TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR NALAN U ĞURLU VE D İĞERLERİ BAŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2019/7091) Karar Tarihi: 29/6/2022 Başvuru Numaras ı: 2019/7091 Karar Tarihi : 29/6/2022 1BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ Selahaddin MENTE Ş İrfan FİDAN Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucular : 1. Nalan U ĞURLU 2. Kadir KAZAN 3. Mavideniz Gemi İnşaat Mühendislik Sanayi Ticaret Limited Şirketi Başvurucular Vekili: Av. Ali E
TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR NALAN U ĞURLU VE D İĞERLERİ BAŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2019/7091) Karar Tarihi: 29/6/2022 Başvuru Numaras ı: 2019/7091 Karar Tarihi : 29/6/2022 1BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ Selahaddin MENTE Ş İrfan FİDAN Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucular : 1. Nalan U ĞURLU 2. Kadir KAZAN 3. Mavideniz Gemi İnşaat Mühendislik Sanayi Ticaret Limited Şirketi Başvurucular Vekili: Av. Ali Erdem AKÇAY I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, ihtirazi kay ıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden tarh edilen vergi ve cezalara kar şı aç ılan davan ın esas ı incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiye t hakk ının ihlal edildi ği iddias ına ilişkindir. II. BAŞVURU SÜREC İ 2. Başvurular muhtelif tarihlerde yap ılm ıştır. Komisyonca ba şvurular ın kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm taraf ından yap ılmas ına karar verilmi ştir. 3. 2019/7159 ve 2019/7161 numaral ı başvurular incelenen ba şvuruyla birleştirilmiştir. 4. Başvuru belgelerinin bir örne ği bilgi için Adalet Bakanl ığına gönderilmi ştir. III. OLAY VE OLGULAR 5. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildi ği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir: Başvuru Numaras ı: 2019/7091 Karar Tarihi : 29/6/2022 26. Başvurucular gerçek usulde katma de ğer vergisi mükellefidir. Vergi İdaresi, hakk ında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yap ılan al ışlar ın yans ıtıldığı beyannamelerin düzeltilmesini ba şvuruculara ihtar etmi ştir. Bunun üzerine ba şvurucular çe şitli dönemlere ait katma de ğer vergisine ili şkin olarak ihtirazi kay ıtla düzeltme beyannameleri vermi ştir. Düzeltme beyannamelerine dayan ılmak suretiyle an ılan dönemlere ili şkin olarak başvurucular ad ına katma de ğer vergisi tarh edilmi ş ve kayba u ğrat ılan verginin yar ısı oran ında vergi ziya ı cezas ı uygulanm ıştır. 7. Başvurucular söz konusu tahakkuk i şlemlerine kar şı İstanbul ve Bursa Vergi Mahkemelerinde (Vergi Mahkemeleri) davalar açm ıştır. 8. Vergi Mahkemeleri davalar ı kabul etmi ş ve tarhiyatlar ı iptal etmi ştir. Kararlar ın gerekçesinde özetle mükelleflerin idarenin yaz ısıyla müeyyide uygulanma bask ısı alt ında düzeltme beyannamesi verme mecburiyetinde b ırak ılmas ının hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacağı belirtilmi ştir. Kararlarda, hukuken geçerli somut tespitler yap ılmadan ve kanuni ko şullar oluşmadan vergi incelemesiyle var ılmak istenen maksat gözard ı edilme k suretiyle ba şvurucular ad ına tahakkuk yap ılmas ının ve vergi ziya ı cezas ı kesilmesinin hukuka açıkça ayk ırı olduğu ifade edilmi ştir. 9. Daval ı idareler bu karara kar şı istinaf yoluna ba şvurmuştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemeleri mahkeme kararlar ını kald ırm ış ve davalar ı reddetmi ştir. Kararlar ın gerekçesinde özetle ba şvurucular taraf ından beyanname verme süresi geçirildikten sonra ilgili dönemlere ait katma de ğer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayd ın süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergiye dava aç ılmas ına olanak sa ğlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmad ığı ifade edilmi ştir. IV.İLGİLİ HUKUK 10.İlgili hukuk için bkz. Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticare t Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi [GK], B. No: 2015/15100, 27/2/2019, 19-34. V.