüzel ki şiliğinin ortadan kalkm ış olmas ı sebebiyle tarhiyat ın kanuni temsilciler ad ına yap ılmas ı gerektiği ifade edilmi ştir. 18.Şirketin beyan d ışı bırakt ığı 63.668,94 TL tapu harc ı 15.917,24 TL vergi ziya ı cezas ıyla birlikte 6/3/2017 tarihli ihbarnameyle ba şvurucu ad ına tarh edilmi ştir. Ayr ıca 1/7/2014-30/6/2015 dönemi için toplam 64.986,42 TL, 1/7/2015-30/6/2016 dönemi için ise toplam 117.870 TL özel usulsüzlük cezas ı için başvurucu ad ına ayn ı tarihli ihbarnameler düzenlenmi ştir. Beyan d ışı bırak ılan kurumlar vergisi için de ba şvurucu ad ına ihbarnameler düzenlenmi ş ise de söz konusu tarhiyat, eldeki ba şvurunun konusu d ışındad ır. 19. Başvurucu 18/4/2017 tarihinde Tekirda ğ Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi) üç ayr ı dava açm ıştı r. Dava dilekçelerinde 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinde, elkonulan şirketlerin kamuya olan borçlar ının öncelikle şirketin kendi mal varl ığından tahsil edilmesinin hükme ba ğland ığını belirtmiştir. İhbarnamelerin içeri ğindeki vergi ve cezalar ın mükellefinin Şirket oldu ğunu ifade etti ği dava dilekçelerinde vergi alaca ğının Şirketin mal varl ığının tasfiyesi için olu şturulan komisyon nezdinde takip edilmesi gerekti ğini iddia etmiştir. Dava dilekçesinde ayr ıca ad ına tarhiyat yap ılmas ının vergilendirme hatas ı teşkil ettiğini, Şirketin elkonulan emvalinin borcu kar şılamaya fazlas ıyla yeterli oldu ğunu ileri sürmüştür. 20. Vergi idaresinin savunma yaz ısında 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ı uyar ınca Şirketin tüzel ki şiliğinin terkin edildi ği hat ırlat ılm ış, Gelir İdaresi Başkanl ığının 670 say ılı KHK ile ilgili iç genelgesine at ıfta bulunularak tüzel ki şiliği sona eren Şirketin vergi borçlar ına ilişkin her türlü tarhiyat ın kanuni temsilciler ad ına yap ılmas ı gerektiği ifade edilmi ştir. 21. Vergi Mahkemesi özel usulsüzlük cezalar ına ilişkin davalar ı 28/2/2018 tarihinde, tapu harc ına ilişkin davay ı ise 1/3/2018 tarihinde karara ba ğlam ıştır. Kararlarda, dava konusu vergi ve cezalar k ısmen iptal edilmi ş; k ısmen de davalar ın reddine hükmedilmi ştir. Kararlar ın gerekçesinde tarhiyat ın başvurucu ad ına yap ılm ış olmas ının hukuka uygun olup olmad ığı incelenirken 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ına değinilerek tüzel ki şiliği sona erdirilen Şirketin vergi borcunun kanuni temsilci adına tarh edilmesinin hukuka uygun oldu ğu sonucuna ula şılm ıştır. 22. Başvurucu bu kararlara kar şı istinaf yoluna müracaat etmi ştir. İstina f dilekçelerinde şirketin vergilendirme i şlemlerinin tasfiyeden önce tamamlanmas ı gerektiğini, tasfiyenin tamamlanmas ından sonra şirket ad ına tarhiyat yap ılamayaca ğı gibi kanuni temsilciler ad ına tarhiyat yap ılmas ının mümkün olmad ığını ifade etmi ş; mükellefin kanun hükmünde kararname ve genelge ile belirlenmesinin Anayasa'n ın 73. maddesine ayk ırı olduğunu ileri sürmü ştür. 23. Özel usulsüzlük cezalar ına ilişkin kararlara yönelik istinaf istemi İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 14/3/2019 tarihli, tapu harc ına ilişkin karara yönelik istinaf istemi ise İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin 19/3/2018 tarihli kararlar ıyla esastan ve kesin olarak reddedilmi ştir. Nihai kararlar 7/5/2019 ve 21/5/2019 tarihlerinde ba şvurucuya tebli ğ edilmiştir. Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 4IV.İLGİLİ HUKUK 24. 4/1/1961 tarihli ve 213 say ılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin birinci ve ikinci f ıkralar ı şöyledir: "Mükellef, vergi kanunlar ına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüze l kişidir. Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bak ımından, alacakl ı vergi dairesine kar şı muhatap olan ki şidir." 25. 213 say ılı Kanun'un 10. maddesi şöyledir: "Tüzel ki şilerle küçüklerin ve k ısıtlılar ın, Vak ıflar ve cemaatlar gibi tüzel ki şiliği olm ıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalar ı halinde bunlara dü şen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel ki şiliği olmayan te şekkülleri idare edenler ve vars a bunlar ın temsilcileri taraf ından yerine getirilir. Yukar ıda yaz ılı olanlar ın bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlular ının varl ığından tamamen veya k ısmen al ınamayan vergi ve buna ba ğlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varl ıklar ından al ınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakk ında da uygulan ır. Temsilciler veya te şekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için as ıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmi ş veya tasfiye edilmi ş olmalar ı, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giri ş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklar ını da kald ırmaz. (Ek f ıkra: 21/3/2018-7103/9 md.) Tasfiye edilerek tüzel ki şiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ili şkin her türlü verg i tarhiyat ı ve ceza kesme i şlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlar ından herhangi biri ad ına yap ılır. Limited şirket ortaklar ı, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda do ğacak amme alacaklar ından şirkete koyduklar ı sermaye hisseleri oran ında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu f ıkra uyar ınca tasfiye memurlar ının sorumlulu ğu, tasfiye sonucu da ğıtılan tutarl a sınırlıdır. (Ek f ıkra: 21/3/2018-7103/9 md.) Be şinci f ıkra kapsam ına girmeyen tüzel ki şilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel ki şiliği olmayan te şekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ili şkin her türlü vergi tarhiyat ı ve ceza kesme i şlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel ki şiliği olanlar ın kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan te şekküllerde ise bunlar ı idare edenler (adi ortakl ıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunlar ın temsilcilerinden herhangi biri ad ına yap ılır." 26. 