11. Ceza Dairesi 2013/2593 E. , 2014/21446 K. MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi SUÇ : Vergi Usul Kanununa muhalefet HÜKÜM : Mahkumiyet I- Sanık hakkında 2007 takvim yılında sahte fatura kullanma suçundan kurulan hükme yönelik müdafiinin temyiz itirazlarının incelenmesinde; 2007 takvim yılında suç tarihinin sahte faturaların kurumlar vergisinde kullanılmış olması nedeniyle 26.04.2008 olacağı cihetle, gerekçeli kararda 2007 olarak yazılan suç tarihinin 26.04.2008 şeklinde mahall…
**11. Ceza Dairesi 2013/2593 E. , 2014/21446 K.** **"İçtihat Metni"** MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi SUÇ : Vergi Usul Kanununa muhalefet HÜKÜM : Mahkumiyet I- Sanık hakkında 2007 takvim yılında sahte fatura kullanma suçundan kurulan hükme yönelik müdafiinin temyiz itirazlarının incelenmesinde; 2007 takvim yılında suç tarihinin sahte faturaların kurumlar vergisinde kullanılmış olması nedeniyle 26.04.2008 olacağı cihetle, gerekçeli kararda 2007 olarak yazılan suç tarihinin 26.04.2008 şeklinde mahallinde düzeltilmesi mümkün görülmüş, aynı Takvim yılında birden fazla sahte fatura kullanması nedeniyle hükmolunan cezanın zincirleme suç hükümleri uyarınca artırılmaması isabetsizliği aleyhe temyiz olmadığından bozma sebebi yapılmamıştır. Yapılan duruşmaya, toplanıp karar yerinde gösterilen delillere, mahkemenin tahkikat neticelerine uygun olarak tecelli eden kanaat ve takdirine, tetkik olunan dosya içeriğine göre sanığın yerinde görülmeyen sair temyiz itirazlarının reddine; ancak: 5237 sayılı Yasanın 53. maddesinin 3. fıkrası uyarınca aynı maddenin 1. fıkrasının c bendinde yer alan hak yoksunluğunun sanığın sadece kendi alt soyu üzerindeki yetkileri açısından koşullu salıverilmeye kadar uygulanabileceği gözetilmeden yazılı şekilde hüküm kurulması, Yasaya aykırı; sanığın temyiz itirazları bu nedenle yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK.nun 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, ancak yeniden duruşma yapılmasını gerektirmeyen bu hususun 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nun 322. maddesi uyarınca düzeltilmesi mümkün bulunduğundan hüküm fıkrasındaki TCK'nun 53. maddesinin tatbikine ilişkin paragraf çıkartılarak yerine "TCK'nun 53. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, 1. fıkranın (c) bendinde yeralan kendi altsoyu üzerindeki velayet, vesayet ve kayyımlık haklarından koşullu salıverilmeye, 1. fıkrada yazılı diğer haklardan ise hapis cezasının infazı tamamlanıncaya kadar yoksun bırakılmasına,” şeklinde bir paragraf yazılmak suretiyle, eleştiri dışında sair yönleri usul ve yasaya uygun bulunan hükmün DÜZELTİLEREK ONANMASINA, II- Sanık hakkında 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçundan kurulan hükme yönelik müdafiinin temyiz itirazlarına gelince; Yapılan duruşmaya, toplanıp karar yerinde gösterilen delillere, mahkemenin tahkikat neticelerine uygun olarak tecelli eden kanaat ve takdirine, tetkik olunan dosya içeriğine göre sanık müdafiinin yerinde görülmeyen sair temyiz itirazlarının reddine; ancak: 1- Hüküm fıkrasında sanığın 5278 sayılı kanunla değişik 359/b uyarınca cezalandırıldığı belirtilmekle, 2005 ve 2006 takvim yıllarında suç tarihlerinin sahte faturaların kurumlar vergisinde kullanılmış olması nedeniyle 26.04.2006 ve 26.04.2007 olacağı cihetle; lehe yasa değerlendirmesi yapılmaması ve suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Yasanın 359/b-1 maddesinde öngörülen 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasından teşdiden üst sınırdan mı, yoksa 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5728 sayılı Kanunun 276. maddesi ile değişik 213 sayılı Yasanın 359/b maddesinde öngörülen 3 yıldan 5 yıla kadar olan hapis