İNCELEME VE GEREKÇE 11. Anayasa Mahkemesinin 29/6/2022 tarihinde yapm ış olduğu toplant ıda başvuru incelenip gere ği düşünüldü: A. Başvurucular ın İddialar ı 12. Başvurucular, idarenin vergi incelemesi yapmak yerine tehditle düzeltme beyannamesi verdirmesinin Anayasa'ya ayk ırı olduğunu belirtmi ştir. Başvurucular, beyana dayal ı vergi sisteminde ihtirazi kayd ın mükellefler yönünden önemli bir adil yarg ılanma güvencesi oldu ğunu ifade etmi ştir. Kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kayd ın geçerli olup olmad ığı yolunda içtihat birli ğinin bulunmad ığını savunan ba şvurucular, idarenin zorlamas ıyla ve mükellefin serbest iradesi olmaks ızın verdiği beyannamelere kar şı dava açamamas ının hak arama hürriyetini ve mülkiyet hakk ını ihlal ettiğini savunmu ştur. Başvurucular son olarak süresinden sonra verilen beyannamelere kar şı dava aç ılamayaca ğına ilişkin yorumun hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedeledi ğini ileri sürmü ştür. Başvuru Numaras ı: 2019/7091 Karar Tarihi : 29/6/2022 3B. Değerlendirme 13. Anayasa'n ın "Mülkiyet hakk ı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklar ına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yarar ı amac ıyla, kanunla s ınırlanabilir. Mülkiyet hakk ının kullan ılmas ı toplum yarar ına ayk ırı olamaz." 14. Anayasa Mahkemesi, olaylar ın başvurucu taraf ından yap ılan hukuki nitelendirmesi ile ba ğlı olmay ıp olay ve olgular ın hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, 16). Ba şvurucular ın ileri sürdü ğü tüm iddialar ın mülkiyet hakk ı kapsam ında incelenmesi gerekti ği değerlendirilmi ştir (ayn ı yöndeki karar için bkz. Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 39). 1. Kabul Edilebilirlik Yönünden15. Aç ıkça dayanaktan yoksun olmad ığı ve kabul edilemezli ğine karar verilmesini gerektirecek ba şka bir neden de bulunmad ığı anlaşılan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine iliş kin iddian ın kabul edilebilir oldu ğuna karar verilmesi gerekir. 2. Esas Yönünden16. Anayasa Mahkemesi idarenin icbar ıyla süresinden sonra ve ihtirazi kay ıtla verilen düzeltme beyannamesine dayal ı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalara kar şı açılan davan ın, süresinden sonra verilen beyannamelere kar şı dava aç ılamayaca ğı gerekçesiyle esas ı incelenmeksizin reddedilmesi suretiyle mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin anayasall ığını Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi karar ında incelemi ştir. 17. Anayasa Mahkemesi süresinden sonra ihtirazi kay ıtla verilen beyannameye dayal ı olarak tarh edilen cezal ı vergiye kar şı aç ılan davan ın incelenmemesi suretiyle mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin kanuni dayana ğının ve meşru amac ının bulundu ğunu kabu l etmiş (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 44-47), bununla birlikte müdahalenin ölçülü olmad ığı sonucuna ula şmıştır (Arbay Petrol Gıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 52-67). 18. An ılan kararda, hukuki bir ihtilaf ın bulundu ğu konularda mükelleflere -kural olarak- verdikleri beyannamelere -ihtirazi kay ıt koymak suretiyle- dava açma hakk ı sağlanmamas ı hâlinde mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin keyfî veya hukuka ayk ırı olduğunun ileri sürülebilece ği etkin bir itiraz imkân ı tan ınmam ış olacağından mülkiyet hakk ı sahibine a şırı bir külfet yüklenece ğine işaret edilmi ştir ( Arbay Petrol G ıda Turizm Taşımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 57). Kararda 6/1/1982 tarihli ve 2577 say ılı İdari Yarg ılama Usulü Kanunu nun 27. maddesinin (4) numaral ı fıkras ındaki Başvuru Numaras ı: 2019/7091 Karar Tarihi : 29/6/2022 4düzenlemeyle ihtirazi kay ıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabileceğinin kabul edildi ğine vurgu yap ıldıktan sonra bu suretle vergilendirmede mükelle f aleyhine hukuka ayk ırılığa yol açmamak ve baz ı matrah unsurlar ını hukuken tart ışılabilir kılmak amac ıyla yarg ı içtihatlar ıyla geliştirilen ihtirazi kay ıt kurumunun kanuni düzenlemeye de konu oldu ğunun alt ı çizilmiştir (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticare t Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 58). 