13/6/2006 tarihli ve 5520 say ılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 21/3/2018 tarihli ve 7103 say ılı Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kald ırılan (9) numaral ı fıkras ının ilgili k ısm ı şöyledir: "(Ek: 16/6/2009-5904/6 md.) Tasfiye edilerek tüzel ki şiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ili şkin olarak sal ınacak her türlü vergi tarhiyat ı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlar ından herhangi biri ad ına yap ılır ..." Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 527. 667 say ılı KHK'n ın 2. maddesinin ilgili k ısm ı şöyledir: "(1) Milli güvenli ğe tehdit olu şturduğu tespit edilen Fethullahç ı Terör Örgütüne (FETÖ/PDY) aidiyeti, iltisak ı veya irtibat ı belirlenen; ... b) Ekli (II) say ılı listede yer alan özel ö ğretim kurum ve kurulu şlar ı ile özel ö ğrenci yurtlar ı ve pansiyonlar ı, ... kapat ılmıştır. (2) ... kapat ılan diğer kurum ve kurulu şlara ait olan ta şınırlar ile her türlü mal varl ığı, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmi ş say ılır, bunlara ai t taşınmazlar tapuda resen Hazine ad ına, her türlü k ısıtlama ve ta şınmaz yükünden ari olarak tescil edilir ..." 28. 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ının ilgili k ısm ı şöyledir: "Kapat ılan kurum, kurulu ş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yay ınevi v e dağıtım kanallar ının bağlı olduklar ı şirketlerin faaliyetleri sonland ırılarak ticari sicil kay ıtlar ı resen terkin edilir. Bunlar ın devral ınan varl ıklar ı dışındaki varl ıklar ı da Hazineye bedelsiz devredilmi ş say ılır ..." 29. Dan ıştay Üçüncü Dairesinin 14/3/2022 tarihli ve E.2019/2058, K.2022/1086 say ılı karar ının ilgili k ısm ı şöyledir: "Bir şirketin borçlu k ılınabilmesi ancak tüzel ki şilik kazand ığı tarih ile bu ki şiliğin sona erdiği tarih aras ındaki zaman diliminde olanakl ıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel ki şilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kayd ı silinen ve hukuksal varl ığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olmas ı, borçlu k ılınmas ı, temsili, yarg ı yerlerinden koruma istemesi mümkün de ğildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel ki şilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri ad ına, tasfiyeye giri ş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yap ılmas ı mümkün bulunmamaktad ır. Tüzel ki şiliği sona eren ve bu nedenle borçland ırılmas ına hukuken imkan bulunmayan kurumlar ın hukuksal varl ığının devam etti ği dönemlere ai t olup, ikmalen veya re'sen tarh ı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki bo şluk, 5520 say ılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukar ıda kural ına yer verilen 9. f ıkra ile giderilmi ştir. Buna göre; tüzel ki şi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanm ış ve ticaret sicilinden kayd ı silinmiş tüzel kişiler ad ına 03/07/2009 tarihinden itibaren yap ılacak tasfiyeye giri ş tarihinden önceki dönemlere ili şkin tarhiyatlar ın muhatab ı olabilece ği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatlar ın müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri ad ına yap ılabileceği aç ıktır. Yukar ıda yer verilen yasal düzenlemeler uyar ınca, tarhiyat ın doğrudan kanuni temsilciler ad ına yap ılabilmesi, as ıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel ki şiliğinin ticare t sicilinden silinmi ş olmas ı koşuluna ba ğlanm ış olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu v e Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki i şlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflas ın Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 6kapanmas ı tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel ki şiliğin ticaret sicili kay ıtlar ından terkin edilmesiyle gerçekle şmektedir. Ancak davac ının kanuni temsilcisi oldu ğu [...] Anonim Şirketinin 6102 say ılı Tür k Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyar ınca yap ılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yay ımlanan ilana ra ğmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmad ığından, 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindi ği, yani 5520 say ılı Kurumlar Vergis i Kanunu'nun 17. maddesinin 9. f ıkras ında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesini n sonland ırılmad ığı görülmektedir. Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 say ılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyar ınca re'sen kayd ı silinen şirketin kanuni temsilcisi hakk ında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. f ıkras ında öngörülen tasfiye ko şulunun gerçekle şmediği dikkat e alındığında, yap ılan tarhiyat hukuka uygun dü şmediğinden yaz ılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi karar ına yöneltilen istinaf ba şvurusunun reddine dair Vergi Dava Daires i karar ında sonucu itibar ıyla hukuka ayk ırılık bulunmam ıştır. Nitekim Yasa Koyucu taraf ından, 5520 say ılı Kanun'un 17. maddesinin 9. f ıkras ı kapsam ına girmeyen tüzel ki şilerin tüzel ki şiliklerinin veya tüzel ki şiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ili şkin her türlü, vergi tarhiyat ı ve ceza kesme i şleminde uygulanacak düzenleme eksikli ği, 213 say ılı Verg i Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 say ılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/201 8 tarihinde yürürlü ğe giren f ıkra ile giderilmi ştir." 30. Dan ıştay Dördüncü Dairesinin 27/4/2022 tarihli ve E.2020/4472, K.2022/2938 say ılı karar ının ilgili k ısm ı şöyledir: "Bölge İdare Mahkemesi karar ının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; tüzel ki şiliği sona eren ve bu nedenle borçland ırılmas ına hukuken imkan bulunmayan kurumlar ın hukuksal varl ığının devam etti ği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarh ı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar ın, 5520 say ılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. f ıkras ında düzenlendi ği, buna göre, tasfiyesi tamamlanm ış ve ticaret sicilinden kayd ı silinmiş tüzel kişilerin tasfiyeye giri ş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatlar ın muhatab ının ilgili dönemdeki kanuni temsilciler oldu ğu, olay tarihinde yürürlükte olan an ılan düzenleme uyar ınca tarhiyat ın doğrudan kanuni temsilci ad ına yap ılabilmesinin, as ıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel ki şiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olmas ı koşuluna ba ğland ığı, bu durumda, 670 say ılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ili şkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdi ğinin kabulü mümkün olmad ığından, davac ı ad ına cezal ı tarhiyat ın yap ıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 say ılı Kanunun 17. maddesinin 9. f ıkras ında öngörülen, as ıl borçlu mükellefin tasfiye edilme ko şulu gerçekle şmemiş olup bu a şamada, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulundu ğu şirketin ticaret sicilinden kayd ının silindiği tarihten önceki dönemlere ili şkin olarak an ılan 9. f ıkra hükmü uyar ınca davac ı ad ına vergi sal ınmas ına ve ceza kesilmesine hukuken olanak bulunmad ığı sonucuna ula şılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf ba şvurusunun reddine karar verilmi ştir. ... 213 say ılı Vergi Usul Kanunu nun 'Kanuni Temsilcilerin Ödevi' ba şlıklı 10. maddesinde; tüzel ki şilerle küçüklerin ve k ısıtlılar ın, Vak ıflar ve cemaatler gibi tüzel ki şiliği olmayan te şekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalar ı halinde bunlara dü şen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel ki şiliği olmayan te şekkülleri idare edenler ve vars a bunlar ın temsilcileri taraf ından yerine getirilece ği, bu ödevleri yerine getirmemeler i Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 7yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlular ının varl ığından tamamen veya k ısmen alınamayan vergi ve buna ba ğlı alacaklar ın, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varl ıklar ından al ınacağı, bu hükmün Türkiye de bulunmayan mükelleflerin Türkiye dek i temsilcileri hakk ında da uygulanaca ğı, tüzel ki şilerin tasfiye haline girmi ş veya tasfiy e edilmiş olmalar ı, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giri ş tarihinden önceki zamanlara ai t sorumluluklar ını da kald ırmayacağı hüküm alt ına al ınm ıştır. 5520 say ılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 'Tasfiye' ba şlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun un 6. maddesi ile eklenen 9. f ıkras ında; tasfiye edilerek tüzel ki şiliği ticaret sicilinden silinmi ş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ili şkin olara k sal ınacak her türlü vergi tarhiyat ı ve kesilecek cezalar ın, müteselsilen sorumlu olmak üzere ; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiy e memurlar ından herhangi biri ad ına yap ılacağı, limited şirket ortaklar ının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda do ğacak amme alacaklar ından şirkete koyduklar ı sermaye hisseleri oran ında sorumlu olacaklar ı; geçici 6. maddesinde ise, 'Kanunun 17. maddesinin 9. f ıkras ı hükümleri, bu geçici maddenin yürürlü ğe girdiği tarihten önce yap ılan her türlü vergi tarhiyat ı ve kesilen cezalar hakk ında uygulanmaz' hükmü yer almaktad ır. Bu hükümler birlikte de ğerlendirildi ğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumlulu ğunun Vergi Usul Kanunu nda, tasfiye memurlar ının sorumlulu ğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu nda düzenlendi ği; kanuni temsilciler yönünden, tüzel ki şilere vergi kanunlar ı ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler taraf ından yerine getirilece ği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel ki şilerin varl ığından al ınamayan alacaklar ın kanuni temsilcilerin varl ığından al ınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklar ının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesind e devam etti ği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 say ılı karar ında benzer bir yorumda bulunmaktad ır: '213 say ılı Kanun un 10. maddesinde, kanun i temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayal ı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 say ılı Kanun un 10. maddesi uyar ınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerin i yerine getirmemi ş olmas ı gerekmektedir.'), dolay ısıyla tasfiye edilmi ş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ili şkin yap ılacak takibatlar ın (tarh, tahakkuk, tahsil) kanun i temsilci olarak vergi kanunlar ının kendisine yükledi ği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler ad ına gerçekle ştirileceği, tasfiye memurlar ı yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunlar ı gereğince ortaya