DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2022/1503 E. , 2024/475 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1503 Karar No : 2024/475 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ... İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2022/1503 E. , 2024/475 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1503 Karar No : 2024/475 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ... İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Yüklenici firma olarak Elazığ Havalimanı yapım işini üstlenen davacı şirket tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde öngörülen istisna şartları oluşmamasına rağmen verilen istisna belgesine istinaden alınan mal ve hizmetlerden doğan katma değer vergilerinden ve vergilerin zamanında tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle kesilmesi gereken vergi ziyaı cezalarından satıcılar ile birlikte müteselsil sorumlu olduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararlarına istinaden 2007 yılının Ocak, Mart, Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve 2007 yılının Ocak dönemi için tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Takdir komisyonu kararının bir yıllık azami süre aşılarak alınması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen kararın Danıştay Üçüncü Dairesince takdir komisyonuna sevk ile zamanaşımı süresinin durduğu dolayısıyla cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramadığı bu nedenle uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen tarhiyatın tanımı yapılmış ve aynı maddede re'sen tarh nedenlerine yer verilmiştir. Kanun'un 31. maddesinin üçüncü fıkrasında takdir kararlarında hangi bilgilerin bulunacağı açıklanmış, takdirin dayanakları ve yapılan takdire yönelik açıklamaların takdir komisyonu kararlarında yer alması gerektiği öngörülmüştür. Olayda davacı şirket "yüklenici firma" olarak Elazığ Havalimanının yapım işini üstlenmiş, bu faaliyeti ile ilgili olarak davacının isteği doğrultusunda 15/11/2006, 23/08/2007, 22/01/2008, 22/07/2008, 18/09/2008, 02/06/2009 tarihli istisna belgeleri düzenlenmiştir. İstisna belgelerin verilmesinden sonra davacının ilgili istisna şartlarını taşımadığı tespit edilmiş ve davacı takdir komisyonuna sevk edilmiştir. ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda belirtilen ve davacı şirketin müteselsil sorumlu olduğu tespit edilen vergi farkları üzerinden takdir komisyonu kararları uyarınca dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır. 213 sayılı Kanun'un 31. maddesi uyarınca takdir komisyonu kararlarında, kararın dayanağı gösterilmek zorundadırlar. Bu zorunluluk gereği aynı Kanun'un 75. maddesinde ifade edilen hükümler çerçevesinde takdir komisyonları matrah takdir ederken inceleme yetkisine sahiptir. Bu nedenle kişilerin ödeyecekleri vergiyi tayin eden ve bu yönüyle mülkiyet hakkı ile doğrudan ilgisi bulunan vergilendirme işleminin dayanağı takdir komisyonu kararlarıyla konunun gerektirdiği inceleme ve araştırmanın yapıldığı ortaya konulmak suretiyle matrah takdir edilmesi gerekmektedir. Davalı idarece takdir komisyonu kararlarının davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere dayalı olduğu iddia edilmiştir. Bu durumda, tarhiyata dayanak olarak belirtilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndan başka herhangi bir somut tespitin yapılmadığı görülmüştür. Ayrıca takdir komisyonunca matrah takdirinin hangi rakamlar üzerinden yapıldığı da somut olarak ortaya konulamamıştır. Bu durumda, takdir komisyonunca, toptancı bir yaklaşımla takdir edilen matrahlar üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatta hukuki isabet bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 03/12/2020 tarih ve E:2019/4979, K:2020/5049 sayılı kararı: Davacı hakkında düzenlenen 21/03/2012 tarih ve 1754/1 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu hususlar tespit edilmiştir: i. Davacı ile Ulaştırma Bakanlığı Demiryollar, Limanlar ve Hava Meydanları İnşaatı Genel Müdürlüğü arasında 10/10/2006 tarihinde yapılan sözleşme çerçevesinde, davacı, Elazığ Havalimanı için yeni pist ve taksirut yapımı, mevcut apronun revize edilmesi ve müteferrik işler ile pat sahaları elektrik altyapı işini yüklenici sıfatıyla üstlenmiştir. ii. Davacının, işi yapan veya yaptıran konumda olmadığından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen istisnadan faydalanması mümkün değildir. Dolayısıyla davacının Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından verilmemesi gereken (sehven verilen) istisna belgelerini haksız yere kullandığı tespit edilmiştir. iii. Bu durumda istisna belgelerine istinaden katma değer vergisi hesaplamadan gerçekleştirilen mal ve hizmet satışlarından doğan ve zamanında tahakkuk ettirilmeyen katma değer vergilerinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi gereğince katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle satıcı firmalardan alınması gerekmektedir. iv. Davacının da anılan alım ve satım işlemine taraf olması nedeniyle bu işlem nedeniyle tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar ile gecikme faizlerinden müteselsilen sorumlu olduğu sonucuna varılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak, takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonunun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin birinci fıkrasında ise aynı Kanun'un 72. maddenin birinci fıkrasına göre kurulan takdir komisyonunun Kanun'un 74. maddesinde kurala bağlanan görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu kuralına yer verilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna" başlıklı 13. maddesinde hangi teslim ve hizmetlerin vergiden müstesna olduğu sayılmış, anılan maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin 5538 sayılı Kanun ile değiştirilen halinde, limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işlerinin istisna kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır. 10/10/2006 tarihinde yapılan sözleşme kapsamında