19. An ılan kararda Anayasa Mahkemesi; süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kay ıt koyarak dava açmak isteyen mükelleflerin durumlar ının, süresinden sonra pi şmanl ıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farkl ılık arz etti ğini belirtmi ştir. Anayasa Mahkemesine göre pi şmanl ıkla beyanda buluna n mükellef, hatal ı davran ışını kabul etmi ştir ve vergi ziya ına yol açan fiilden pi şmand ır. Bu hâlde dava aç ılmas ı bu pi şmanl ık hâliyle ba ğdaşmamaktad ır. Ancak pi şmanl ık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyan ına ihtirazi kay ıt koyan mükellefin dava açabilme iste ğinin de hukuken korunmas ı gerekir. Bunun nedeni mükellefin pi şmanl ık iradesinin olmamas ı ve hâlâ tereddüde dü ştüğü ya da vergi idaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tart ışılır hâle gelmesini istemesidir. İdarenin icbar ı üzerine düzeltme beyannamesi verildi ği hâllerde ba şvurucular, herhangi bir hatal ı davran ışlar ının varl ığını kabul etmemektedir. Pi şmanl ıkla verilen beyannamelere ihtirazi kay ıt konularak dava aç ılamayaca ğının ileri sürülmesi pi şmanl ık kurumunun do ğasından kaynaklanan bir s ınır oluştursa da ayn ı iddian ın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmad ığı aç ıktır. Çünkü bu durumda mükellef pi şmanl ık beyan ında bulunmam ıştır. İdari bir yorumla beyan ına dâhil edilmesi gereken bir matrah ın bulunduğunun ya da indirimlerinden ç ıkar ılmas ı gereken bir faturan ın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tart ışılır kılınmas ını isteyebilmelidir. Ba şvurucular ın idari yorumun aksi yönünde olu şan bir iddias ı vard ır ve bu iddian ın tart ışılabilirliğinin hukuken korunmas ı gerekir ( Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 60, 61). 20. Anayasa Mahkemesine göre vergi idaresinin ihtar etti ği kod listesine al ınman ın -diğer mükelleflerce bilinebilir hâle geldi ğinden- ticari sat ışlar ın bitmesi ve tacirlerin muhasebe döngüsünü sa ğlama yönünden çok önemli bir unsur olan vergi iadelerinin alınamamas ı/geç al ınmas ı gibi riskli sonuçlar ının olduğu görülmektedir. Dolay ısıyla başvurucular ın vergi idaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu karar ına dayal ı olarak vergi ziya ı cezal ı tarhiyat yap ılmas ını beklemeleri uygun olmayabilir. Kald ı ki bu hâlde ba şvurucular düzenlenecek vergi suçu raporu üzerine adli soru şturma ve kovu şturmaya da tabi tutulabileceklerdir. Ayr ıca tarhiyat üzerine dava aç ılmas ı hâlinde gecikme faizi bu davan ın reddine ili şkin karar ın tebliğine göre hesaplanacak ve ba şvurucular daha fazla gecikme faizi ödeyebileceklerdir. Bu sebeple ba şvurucular düzeltme beyannamesi vermeyi tercih etmektedir. Bunun da ötesinde idarenin yaz ısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme i şlemine kar şı dava aç ılamamas ı hukuki denetim d ışında kalan bir alan oluşmas ına yol açmaktad ır. Vergilendirme idarenin takdir yetkisinin geni ş olduğu bir aland ır. Ancak bu geni ş takdir yetkisi mülkiyet hakk ına vergilendirme yoluyla müdahale bak ımından kamu makamlar ının mülkiyet hakk ının gerekliliklerine uymas ı zorunlulu ğunu ortadan kald ırmamaktad ır (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limite d Şirketi , 63). Başvuru Numaras ı: 2019/7091 Karar Tarihi : 29/6/2022 521. Sözü edilen kararda ayr ıca resen yap ılacak vergi incelemesinin, matrah takdirinin ve buna ba ğlı olarak vergi tarhiyat ının ne zaman yap ılacağı da belirli olmay ıp başvurucular ın buna dayal ı olarak ba şlatılacak idari ve yarg ısal süreç boyunca cezal ı vergiyi ödeme bask ısıyla karşılaşacaklar ına da i şaret edilmi ş, davan ın mükellef aleyhine sonuçlanmas ı durumunda da cezal ı vergi yan ında tarhiyat ın ilgili bulundu ğu döneme ili şkin normal vade tarihinden sürecin kesinle ştiği tarihe kadar, dava süresini de içerecek şekilde gecikme faizi ödemesinin söz konusu olabilece ği vurgulanm ıştır (Arbay Petrol G ıda Turizm Taşımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 64). 