ç ıkaca k vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyl e yap ılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlar ının sorumlu tutuldu ğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlar ına bu ödevleri yerine getirdi ğini ispat etmeleri şart ıyla sorumluluktan kurtulma f ırsat ı verildiği anlaşılmaktad ır. Uyuşmazl ıkta, davac ının uyuşmazl ık konusu vergilendirme döneminde [...] Anonim Şirketi'nin kanuni temsilcisi oldu ğu, an ılan şirketin kanun hükmünde kararname ile kapat ıldığı, şirkete ait olan ta şınırlar ile her türlü mal varl ığı, alacak ve haklar, belge ve evrak ın Hazineye bedelsiz olarak devredilmi ş say ıldığı, akabinde ticaret sicil kay ıtlar ının re'sen terkin edildi ği ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildi ği, asıl borçlu şirketin tüzel ki şiliğinin sona ermesi nedeniyle şirket hakk ında düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezal ı tarhiyat ın 'kanuni temsilci' s ıfat ıyla davac ı ad ına re'sen tarh edilmesi üzerine bak ılan davan ın aç ıldığı anlaşılmaktad ır. Bu durumda, tüzel ki şiliği sona eren şirketin tüzel ki şiliğinin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci ad ına yap ılan dava konusu cezal ı tarhiyatta yukar ıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka ayk ırılık bulunmad ığı sonucuna ula şılmış olup, bu haliyle davan ın esas ı hakk ında yeniden bir karar verilmesi gerekti ğinden Vergi Dava Dairesi karar ında hukuki isabet görülmemi ştir." Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 8V.İNCELEME VE GEREKÇE 31. Anayasa Mahkemesinin 29/6/2022 tarihinde yapm ış olduğu toplant ıda başvuru incelenip gere ği düşünüldü: A. Başvurucunun İddialar ı ve Bakanl ık Görüşü 32. Başvurucu, kanun hükmünde kararnamelerle Hazineye devredilen şirketlerin özel hukuk ki şilerine olan borcu için Hazineye müracaat edilirken vergi borcu söz konus u olduğunda kanuni temsilcilerin bundan sorumlu tutulmas ından yak ınm ıştır. Başvurucu, Şirketin Hazineye devredilen mal varl ığının borcu kar şılamaya kâfi geldi ği hâlde vergi borcunun kanuni temsilcilerden aran ılmas ının mülkiyet hakk ını ihlal etti ğini iddia etmi ştir. 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ının hatal ı yorumland ığını ileri süren başvurucu, Gelir İdaresi Ba şkanl ığının iç genelgesinin üst normlara ayk ırı olduğunu ve kanunilik ko şulunu sağlamad ığını ileri sürmü ştür. 213 say ılı Kanun'un 10. maddesi uyar ınca kanuni temsilcinin sorumlulu ğuna gidilebilmesi için öncelikle Şirketin mal varl ığından tahsil yolunun denenmesi gerekti ğini belirtmi ştir. Şirkete ait borcun şahsi mal varl ığından tahsil edilmesinin mülkiyet hakk ını ihlal etti ğini belirten ba şvurucu, kanuni düzenlemelerin ve hukukun genel ilkelerinin dikkate al ınmamas ının adil yarg ılanma hakk ını da ihlal etti ğini iddia etmi ştir. 33. Bakanl ık görüşünde, başvurucunun özel usulsüzlük cezalar ına karşı aç ılan davalar yönünden nihai karar ın tebliğinden önce bireysel ba şvuruda bulundu ğu belirtilmi ş; bu durumun ba şvuru yollar ının tüketilmesine etkisinin incelenmesi gerekti ği ifade edilmi ştir. Bakanl ık esasa ili şkin olarak ise Ahmet U ğur Balkaner ([GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017) karar ında belirtilen ilkelerin dikkate al ınmas ı gerektiğini vurgulam ış, şirket borçlar ının ödenmemesi hâlinde kanuni temsilcinin sorumlulu ğuna gidilebilece ğine ilişkin hukuk kurallar ının belirli ve öngörülebilir oldu ğunun alt ını çizmiş, buna ra ğmen Şirkete kanuni temsilci olmay ı seçen ba şvurucunun Şirketin borçlar ından sorumlu tutulmas ının başvurucuya a şırı külfet yüklemedi ğini değerlendirmi ştir. Bakanl ık ayr ıca Gelir İdaresi Başkanl ığınca gönderilen bilgi ve belgelerin de dikkate al ınmas ını talep etmi ştir. 34. Gelir İdare Başkanl ığının Bakanl ık arac ılığıyla gönderdi ği yaz ıda, Şirketin vergi borçlar ı için başvurucu ad ına tarhiyat yap ılmas ının mevzuata uygun oldu ğu belirtilmi ştir. 35. Başvurucu, Bakanl ık görüşüne karşı beyan ında başvuru formundaki iddialar ına ek olarak Şirketin Sosyal Güvenlik Kurumuna olan borcuyla ilgili olarak ad ına düzenlene n ödeme emrine kar şı aç ılan davada ödeme emrinin Şirketin 28.898.516,54 TL mal varl ığının bulunduğu ve tüm vergi borçlar ının bu mal varl ığından tahsilinin mümkün oldu ğu belirtilerek iptal edildi ğini vurgulam ıştır. B. Değerlendirme 36. Anayasa'n ın iddian ın değerlendirilmesinde dayanak al ınacak "Mülkiyet hakk ı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklar ına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yarar ı amac ıyla, kanunla s ınırlanabilir. Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 9Mülkiyet hakk ının kullan ılmas ı toplum yarar ına ayk ırı olamaz." 37. Anayasa Mahkemesi, olaylar ın başvurucu taraf ından yap ılan hukuki nitelendirmesi ile ba ğlı olmay ıp olay ve olgular ın hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, 16). Ba şvurucunun şikâyetinin özü, Şirketin vergi borcunun kendi ad ına tarh edilmesinin mülkiyet hakk ını ihlal ettiği iddias ıdır. Başvurucunun adil yarg ılanma hakk ıyla ilgili olarak ileri sürdü ğü iddialar ın da mülkiyet hakk ı kapsam ında incelenmesinin uygun olaca ğı değerlendirilmi ştir. 1. Kabul Edilebilirlik Yönünden 38. Aç ıkça dayanaktan yoksun olmad ığı ve kabul edilemezli ğine karar verilmesini gerektirecek ba şka bir neden de bulunmad ığı anlaşılan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın kabul edilebilir oldu ğuna karar verilmesi gerekir. 