cezasından dolayı alt sınırdan mı ceza verildiğinin anlaşılamaması nedeniyle denetimden yoksun hüküm kurulması, 2- Aynı takvim yılında değişik zamanlarda birden fazla sahte fatura kullanan sanık hakkında zincirleme suç hükümlerinin uygulanmaması 3- TCK'nun 53. maddesinin 3. fıkrası uyarınca aynı maddenin 1. fıkrasının c bendinde yer alan hak yoksunluğunun sanığın sadece kendi alt soyu üzerindeki yetkileri açısından koşullu salıverilmeye kadar, diğer kişiler yönünden ise hapis cezasının infazının tamamlanıncaya kadar uygulanabileceği gözetilmeden, yalnızca kendi altsoyu üzerindeki yetkileri bakımından hak yoksunluğuna hükmedilmesi, 4- TCK'nun 63. maddesi gereği hüküm kesinleşmeden önce gerçekleşen ve şahsî hürriyeti sınırlama sonucunu doğuran bütün hâller nedeniyle geçirilmiş sürelerin hükmolunan hapis cezasından indirilmesi gerektiğinin gözetilmemesi, Yasaya aykırı, sanık müdafilerinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK.nun 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, sanığın ceza miktarı itibariyle kazanılmış hakkının korunmasına, 11.12.2014 gününde oyçokluğuyla karar verildi. Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde düzenlenen “sahte belge kullanma” suçunda, suçun ne zaman işlendiği, dolayısıyla suç tarihinin ve buna bağlı olarak uygulanması gereken cezanın belirlenmesidir. Konunun anlaşılabilmesi için öncelikle sahte belge kullanma suçuna ilişkin açıklama yapılması yararlı olacaktır. Maddede düzenlenen “Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunup, sahte olarak düzenlenen belgeleri kullanma” suçunun konusu, VUK’nda (m. 229-240) düzenlenmesi öngörülen; fatura, sevk ve taşıma irsaliyesi, perakende satış vesikaları, giriş ve yolcu taşıma biletleri, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu gibi mal ve hizmet alım-satımına ilişkin belgelerdir. Suç, sahte olarak düzenlenen bu belgeleri vergi işlemlerinde kullanmaktır. Bilindiği gibi 22.07.1998 tarih ve 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 1.1.1999 tarihine kadar VUK’nun 359. maddesindeki sahte (veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı) belge düzenleme veya kullanma gibi suçlarda vergi ziyaı (kaybı) suçun unsuru olduğundan, sahte belge düzenleme suçunun oluşması için belgenin düzenlenmesi yetmemekte, bu belgenin verilen muhatap tarafından kullanılarak vergi kaybının oluşması gerekmekteydi. Keza, sahte belge kullanma suçunun oluşması için de belgenin salt kullanılması (deftere kaydedilmesi) yetmemekte, verginin türüne göre ilgili vergi Kanunu (KDV Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu) gereğince vergilendirme-tarh döneminde verilecek beyannameye dahil edilerek kullanılması, böylece vergi kaybına sebebiyet verilmesi gerekmekteydi. 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 1.1.1999 tarihinden itibaren ise vergi kaybı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığından, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesindeki sahte belge düzenleme suçunun oluşması için belgenin düzenlenmesi, sahte belge kullanma suçunun oluşması için de belgenin kullanılması yeterli hale gelmiştir. Böylece daha önce “zarar suçu” olan eylemler, “tehlike suçu”na dönüştürülmüştür. VUK’nun 359. maddesinde değişiklik yapan 4369 SK’nun 14. madde gerekçesinde de bu husus açıkça vurgulanmıştır: “Bu maddede, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları" başlıklı bölümünde sayılan fiillerin vergi kaybına yol açıp açmadığına ve tarh dönemi içerisinde oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, kesilecek vergi ziyaı cezası yanında, kolayca adli yargıya intikalini ve cezalandırılmalarını sağlamaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır.” Burada, maddede