22. Anayasa Mahkemesi nihai olarak derece mahkemelerinin 4/1/1961 tarihli ve 213 say ılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci f ıkras ında düzenlenen hukuk kural ını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kay ıt konulmas ının dava açma hakk ı vermeyece ği şeklinde yorumlamas ının -sürecin bütününe bak ıldığında- başvurucular ın müdahalenin hukuka ayk ırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlar ını etkin bir biçimde sunamamas ı sonucuna yol açt ığını belirtmi ş; mülkiyet hakk ının öngördü ğü usul güvencelerinin sa ğlanamamas ı dolay ısıyla müdahalenin ba şvuruculara şahsi olarak a şırı bir külfet yükledi ği, başvurucular ın mülkiyet hakk ının korunmas ı ile müdahalenin kamu yarar ı amac ı aras ında olmas ı gereken adil dengenin ba şvurucular aleyhine bozuldu ğu neticesine ula şmıştır (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 66). 23. Eldeki ba şvurunun ko şullar ı ile Anayasa Mahkemesinin an ılan karar ına konu olaydaki ko şullar ın ayn ı olduğu görülmektedir. Anayasa Mahkemesinin Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi karar ında ulaşılan sonuçtan ayr ılmay ı gerektiren bir neden bulunmamaktad ır. 24. Aç ıklanan gerekçelerle Anayasa'n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine karar verilmesi gerekir. 3. Giderim Yönünden 25. Başvurucular, ihlalin tespitine ve yarg ılaman ın yenilenmesine karar verilmesini talep etmi ştir. 26. Tespit edilen ihlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ına ilişkin usul ve esaslar 30/3/2011 tarihli ve 6216 say ılı Anayasa Mahkemesinin Kurulu şu ve Yarg ılama Usulleri Hakk ında Kanun'un 50. maddesinde yer almaktad ır. 27. Başvuruda tespit edilen hak ihlalinin sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılama yap ılmas ında hukuki yarar bulunmaktad ır. Bu kapsamda karar ın gönderildi ği yarg ı mercilerince yap ılmas ı gereken i ş, yeniden yarg ılama işlemlerini başlatmak ve Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ula ştıran nedenleri gideren, ihlal karar ında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar vermektir (6216 say ılı Kanun un 50. maddesinin (2) numaral ı fıkras ında düzenlenen bireysel ba şvuruya özgü yeniden yarg ılama kurumunun özelliklerine ili şkin kapsaml ı aç ıklamalar için bkz. Mehmet Do ğan [GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018, 54-60; Aligül Alkaya ve di ğerleri (2) , B. No: 2016/12506, 7/11/2019, 53-60, 66; Kadri Enis Berbero ğlu (3) [GK], B. No: 2020/32949, 21/1/2021, 93-100). Başvuru Numaras ı: 2019/7091 Karar Tarihi : 29/6/2022 6VI. HÜKÜM Aç ıklanan gerekçelerle; A. Mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın KABUL ED İLEBİLİR OLDUĞUNA, B. Anayasa'n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının İHLAL EDİLDİĞİNE, C. Karar ın bir örne ğinin mülkiyet hakk ının ihlalinin sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılama yap ılmak üzere İstanbul 1. Vergi Mahkemesine (E.2017/3077, K.2018/2168), İstanbul 6. Vergi Mahkemesine (E.2017/1698, K.2018/872) ve Bursa 1. Vergi Mahkemesine (2018/51, K.2018/1150) GÖNDER İLMESİNE, D. 1.093,80 TL harç ve 4.500 TL vekâlet ücretinden olu şan toplam 5.593,80 TL yarg ılama giderinin ba şvuruculara MÜ ŞTEREKEN ÖDENMES İNE, E. Ödemenin karar ın tebliğini takiben ba şvurucular ın Hazine ve Maliye Bakanl ığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yap ılmas ına, ödemede gecikme olmas ı hâlinde bu sürenin sona erdi ği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FA İZ UYGULANMASINA, F. Karar ın bir örne ğinin Adalet Bakanl ığına GÖNDER İLMESİNE 29/6/2022 tarihinde OYB İRLİĞİYLE karar verildi.