2. Esas Yönünden a. Mülkün Varl ığı 39. Somut olayda ba şvurucu ad ına vergi ve ceza tarhiyat ı yap ılm ıştır. Vergisel yükümlülüklerin mal varl ığında azalmaya yol açt ığı konusunda tereddüt yoktur ( Yap ı ve Kredi Bankas ı Anonim Şirketi (2) , B. No: 2018/14110, 9/6/2021, 37). b. Müdahalenin Varl ığı ve Türü 40. Vergilendirme i şlemi mülkiyet hakk ına müdahale te şkil etmektedir. 41. Anayasa'n ın 35. maddesi ile mülkiyet hakk ına temas eden di ğer hükümleri birlikte de ğerlendirildi ğinde Anayasa'n ın mülkiyet hakk ına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektedir. Buna göre Anayasa'n ın 35. maddesinin birinci f ıkras ında, herkesi n mülkiyet hakk ına sahip oldu ğu belirtilmek suretiyle mülkten bar ışçıl yararlanma hakk ına yer verilmiş; ikinci f ıkras ında da mülkten bar ışçıl yararlanma hakk ına müdahalenin çerçevesi belirlenmi ştir. Maddenin ikinci f ıkras ında genel olarak mülkiyet hakk ının hangi ko şullarda sınırlanabilece ği belirlenerek ayn ı zamanda mülkten yoksun b ırakma nın şartlar ının genel çerçevesi de çizilmi ştir. Maddenin son f ıkras ında ise mülkiyet hakk ının kullan ımının toplum yarar ına ayk ırı olamayaca ğı kurala ba ğlanmak suretiyle devletin mülkiyetin kullan ımını kontrol etmesine ve düzenlemesine imkân sa ğlanm ıştır. Anayasa'n ın diğer baz ı maddelerinde de devlet taraf ından mülkiyetin kontrolüne imkân tan ıyan özel hükümlere yer verilmi ştir. Ayr ıca belirtmek gerekir ki mülkten yoksun b ırakma ve mülkiyetin düzenlenmesi, mülkiye t hakk ına müdahalenin özel biçimleridir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, 55-58). 42. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katk ılar ını belirlemeye, de ğiştirmeye, prim ve katk ılar ın ödenmesini güvence alt ına almaya yönelik düzenlemeler Sözle şme metninde ayr ıca ifade edilmekle ve Anayasa'da ayr ı hükümlerle düzenlenmi ş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel itibar ıyla mülkiyetin kullan ımını düzenleme ve kontrol etme amac ı taşıdığından- ayr ı bir başlık yerine devletin mülklerin kullan ımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yarar ına kullan ımını kontrol yetkisi kapsam ında incelenmesi gerekir ( Arif Sar ıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, 50). Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 10c. Müdahalenin İhlal Oluşturup Olu şturmad ığı 43. Anayasa'n ın 13. maddesi şöyledir: "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaks ızın yaln ızca Anayasan ın ilgil i maddelerinde belirtilen sebeplere ba ğlı olarak ve ancak kanunla s ınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasan ın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine ayk ırı olamaz." 44. Anayasa'n ın 35. maddesinde mülkiyet hakk ı s ınırsız bir hak olarak düzenlenmemi ş, bu hakk ın kamu yarar ı amac ıyla ve kanunla s ınırland ırılabileceği öngörülmü ştür. Mülkiyet hakk ına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırland ırılmas ına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'n ın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmas ı gerekmektedir. An ılan madde uyar ınca temel hak ve özgürlükler, demokratik toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine ayk ırı olmaks ızın Anayasa'n ın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere ba ğlı olarak ve ancak kanunla s ınırlanabilir. Dolay ısıyla mülkiyet hakk ına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmas ı, kamu yarar ı amac ı taşımas ı ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yap ılmas ı gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , 62). Bu durumda, öncelikle müdahalenin kanuni dayana ğının bulunup bulunmad ığı incelenmelidir. 45. Anayasa'n ın 35. maddesinin ikinci f ıkras ında mülkiyet hakk ının ancak kamu yarar ı amac ıyla kanunla s ınırlanabilece ği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakk ına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gere ği ifade edilmi ştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin s ınırland ırılmas ına ilişkin genel ilkelerin düzenlendi ği Anayasa'n ın 13. maddesinde de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla s ınırlanabilece ği temel bir ilke olarak benimsenmi ştir. Buna göre mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalelerde dikkate al ınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayal ı olmas ıdır. Bu ölçütün sa ğlanmad ığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bak ımından inceleme yap ılmaks ızın mülkiyet hakk ının ihlal edildiği sonucuna var ılacakt ır (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, 49). 46. Devletin egemenlik hakk ından doğan vergilendirme yetkisine ili şkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'n ın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakk ına yap ılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemi ştir. An ılan maddenin üçüncü f ıkras ına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kald ırılır ve değiştirilir. 47. Müdahalenin kanuna dayal ı olmas ı öncelikle şeklî manada bir kanunun varl ığını zorunlu k ılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) taraf ından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun ad ı alt ında ç ıkar ılan düzenleyici yasama işlemidir. Hak ve özgürlüklere müdahale edilmesi ancak yasama organ ınca kanun ad ı alt ında çıkar ılan düzenleyici i şlemlerde müdahaleye imkân tan ıyan bir hükmün bulunmas ı şart ına bağlıdır. TBMM taraf ından ç ıkar ılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmamas ı hakk a yap ılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun b ırak ır (Ali H ıdır Akyol ve di ğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, 56). 48. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yap ılacak müdahalelerin ve s ınırland ırmalar ın kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen ve hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlar ından biridir ( Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, 60). Kanunun varl ığı kadar kanun metninin ve Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 11uygulamas ının da bireylerin davran ışlar ının sonucunu öngörebilece ği kadar hukuki belirlilik taşımas ı gerekir. Bir di ğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik ko şulunun sa ğlan ıp sağlanmad ığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve di ğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, 55). Müdahalenin kanuna dayal ı olmas ı, müdahaleye ili şkin yeterince eri şilebilir ve öngörülebilir kurallar ın bulunmas ını gerektirmektedir ( Türkiye İş Bankas ı A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, 44). 49. Hukuk kurallar ının ne şekilde yorumlanaca ğı veya birden fazla şekilde yorumlanmas ının mümkün oldu ğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimsenece ği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tan ımas ı vey a derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallar ını yorumlamas ı bireysel ba şvurunun amac ıyla bağdaşmaz. Anayasa Mahkemesinin kanunilik ilkesi ba ğlam ındaki görevi, derece mahkemelerinin yorumlar ının hukuki belirlilik ve öngörülebilirli ği etkileyip etkilemedi ğini tespit etmektir ( Mehmet Arif Madenci , B. No: 2014/13916, 12/1/2017, 81). 50.İlgili mevzuat ın ilk defa yorumlanmas ında yetki ve görev bak ımından farkl ı durumda bulunan mahkemeler aras ında farkl ılıklar oluşmas ı doğald ır. Diğer bir deyi şle değişik yarg ı kademelerinde görev alan hâkimlerin tamam ının ilk defa uygulanan bir kural ı ayn ı şekilde yorumlamalar ı mümkün olmayabilir. Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamalar ı aras ındaki uyumu ve içtihat birli ğini sağlamaya yönelik mekanizmalar öne m taşımaktad ır (İslam Şahin, B. No: 2014/7280, 21/1/2016, 54; Uğur Çelik, B. No: 2015/20244, 15/6/2016, 53). Yüksek mahkemelerin fonksiyonlar ından biri de yarg ı kararlar ı aras ında doğabilecek içtihat farkl ılıklar ına bir çözüm getirmektir. Bununla birlikte yeni kabul edilmi ş bir kanunun yorumlanmas ında oldu ğu gibi baz ı hâllerde içtihad ın müstakar hâle gelmesinin belirli bir zaman ı gerektirdi ği aç ıktır (Türkan Bal [GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015, 56). 51. Somut olayda, ba şvurucunun 27/6/2012 tarihinden sonraki dönemde yönetim kurulu ba şkanl ığı yapt ığı Şirkete ait e ğitim kurumlar ı, öğrenci yurtlar ı ve dershaneler 667 say ılı KHK'n ın 2. maddesiyle kapat ılm ış; kapat ılan eğitim kurumlar ı, öğrenci yurtlar ı ve dershanelere ait olan ta şınırlar ile her türlü mal varl ığı, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmi ştir. 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ıyla, Şirketin faaliyetleri sonland ırılarak ticari sicil kayd ı resen terkin edilmi ş ve bunlar ın devral ınan varl ıklar ı dışındaki varl ıklar ı da Hazineye bedelsiz olarak devredilmi ş say ılm ıştır. Sözü edilen düzenleme uyar ınca Şirketin tüzel ki şiliği 19/9/2016 tarihi itibar ıyla terkin edilmi ştir. Şirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine ilişkin işlemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlar ıyla incelenmi ş, inceleme neticesinde şirket ad ına vergi ziya ı cezal ı tapu harc ı ile özel usulsüzlük cezas ı sal ınmas ı önerilmiştir. Bununla birlikte Şirketin tüzel ki şiliğinin ortadan kalkm ış olmas ı sebebiyle, vergi ve cezalar Şirket ad ına değil ilgili dönemde kanuni temsilci olan ba şvurucu ad ına tarh edilmiştir. 52. Başvurucu, tüm yarg ılama süreci boyunca Şirketin vergi borcunun vergi yükümlülüklerinin ihlalinden do ğan vergi ve cezan ın kanuni temsilci ad ına tarh edilmesini öngören bir kanun hükmünün bulunmad ığını ileri sürmü ştür. Vergi Mahkemesi karar ında 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ına dayan ılarak, tüzel ki şiliği sona eren Şirketin vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden do ğan vergi ve cezalar ın kanuni temsilci ad ına tarh edilmesinin hukuka uygun oldu ğu sonucuna ula şmıştır. Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 1253. Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulmas ını öngören Anayasa'n ın 73. maddesi, mali yükümlülü ğün yaln ızca kanun ile konulabilece ği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organ ını ve idareyi yetkili k ılamayaca ğı anlam ındad ır (AYM, E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, 7). Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlar ını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmamas ı için vergilendirmede vergiyi do ğuran olay ın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlar ının yukar ı ve aşağı sınırlar ının, tarh ve tahakkuklar ının, tahsil usullerinin, yapt ırımlar ının ve zamana şımı gibi belli ba şlı temel ögelerin yasalarl a belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, 7). 54. Anayasa'n ın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte de ğerlendirilmesinden, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakk ına müdahalede bulunulmas ı durumunda takdire dayal ı olma ve keyfîli ği önlemek için müdahalenin vergiyi do ğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranlar ın yukar ı ve aşağı sınırlar ı, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yapt ırım ve zamana şımı gibi verginin belli ba şlı temel ögelerini ula şılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemi ş bir kanun hükmüne dayanmas ı gerektiği anlaşılmaktad ır (İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, 67). 