davacının yüklenici sıfatıyla yapımını gerçekleştirdiği işlerin Ulaştırma Bakanlığı Demiryollar, Limanlar ve Hava Meydanları İnşaat Genel Müdürlüğüne ait olduğu ve anılan Genel Müdürlüğün 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında "yaptıran" sıfatını taşıdığı görülmüştür. Davacı şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının anılan işi "yapan veya yaptıran" sıfatını haiz olmadığı tespit edilerek ilgili istisna hükmünden yararlanamayacağı sonucuna varılmıştır. Ayrıca ilgili istisna belgelerini kullanarak 2007 yılında 9.788.916,82 TL'lik mal ve hizmet satın aldığı mükellefler liste halinde inceleme tutanağına ek yapılmıştır. Bu durumda anılan vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınarak takdir komisyonunca takdir edilen matraha dayalı yapılan cezalı tarhiyatın dayanağı bulunduğundan, takdir edilen matrahın hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucu karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki gerekçeyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararı: Mahkeme, 29/03/2019 tarihli kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen istisnadan faydalanması mümkün olmadığından bahisle alıcı sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı bulunmamaktadır. Bu nedenle, temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : Davacı "yüklenici firma" olarak Elazığ Havalimanının yapım işini yüklenici sıfatıyla üstlenmiş, bu işle ile ilgili olarak davacının isteği doğrultusunda 15/11/2006, 23/08/2007, 22/01/2008, 22/07/2008, 18/09/2008, 02/06/2009 tarihli istisna belgeleri düzenlenmiştir. Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şu hususlar tespit edilmiştir: i. Davacının, işi yapan veya yaptıran konumda olmadığından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen istisnadan faydalanması mümkün değildir. Dolayısıyla davacının vergi dairesi tarafından verilmemesi gereken (sehven verilen) istisna belgelerini haksız yere kullandığı tespit edilmiştir. ii. Bu durumda istisna belgelerine istinaden katma değer vergisi hesaplamadan gerçekleştirilen mal ve hizmet satışlarından doğan ve zamanında tahakkuk ettirilmeyen katma değer vergilerinin, verginin mükellefi olan satıcıdan alınması gerekmektedir. iii. Davacının da anılan alım ve satım işlemine taraf olması nedeniyle bu işlem nedeniyle tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar ile gecikme faizlerinden müteselsilen sorumlu olduğu sonucuna varılmıştır. Anılan vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararlarına istinaden tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların kaldırılması istemiyle işbu dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna" başlıklı 13. maddesinde hangi teslim ve hizmetlerin vergiden müstesna olduğu sayılmış, anılan maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin 5538 sayılı Kanun ile değiştirilen halinde, limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işlerinin istisna kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin göz önünde tutulması gerekir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına bir sınırlama getirdiği ve bu sınırlamanın Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerindeki kurallar uyarınca ancak belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüne dayandığı müddetçe hukuka uygun addedilebileceği açıktır. Tarh işlemin bu nitelikte bir kanun hükmüne dayanmaması işlemi sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kılacaktır. Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, tarhiyatın muhatabının da kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Davacının Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca anılan işleri fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere veya genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yaptığı inşaat taahhüt hizmetleri vergiden istisnadır. Ancak yüklenici olarak havalimanı yapım işini üstlenen davacı işi yapan veya yaptıran konumunda olmadığından anılan işlere ilişkin olarak yaptığı alımlarda söz konusu istisnadan faydalanması mümkün değildir. Olayda, davacı adına düzenlenen istisna belgelerine istinaden katma değer vergisi hesaplanmadan alıcı konumunda bulunan davacıya emtia teslimi ve hizmet ifaları yapılmıştır. Bu durumda gerçekleştirilen emtia teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle davacının alıcı ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına vergi tarh edilebilmesi, ceza kesilebilmesi ve gecikme faizi hesaplanabilmesi için bu işlemlerin kanuni dayanağının bulunması gerekmektedir. 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde öngörülen ve uyuşmazlığın konusunu oluşturan "Limanlara Bağlantı Sağlayan Demiryolu Hatları ile Liman ve Hava Meydanlarının İnşası, Yenilenmesi ve Genişletilmesine İlişkin İstisna"ya ilişkin kuralda alıcılar adına vergi salınması, ceza kesilmesi ve gecikme faizi uygulanmasına yönelik sorumluluk müessesesine yer verilmemiştir. Bu durum alıcılar adına tesis edilen işlemleri sebep unsuru yönünden kanuni dayanaktan yoksun bırakmaktadır. Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alınarak, davacı adına katma değer vergisini doğuran olaya ilişkin işleme taraf olduğundan bahisle cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun tarh ve ceza kesme işlemini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varılmıştır. Nitekim, kanun koyucu 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde olduğu gibi alıcı adına vergi salınması ve ceza kesilmesini uygun gördüğü durumlar için açık yasal düzenlemeler yapmaktadır. Diğer taraftan, 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinde vergi sorumluluğuna ilişkin öngörülen durumlar ile 213 sayılı Kanun'un 11. maddesinde vergi kesenlerin sorumluluğuna ilişkin hallerin olayda mevcut olmaması nedeniyle anılan kuralların olaya uygulanması mümkün değildir. Yukarıda yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X - KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.