geçen “Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunup, sahte olarak düzenlenen belgeleri kullanma” ifadesi önem kazanmaktadır. Peki, VUK anlamında bir belge ne zaman kullanılmış sayılır? Bu sorunun cevabını VUK’nun defter ve belge düzenine ilişkin hükümlerinde bulmak mümkündür. Türk vergi sisteminde vergiler, genellikle yükümlülerin beyanına göre tarh edildiğinden, gerçekten ödenmesi gereken vergi miktarları, yapılan vergi denetimi (yoklama, inceleme, arama) sonucunda, yükümlülerin belge ve kayıtlarının incelenmesi ile ortaya çıkarılmaktadır. Bu nedenle VUK’nda defter ve belgelerin usulüne uygun, eksiksiz, doğru şekilde ve zamanında tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve gerektiğinde ibraz edilmesi zorunlu tutulmuştur. “Mükellefin Ödevleri” başlıklı VUK’nun İkinci Kitabının 2 ilâ 6. kısımlarda düzenlenen ödevler; defter ve kayıt tutma, belge düzenleme ve saklama ile gerektiğinde ibraz etmektir (m. 171-257). Mükelleflerin tutacakları defterler, vergi uygulaması bakımından 171. maddedeki maksatları sağlayacak şekilde olmalıdır. Buna göre işlemler, defterlere zamanında kaydedilir. İş hacmine uygun olarak muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtlar on günden fazla geciktirilmez. Günlük kasa, günlük, perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir (m. 219) Fatura ve fatura yerine geçen belgeler, vergi ve usul hukuku için en temel belgelerden olup, her şeyden önce ticari bir belge olarak ispat vasıtalarıdır. VUK’nda faturanın tarifi, şekli, fatura nizamı ve fatura kullanma mecburiyeti ayrıntılı olarak (m. 229-232) gösterilmiştir. Buna göre fatura, satılan emtia (mal-eşya-ürün) veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere satıcı veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belgedir (m. 229). Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (m. 231/5). VUK’nun 219. maddesi de gözetildiğinde, faturanın en geç yedi gün içinde düzenlenmesi ve kural olarak defterlere günü gününe kaydedilmesi, bu mümkün olmazsa, on günü aşmamak üzere muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. 213 sayılı Kanun ile diğer Vergi Kanunlarındaki defter, belge ve kayıt düzenine uymamak, VUK’nda hem suç, hem kabahat olarak düzenlenmiştir. 6762 sayılı TTK’nun 69. maddesine göre de 213 sayılı VUK’ndaki mükellefiyeti hiç veya kanuna uygun şekilde yerine getirmeyen tacirin defter ve belgeleri lehine delil olmaz. Defter, kayıt ve belge düzenine ilişkin emredici bu yasal düzenlemeler, faturanın kullanılmasından maksadın, deftere kayıt olduğunu göstermektedir. Konuyu bir örnekle somutlandıracak olursak; 1- Vergi idaresince yapılan denetim ve incelemede, mükellefin mal veya hizmet alımına ilişkin faturaları yasal defterlerine kaydetmediğinin veya usulüne uygun ve süresinde kaydetmediğinin tespiti (defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması, VUK m. 352/I-3) halinde; usulsüzlük cezası kesilecektir. 2- Aynı olayda fatura alan mükellef ile faturayı veren (düzenleyen) kişi arasında çıkabilecek ticari uyuşmazlıkta, bu belgelere delil olarak itibar edilip edilmeyeceği, VUK hükümlerine göre düzenlenerek kayıt altına alınıp alınmadığına bağlı olacaktır (6762 sayılı TTK m. 69) 3- Alış-verişe konu eşyanın 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu kapsamında gümrük kaçağı olduğu iddiasıyla açılan davalarda sanıklar, suça konu eşyanın kaçak olmadığını veya kaçak olduğunu bilerek satın almadığını, fatura karşılığında yurtiçinde satın aldıklarını savunarak fatura ibraz ettiklerinde, Yargıtay 7. Ceza Dairesi; ibraz edilen belgenin suça konu eşyayı temsil edip etmediği ve defterlere işlenip işlenmediğini aramaktadır: “fatura düzenleyicisi firma yetkililerinin dinlenilmesi