55.Şu hâlde verginin kanunili ği ilkesinin verginin mükellefinin kanunda aç ık bir biçimde düzenlenmesini gerektirdi ği söylenebilir. Verginin mükellefine ili şkin hükümlerin belirli ve öngörülebilir olmamas ı verginin kanunili ği ilkesini ihlal eder. 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı f ıkras ında, kapat ılan kurumlar ın bağlı olduklar ı şirketleri n faaliyetleri sonland ırılarak ticari sicil kay ıtlar ı resen terkin edilmi ş ise de şirketlerin tüzel kişiliğinin devam etti ği dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlal edildi ğinin tespiti hâlinde uygulanacak vergi ve cezalar ın kimin ad ına tarh edilece ğine ilişkin bir hüküm yer almamaktad ır. 56. Öte yandan 213 say ılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan ve kanuni temsilcilerin vergi ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin mal varl ığından tamamen vey a kısmen al ınamayan vergi ve buna ba ğlı alacaklar ın kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin mal varl ıklar ından al ınacağına ilişkin düzenleme tarhiyata de ğil tahsilata ili şkindir. Di ğer bir ifadeyle vergi borcunun kanuni temsilci ad ına tarh edilmesini öngören bir düzenleme 213 say ılı Kanun'un 10. maddesinde yer almamaktad ır. Şu hâlde 213 say ılı Kanun'un 10. maddesinin Şirketin vergi borcunun ba şvurucu ad ına tarh edilmesine kanuni dayanak te şkil ettiği söylenemeyecektir. 57. Bununla birlikte somut olaydaki kararlarda at ıf yap ılmam ış olsa bile Dan ıştay kararlar ında 5520 say ılı Kanun'un 17. maddesine 16/6/2009 tarihli ve 5904 say ılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen (9) numaral ı fıkras ının da tart ışıldığı görülmektedir. Sözü edilen f ıkrada tasfiye edilerek tüzel ki şiliği ticaret sicilinden silinmi ş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ili şkin olarak sal ınacak her türlü vergi tarhiyat ı ve kesilecek cezalar ın kanuni temsilcilerden herhangi biri ad ına yap ılacağı belirtilmi ştir. Dan ıştay Üçüncü Dairesinin yorumuna göre bu kural uyar ınca kanuni temsilci ad ına tarhiyat yap ılabilmesi için tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmi ş olmas ı gerekir. 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketler tasfiye edilmi ş olmad ığından bunlar ın tasfiye öncesi döneme ili şkin vergi borçlar ının kanuni temsilcileri adına tarh edilmesi mümkün de ğildir (bkz. 29). Buna kar şılık Dan ıştay Dördüncü Dairesi Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 135520 say ılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaral ı fıkras ının tasfiye d ışındaki yöntemlerle tüzel kişiliğin sona ermi ş olmas ı hâlinde de uygulanabilece ğini belirtmektedir. Bu ba ğlamda 670 say ılı KHK'n ın 5. maddesinin (3) numaral ı fıkras ıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel ki şiliğinin sona erdi ği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden do ğan vergi ve cezalara da tatbik edilebilece ğini kabul etmektedir (bkz. 30). 58. Dan ıştay ın iki Dairesi aras ında, tasfiye d ışındaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin kanuni temsilcileri ad ına 5520 say ılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaral ı fıkras ı uyar ınca tarhiyat yap ılıp yap ılamayaca ğına ilişkin olarak ortaya ç ıkan bu görüş ayr ılığı, ülke içinde iki farkl ı uygulaman ın ortaya ç ıkmas ı sonucunu do ğurmuştur. Bu çerçevede co ğrafi olarak Dan ıştay Dördüncü Dairesinin görev alan ında bulunan yerlerdeki kişiler aleyhine 5520 say ılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaral ı fıkras ı uyar ınca yap ılan tarhiyatlar hukuka uygun bulunurken Dan ıştay Üçüncü Dairesinin görev alan ına giren bölgelerdeki ki şiler aleyhine yap ılan tarhiyatlar iptal edilmektedir. 59. Öte yandan 5520 say ılı Kanun'un 17. maddesinin 16/6/2009 tarihli ve 5904 say ılı Kanun'la eklenen (9) numaral ı fıkras ının yeni uygulanmaya ba şlanan bir kanun hükmü olduğu da söylenemez. An ılan maddenin ba şvurucuyla ilgili yarg ısal sürecin kesinle ştiği tarih itibar ıyla yakla şık on y ıllık bir uygulamas ının olduğu görülmektedir. On y ıllık süre, söz konusu maddenin yorumuna ili şkin içtihad ın yerleşmesi ve yeknesakl ık kazanmas ı bak ımından yeterli uzunluktad ır. Bu süre zarf ında kanunun yorumunda yeknesakl ığın sağlanamam ış olmas ı, Dairelerin görev sahas ına bağlı olarak farkl ı kararlar ın verilmesi sonucunu do ğurmaktad ır. 60. Nitekim 7103 say ılı Kanun'la 213 say ılı Kanun'un 10. maddesine eklenen alt ıncı fıkrayla bu tart ışmalara son verilmi ş ve tasfiye d ışındaki nedenlerle tüzel ki şilikleri sona ere n şirketlerin tüzel ki şiliğinin sona ermesinden önceki döneme ili şkin vergi ve cezalar ının kanuni temsilciler ad ına tarh edilmesine imkân sa ğlanm ıştır. Ancak 213 say ılı Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu f ıkra 21/3/2018 tarihinde yürürlü ğe girmiş olup bu tarihten önceki işlemlere uygulanmas ı hukuk devleti ilkesi uyar ınca mümkün de ğildir. Şu hâlde 7103 say ılı Kanun'un yürürlü ğe girdiği 21/3/2018 tarihinden önceki dönemde kanuni temsilci ad ına tarhiyat yap ılıp yap ılmayacağı yönünden bir belirsizli ğin bulundu ğu kanun koyucu taraf ından da kabul edilmi ştir. 61. Ayn ı kanun hükmüne ili şkin iki farkl ı yorumun yürürlükte bulunmas ı ve bu yorumlardan birine geçerlilik sa ğlayacak şekilde içtihad ın birleştirilememesi hukuk kurallar ının, muhataplar ının davran ışlar ına yön verme kapasitesini ve dolay ısıyla öngörülebilirli ğini zay ıflatmaktad ır. Kanuni temsilci ad ına tarhiyat yap ılıp yap ılamayaca ğı meselesiyle ilgili olarak bir kesinli ğin ve belirlili ğin bulunmamas ı, kişilerin hangi karar ı esas alarak gelece ğe yönelik i ş ve işlemlerini planlayacaklar ı, bu planlar çerçevesind e davran ışlar ını yönlendirecekleri hususunda belirsizliklerin olu şmas ına neden olmaktad ır. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters dü şeceği gibi bireylerin yarg ı sistemine ve mahkeme kararlar ına güvenini de sarsmaktad ır (benzer yöndeki de ğerlendirme için bkz. Ford Motor Company , 69). 62. Sonuç olarak tasfiye d ışındaki usullerle tüzel ki şiliği sona eren şirketleri n tasfiyeden önceki borçlar ının kanuni temsilci ad ına tarh edilip edilemeyece ği konusunda -olay tarihinde- farkl ı içtihatlar ın bulunmas ı ve 5520 say ılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaral ı fıkras ının yürürlü ğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine ra ğmen ilgili hükmün yorumunda yeknesakl ığın sağlanamamas ı nedeniyle hukuki belirlilik ve Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 14öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmi ştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini ta şıyan bir kanuna dayanmad ığı sonucuna ula şılm ıştır. 63. Aç ıklanan gerekçelerle ba şvurucunun Anayasa'n ın 35. maddesinde güvence altına al ınan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine karar verilmesi gerekir. 3. Giderim Yönünden 64. Başvurucu, ihlalin tespit edilmesini ve 50.000 TL manevi tazminata hükmedilmesini talep etmi ştir. 65. Tespit edilen ihlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ına ilişkin usul ve esaslar 30/3/2011 tarihli ve 6216 say ılı Anayasa Mahkemesinin Kurulu şu ve Yarg ılama Usulleri Hakk ında Kanun'un 50. maddesinde yer almaktad ır. 66. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Do ğan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) karar ında ihlal sonucuna var ıldığında ihlalin nas ıl ortadan kald ırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmi ştir. Anayasa Mahkemesi di ğer bir karar ında ise bu ilkelerle birlikte ihlal karar ının yerine getirilmemesinin sonuçlar ına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devam ı anlam ına gelece ği gibi ilgili hakk ın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanaca ğına işaret etmiştir (Aligül Alkaya ve di ğerleri (2) , B. No: 2016/12506, 7/11/2019). 67. Bireysel ba şvuru kapsam ında bir temel hakk ın ihlal edildi ğine karar verildi ği takdirde ihlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün oldu ğunca eski hâle getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmas ıdır. Bunun için ise öncelikle ihlalin kayna ğı belirlenerek devam eden ihlali n durdurulmas ı, ihlale neden olan karar veya i şlemin ve bunlar ın yol açt ığı sonuçlar ın ortadan kald ırılmas ı, varsa ihlalin sebep oldu ğu maddi ve manevi zararlar ın giderilmesi, ayr ıca bu bağlamda uygun görülen di ğer tedbirlerin al ınmas ı gerekmektedir ( Mehmet Do ğan, 55, 57). 68.İncelenen ba şvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik ko şullar ını sağlayan bir kanun hükmüne dayanmamas ı sebebiyle mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği sonucuna ula şılm ıştır. Dolay ısıyla ihlal idarenin i şleminden kaynaklanm ıştır. Ancak mahkemeler de bu ihlali giderememi ştir. 69. Bu durumda mülkiyet hakk ının ihlalinin sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılama yap ılmas ında hukuki yarar bulunmaktad ır. Yap ılacak yeniden yarg ılama ise bireysel ba şvuruya özgü düzenleme içeren 6216 say ılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaral ı f ıkras ına göre ihlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ına yöneliktir. Bu kapsamda yap ılmas ı gereken i ş, yeniden yarg ılama karar ı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ula ştıran nedenleri gideren, ihlal karar ında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple karar ın bir örne ğinin yeniden yarg ılama yap ılmak üzere Tekirda ğ Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir. 70.İhlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılamaya hükmedilmesinin yeterli bir giderim sa ğlayacağı anlaşıldığından başvurucunun manevi tazminat talebi reddedilmi ştir. Başvuru Numaras ı: 2019/17968 Karar Tarihi : 29/6/2022 1571. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 364,60 TL harçtan olu şan yarg ılama giderinin ba şvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir. VI. HÜKÜMAç ıklanan gerekçelerle; A. Mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın KABUL ED İLEBİLİR OLDUĞUNA, B. Anayasa'n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının İHLAL EDİLDİĞİNE, C. Karar ın bir örne ğinin mülkiyet hakk ının ihlalinin sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılama yap ılmak üzere Tekirda ğ Vergi Mahkemesine (E.2017/218, K.2018/153; E.2017/219, K.2018/140; E.2017/221, K.2018/143) GÖNDER İLMESİNE, D. Başvurucunun tazminat talebinin REDD İNE, E. 364,60 TL harçtan olu şan yarg ılama giderinin ba şvurucuya ÖDENMES İNE, F. Ödemenin karar ın tebliğini takiben ba şvurucunun Hazine ve Maliye Bakanl ığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yap ılmas ına, ödemede gecikme olmas ı hâlinde bu sürenin sona erdi ği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FA İZ UYGULANMASINA, G. Karar ın bir örne ğinin Adalet Bakanl ığına GÖNDER İLMESİNE 29/6/2022 tarihinde OYB İRLİĞİYLE karar verildi.