DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/1064 E. , 2024/399 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1064 Karar No : 2024/399 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - … (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/1064 E. , 2024/399 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1064 Karar No : 2024/399 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - … (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı ile … Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi arasında imzalanan standart taşıma sözleşmesine istinaden 2017 yılının Aralık dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen 314.336,31 TL damga vergisinin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu ve anılan Tablo'nun "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünde de belli parayı ihtiva eden kağıtlardan mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. 488 sayılı Kanun'un 6. maddesinin ikinci fıkrasında bir kağıtta toplanan akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde, damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı belirtilmiştir. Kanun'un 10. maddesin birinci fıkrasında, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, ikinci fıkrasında nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide, kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı, üçüncü fıkrasında belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği hükümlerine yer verilmiştir. Bu hükümlere göre, damga vergisine tabi bir kağıdın, nispi oranda vergilendirilebilmesi için ya kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması ya da bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların kağıtta yer almış bulunması gerekmektedir. Davacı ile … Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi arasında 21/12/2017 tarihinde ''Standart Taşıma Sözleşmesi'' imzalanmıştır. Davacı şirket tarafından vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ödenmesi riski ile karşılaşılmaması için davalı idarenin bu konudaki görüşleri doğrultusunda 21/12/2017 tarihli sözleşme ve eki belgelerde belirlenen Rezerve Kapasitesi tutarlarının, İletim ve Sevkiyat Kontrol Bedelleri Tarifesi'ndeki birim fiyatla çarpılması suretiyle tespit edilen işlem bedeli üzerinden hesaplanan 2017 yılının Aralık dönemine ilişkin 314.336,31 TL damga vergisi ihtirazi kayıtla beyan edilerek 22/01/2018 tarihinde ödenmiştir. İhtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine yapılan tahakkuk eden damga vergisinin kaldırılması ve anılan tutarın faiziyle birlikte iadesi talebiyle bakılan dava açılmıştır. Olayda, taşınacak doğal gazın, teslim şartları, sözleşme miktarı ve taşıma yükümlülükleri 21/12/2017 tarihli "Standart Taşıma Sözleşmesi"nin 5 ve 6. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu maddelerde taşıma miktarları açık ve net olarak belirlenmemiştir. Bu hususta sözleşmenin Ek-1'ini oluşturan Kapasite Tescil Belgesine ve İletim Şebekesi İşleyiş Düzenlemelerine İlişkin Esaslar'a (Sözleşme'de kısaca ŞİD olarak geçmektedir.) atıfta bulunulmuştur. Sözleşme'nin Ek-1'ini oluşturan Kapasite Tescil Belgesi incelendiğinde, birinci transfer giriş noktası olan Malkoçlar Giriş Noktasından yapılacak giriş sonrasında on bir adet ana çıkış noktasından yapılacak çıkışların rezerve kapasiteleri, saatlik azami miktarları, azami ve asgari teslim basınçları ve teslim sıcaklığının ne şekilde olacağının her bir çıkış noktası için ayrı ayrı belirlendiği görülmektedir. Sözleşme'nin "Ödemeler" başlıklı 7. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları şu şekilde düzenlenmiştir: "7.1 Taşıtan, ŞİD'de belirtilen ödeme şartlarına uygun olarak Ödeme Başlangıç Tarihi'nden Sözleşme Dönemi'nin sonunu kapsayacak şekilde Taşıyıcı'ya, Tarife ve ŞİD hükümleri doğrultusunda ödeme yapacaktır. 7.2 EPDK'nın Doğal Gaz'ın Taşıması ile ilgili olarak Tarife'yi etkileyen bir Kurul Kararı yayınlaması halinde Taraflar iş bu sözleşme ile söz konusu karar tarafından ilzam edilmeyi ve uygulanacak Tarife'nin Kurul Kararına uygun olacağını kabul etmektedir." Anılan Sözleşme'de, davacı şirket tarafından fiilen taşınacak doğal gazın satış fiyatı Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'nun (EPDK) doğal gaz taşıması ile ilgili olarak belirlediği tarifeye göre belirlenmiştir. Dolayısıyla doğal gaz fiyatlarının aylar içerisinde nasıl bir seyir göstereceğinin önceden belirlenmesinin mümkün olmadığı anlaşıldığından Sözleşme tarihi itibarıyla Sözleşme bedelinin belirlenmesi mümkün değildir. Diğer taraftan, söz konusu Sözleşme'de atıf yapılan ve Sözleşme'nin ayrılmaz bir parçası olduğu kararlaştırılan Kapasite Tescil Belgesinde ve İletim Şebekesi İşleyiş Düzenlemelerine İlişkin Esaslar'ın (ŞİD'in) "Taşıma Miktarı Bildirimi ve Program" başlıklı 7. bölümünde, taşıma miktarının taşıyıcı tarafından kendi takdir yetkisinde olmak üzere aksine onay verilen haller dışında rezerve kapasitesini aşmayacağı kararlaştırılmış olmakla birlikte Sözleşme'nin imzalandığı tarihte ilgili dönemde fiili olarak ne kadar doğal gaz taşınacağı da bilinmemektedir. Bu durumda vergiye tabi kağıttaki rakamların, bu kağıtta yer almayan, üstelik zamana ve miktara göre değişebilecek bazı matematiksel hesaplamalar sonucunda bulunacak değerin kanunun aradığı anlamda belli para olarak kabulü mümkün bulunmamaktadır. Anılan Sözleşme'nin nispi damga vergisine tabi olduğu belirtilerek davacı şirketin ihtirazi kayıtlı beyanıyla tahakkuk ettirilen damga vergisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Diğer taraftan, hukuka aykırı olarak tahsil edildiği tespit edilen verginin tahsil tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda hesaplanacak yasal faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ihtirazi kayıtla ödenen vergiyi kaldırmış ve tahsil tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanun'a göre hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir. Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 21/09/2022 tarih ve E:2020/348, K:2022/4130 sayılı kararı: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (I) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 2. maddesinde, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi olduğu; 10. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, ikinci fıkrasında nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide, kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı, üçüncü fıkrasında belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği hükümlerine yer verilmiştir. Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun "Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı I. Bölümü'nün "A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar" alt başlığına 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen (13) numaralı fıkra şu şekildedir: "18/4/2001 tarihli ve 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen: a) Toptan doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler b) Tüketicilere doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler" Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, 488 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği belirtilerek damga vergisine tabi bir kağıdın nispi olarak vergilendirilebilmesi için ya kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması ya da bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların kağıtta yer alması yani "belli para" içermesi başka bir deyişle, kağıda bağlanan işlemin bedelinin açıkça belirtilmemiş olmasına karşın bunun hesaplanmasına ilişkin olarak belli tutarların gösterilmiş bulunması gerekmektedir. 21/12/2017 tarihinde davacı ile … Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi arasında imzalanan "Standart Taşıma Sözleşmesi"nin "Rezerve Kapasite" başlıklı 6. maddesinde Sözleşme'nin ekini oluşturan Kapasite Tescil Belgesine atıf yapılmıştır. Bu belgelerde de azami günlük taşıma miktarlarına yer verilmiştir. Sözleşme'nin "Ödemeler" başlıklı 7. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları şu şekilde düzenlenmiştir: "7.1 Taşıtan, ŞİD'de belirtilen ödeme şartlarına uygun olarak Ödeme Başlangıç Tarihi'nden Sözleşme Dönemi'nin sonunu kapsayacak şekilde Taşıyıcı'ya, Tarife ve ŞİD hükümleri doğrultusunda ödeme yapacaktır. 7.2 EPDK'nın Doğal Gaz'ın Taşıması ile ilgili olarak Tarife'yi etkileyen bir Kurul Kararı yayınlaması halinde Taraflar iş bu sözleşme ile söz konusu karar tarafından ilzam edilmeyi ve uygulanacak Tarife'nin Kurul Kararına uygun olacağını kabul etmektedir." Buna göre kapasite tescil belgesinde yer alan azami günlük miktar ve Sözleşme süresi dikkate alınmak suretiyle Sözleşme'nin düzenlendiği tarihte EPDK'nın ilgili dönem için açıkladığı birim fiyatların çarpımı sonucunda sözleşmelerin içerdiği bedeller bulunabilecektir. Davacı tarafından da bu basit matematiksel hesaplama sözleşmelerde yazılı rakamlar dikkate alınarak yapılmış ve bu tutar üzerinden damga vergisi beyan edilmiştir. Anılan kağıdın belli para içerdiği ve bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması kanuna uygun olup Sözleşme'nin imzalandığı tarih itibarıyla hesaplanabilir belli parayı içerdiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda, davacı tarafından imzalandığı tarihte Sözleşme'nin içerdiği bedel yukarıda açıklandığı şekilde bulunabileceğinden, anılan kağıdın belli para içerdiği açık olup bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı yöneltilen istinaf istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. Hâkimler ve Savcılar Kurulu Birinci Dairesi tarafından, bölge idare mahkemelerinin vergi dava dairelerinin aralarındaki iş bölümlerinin yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı ile … Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi arasında imzalanan sözleşmeler ve protokollerde yıllık gaz çekiş miktarı ve doğal gaz birim satış fiyatlarına yer verildiği görüldüğünden tahakkuk eden damga vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Sözleşme'ye bağlanan işlemin bedeli açıkça belirtilmediği gibi Sözleşme'nin imzalandığı tarih itibarıyla bedelin matematiksel olarak belirlenebilmesinin de fiili olarak mümkün bulunmadığı, kararlaştırılan miktarlarda doğal gaz taşınmasının konunun doğası gereği mümkün olmadığı, taraflarca azami çaba gösterilse dahi Sözleşme'de belirtilen miktarlarda sapmalar olmasının kaçınılmaz olduğu, Danıştay tarafından 2016 yılından 2021 yılının sonuna değin istikrarlı şekilde mükellefler lehine verilen kararlarla oluşan içtihat dikkate alındığında dava konusu bu tip sözleşmeler üzerinden alınan damga vergisinin Anayasa'ya aykırılık teşkil ettiği, bu davaya konu vergilendirme işlemiyle aynı nitelikteki vergilendirme işlemlerine karşı çok sayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgili hükümlerin ayrıntılı bir şekilde tartışıldığı dikkate alındığında, somut olayda uygulama alanı bulan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ilgili hükmünün, işbu dava konusu olay yönünden "belirlilik" ilkesi kapsamında duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir nitelikte olduğunun söylenemeyeceği, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin gerekçesine bakıldığında içtihat değişikliğinin sebeplerinin yeterli ve makul ölçüde açıklanmadığı, gerekçenin yeterli olduğunun kabulü halinde dahi yargı mercilerinden beklenen, hukuki istikrar ve öngörülebilirlik adına 2016 yılının Aralık ayından 2021 yılına kadar olan dönemde akdedilen sözleşmeler için ilgili dönemde geçerli olacak şekilde mevcut içtihat yönünde karar verilmesi gerektiği iddialarıyla temyiz talebinin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26/04/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.