ve faturaların defterlerinde kayıtlı olup olmadığının tespiti ile gerektiğinde menşe araştırması ve ayniyet tespitinden sonra hukuki durumun değerlendirilmesi” gerektiğini belirtmektedir (7. CD., 04.07.2013, 2013/4621 E., 2013/17490 K., aynı yönde; 07.03.2013, 2012/5304 E., 2013/5164 K., 19.02.2014, 2013/9717 E., 2014/2449 K.) Görüldüğü gibi hemen her yönden VUK kapsamında bir faturanın kullanılıp kullanılmadığı ve buna bağlanan sonuçlar, yasal defterlere kayıt edilip edilmemesine göre değerlendirilmektedir. Kaldı ki Daire de istikrarlı olarak, sahte belge düzenleme gibi, sahte belge kullanma suçunu da neticesi harekete bitişik, ani suç kabul etmekte, suç için vergi kaybının oluşmasını aramamakta, teşebbüse elverişli kabul etmemektedir. İcra hareketleri bölünemediği için teşebbüse elverişli olmadığı kabul edilen bir suçta, zarar veya başka bir netice aranmadığı halde, suç tarihini altı ay, bir yıl, hatta 15 ay sonrasına götürmenin gerekçesi nedir? (Çoğunluk görüşüne göre, suça konu belge Ocak 2007’de deftere kaydedilse de Gelir veya Kurumlar Vergisi için kullanıldığında, suç tarihi 14- 15 ay sonrası olan 26.03.2008 ve 26.04.2008 olacaktır.) 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile 1.1.1999 tarihinden itibaren vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı halde neden sahte belge kullanma suçu yönünden değişiklikten önceki uygulama sürdürülerek, suç tarihi beyanname tarihine götürülmektedir? Sahte fatura kullanma, faturanın deftere kaydedilmesi ile gerçekleşmektedir. Mükellef için defter tutma ve ticari işlemlerini, belgelerini deftere kaydetme zorunlu olduğuna göre, bu tarihin esas alınması gerekir. Ayrıca başka bir mükellef yönünden (karşıt inceleme yapılırken) de bu kayıtlar delil olabilmektedir. Örneğin, bir mükellef başkasından aldığı Ocak 2007 tarihli faturayı defterlerine işlemiş olsun. Gelir veya Kurumlar vergisi mükellefi olarak bunu Mart veya Nisan 2008’de beyannameye dahil edecektir. Ancak 2007 yılı içinde herhangi bir zamanda incelenmek üzere belgeleri istenmiş olsun. Yapılan incelemede sonucunda, belge düzenine uymamaktan hakkında usulsüzlük veya vergi ziyaı cezası kesilebilir mi? Evet. Bir başka mükellef yönünden karşıt inceleme amacıyla belgeleri istenmiş olsun. Buna göre de birileri hakkında suç veya kabahatten işlem yapılabilir mi? Evet. O halde nasıl belge henüz kullanılmadı denilerek suç tarihi, beyanname verilmesi gereken son güne taşınmaktadır? Öğretide de belgenin kullanılmasının, belgenin tutulması ve muhafazası zorunlu ticari defterlere (veya diğer kayıt ortamlarına) geçirilmesini ifade ettiği, dolayısıyla suç tarihinin bu tarih olduğu (Bkz.: KAŞIKÇI, Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul, 2007, s. 286, 287, ŞENGÖZ, Yunus, Vergi Ceza Hukukunda Kaçakçılık Suçunun Suç Tarihi, Dava Zamanaşımı Süresi ve Başlangıcı, Vergi Sorunları Dergisi, Y: 31, S:233, Ankara, 2008, ÖZEN, Mustafa, Vergi Suçları ve Kabahatleri, Ankara, 2014, s. 37, KIZILOT/KIZILOT’dan aktaran, KÖSTÜ, Ozan Muzaffer, Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti, Ankara, 2011, s. 89, ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2012, s. 491, CANDAN, Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Ankara, 2010, s. 366) belirtilerek, dairenin kabul ve uygulaması doğru bulunmamakta, haklı olarak eleştirilmektedir (DONAY, Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta, İstanbul, 2008, s. 227-229, BAYKARA, Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, İstanbul, 2008, s. 433, BAYAR, İbrahim Nihat, Vergi Kaçakçılığı, Mali Akademi, Ankara, 2013, s. 150, 151, ŞENGÖZ, a.g.m.) Daire çoğunluğu şu düşünceyi benimsemektedir: “Sahte belgenin mükellef tarafından defterine kaydedilmesi, beklenen yararı sağlamayacağından kullanma gerçekleşmiş sayılamaz. Kaldı ki, deftere kaydedilmeyen sahte belgenin beyannamede gösterilmesi mümkündür.” (OK, Nuri; GÜNDEL, Ahmet; Açıklamalı-İçtihatlı, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Ankara 2002, s. 224, 225) Ayrıca deftere kaydedilen sahte belge beyannameye dahil edilmeyebilir. Bu düşünce ve kabuller, suçun oluşması için vergi kaybının arandığı 1999 yılı öncesi için doğru olsa da bu tarihten sonrası için kabulü mümkün değildir. Çünkü; 1- Sahte belge kullanma suçuna konu olabilen belgeler yukarıda belirtildiği gibi, VUK’nda (m. 229-240) düzenlenmesi öngörülen; fatura, irsaliye, satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu gibi mal ve hizmet alım-satımına ilişkin belgelerdir. Vergi beyannameleri ise kanunlarda öngörülen matraha göre ödenecek verginin vergi idaresince belirlenip (tarh edilip), tahakkuk ve tahsil edilmesine esas olan belgedir. Bir başka ifade ile tamamen mükellefin tek taraflı iradesine dayanarak düzenlediği ve vergilendirme dönemi içindeki gelir-gider, dolayısıyla kâr-zarar durumunu gösteren belgedir. Vergi beyannamesinde veya ekinde, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olabilen gelir gider belgeleri gösterilmez ve eklenmez. Vergi idaresince gerekli görülürse daha sonra beyanın doğruluğu araştırılabilir. 2- Mükellef, vergi beyannamesini, sahte olsun olmasın, defterlerine kayıtlı bulunsun bulunmasın, mevcut belgelere uygun olarak verebileceği gibi, gelir ve giderine ilişkin rakamları tamamen gerçek dışı olarak da beyan edebilir. Dolayısıyla vergi beyannamesi, defterlere kaydedilerek kullanılan belgenin sahteliği hakkında bir fikir vermediği gibi, her zaman sahte belgenin sonuçlarını da kapsamaz. Bu nedenle vergi beyannameleri, VUK’nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olmazlar. Beyanname vermemek veya gerçeğe aykırı beyanname vermek, VUK’nun 352. maddesi kapsamında usulsüzlük cezası gerektiren bir kabahattir. Ayrıca TCK’nun 207. maddesindeki özel belgede sahtecilik suçuna konu olabilir. 3- Daire, suç tarihini beyanname tarihine götürürken de beyannamenin verilip verilmediği, verilmişse hangi tarihte verildiğine bakmaksızın, verginin türüne göre 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 41, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 92, Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 21 ve 13.6.2006 tarih, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddelerini gözeterek, sanıkların en aleyhine olacak şekilde, beyanname verilmesi gereken son tarihi esas almaktadır ki bu kabul edilemez. Kaldı ki bu kabul, suçun teşebbüse elverişli olduğunun da kabulünü gerektirir. İcra hareketleri bu şekilde bölündüğünde, daha doğrusu suçun oluşması için ilave hareket arandığında, örneğin; vergi mükellefi olan baba, daha az vergi ödemek için bilerek sahte belgeleri alıp 2007 yılında deftere işledikten sonra, işlerinin idaresini oğluna devrettiğinde, bu durumu bilmeyen, suç işleme kasıt ve iradesi bulunmayan oğul, suça konu belgelerin içerdiği harcamaları da giderlere dahil ederek Mart 2008’de gelir vergisi beyannamesini verdiğinde, suçun faili olarak kim sorumlu tutulacaktır? Aynı örnekte, baba sahte faturayı deftere kaydettikten sonra mükellefiyetini sona erdirip beyanname vermezse suç oluşmayacak mıdır veya teşebbüs aşamasında mı kalacaktır? 4- Beyannamesini, verilmesi gereken son gün değil de ilk gün veren mükellef için neden suç tarihi 15 veya 25 gün sonrası olsun? (Gelir Vergisi Kanunu m. 92, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m. 14) Usulsüzlük cezası gerektirse de beyannamenin süresinden sonra verilmesi de mümkündür. Bu durumda ne olacaktır? Görüldüğü gibi, maddi ceza hukukunun ve ceza usul hukukunun genel ilkeleri ile TCK’nun genel hükümlerine göre, suçun işlenip işlenmediği, işlenmişse ne zaman işlendiğine ilişkin maddi gerçeği araştırıp tespit etmek (daire uygulamasına göre de, bu mümkün değilse sanık lehine beyannamenin verilmesi gereken ilk günü kabul etmek) yerine, varsayımsal olarak bir tarih belirlemek ne derece doğrudur? Kanunkoyucu suç için bir netice veya mütemadilik (devamlılık) öngörmemesine ve suç teşkil eden fiil (hareket) gerçekleştirilmesine rağmen, suç tarihini bir yıl hatta 15 ay sonrasına taşımak, zamanaşımı tarihini de bu kadar süreyle uzatmak demektir. Bu açıklamalar ışığında somut olaya gelince; 2005, 2006, 2007 yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarından hakkında dava açılan sanığın yetkilisi olduğu şirket hakkında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen inceleme raporlarına göre, sanığın 2005 yılında 7 Mart-30 Aralık 2005 tarihleri arasında, 2006 yılında 1 Ağustos- 28 Aralık 2006 tarihleri arasında, 2007 yılında 2 Şubat- 30 Eylül 2007 tarihleri arasında çok sayıda sahte fatura alıp yevmiye defterine kaydederek vergi ziyaına sebebiyet verdiği belirtilmiştir. Buna göre her üç takvim yılındaki suçlar zincirleme biçimde işlenmiş olup, her yıl itibariyle en son faturanın deftere kaydedildiği tarih esas alındığında; suç tarihleri, 30.12.2005, 28.12.2006 ve 30.09.2007’dir. Bu tarihler itibariyle eyleme karşılık gelen VUK’nun 359/b-1 maddesindeki suçun cezası 18 aydan 3 yıla kadar hapistir. Görüldüğü gibi bu tarihlerde anılan maddedeki suçun cezasını 3 yıldan 5 yıla çıkaran 5728 SK değişikliği henüz yapılmamıştır. Dolayısıyla suç tarihinin ileri bir tarihe taşınmasıyla, sanığın gerçek suç tarihinde yürürlükte bulunmayan ve aleyhine olan daha fazla cezanın uygulanmasına sebebiyet verilmektedir. Bu husus, suç ve cezaya ilişkin olarak yapılabilecek bir değişiklik üzerine lehe yasanın tespitinde karışıklığa neden olacağı gibi, kanunkoyucu tarafından belli tarihe kadar işlenen suçlar için çıkarılabilecek suç ve/veya cezaların affına ilişkin bir Kanun’un uygulanmasında da tereddüt doğuracak veya sanık aleyhine sonuç doğurabilecektir. Sonuç olarak; sahte belgeyi alıp defterlerine kaydeden mükelleflerin, bu belgede yazılı miktardaki gelir ve/veya gideri beyannamede göstermesi kadar beyan dışı bırakmalarının mümkün olmasına, Dairece de suçun sübutu açısından beyanname verilip verilmediği, verilmişse ne zaman verildiği, suça konu belgelerin beyanname kapsamına dahil edilip edilmediği aranmadığına göre, suç tarihini beyanname verilmesi gereken son tarihe taşımak, sanıkların aleyhine olduğu gibi, suç ve cezaların kanuniliği ilkesine (Any. m. 38, TCK m. 2), kanunun zaman bakımından uygulanmasına ilişkin TCK’nun 7. maddesi ile aynı Kanun’un 5. maddesindeki “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağına” ilişkin hükümlerine aykırıdır. Açıklanan gerekçelerle; “2005, 2006, 2007 yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarından açılan davada, her yıl itibariyle en son faturanın deftere kaydedildiği tarih esas alındığında; suç tarihleri, 30.12.2005, 28.12.2006 ve 30.09.2007 olup, bu tarihler itibariyle eyleme karşılık gelen VUK’nun 359/b-1 maddesindeki suçun cezasının 18 aydan 3 yıla kadar hapis olduğu gözetilmeden, suç tarihlerinden sonra 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren ve aleyhe bulunan 5728 sayılı Kanun değişikliği esas alınarak temel cezanın üç yıl hapis olarak uygulanması suretiyle sanık hakkında fazla cezaya hükmolunması” gerekçesiyle mahkumiyet hükümlerinin tümüyle bozulması yerine, sayın çoğunluğun 2007 yılı için mahkumiyet kararının düzeltilerek onanmasına ve 2005 ile 2006 yılları yönünden 1 no’lu bozma gerekçesine katılmıyorum.