19. Ceza Dairesi 2015/2825 E. , 2015/9100 K. "İçtihat Metni" Tebliğname No : 11 - 2011/36384 MAHKEMESİ : İzmir (Kapatılan) 23. Asliye Ceza Mahkemesi TARİHİ : 26/05/2010 NUMARASI : 2009/181 (E) ve 2010/433 (K) SUÇ : 213 Sayılı Kanuna Aykırılık Yerel Mahkemece verilen hükümler temyiz edilmekle; başvurunun süresi, kararın niteliği ve suç tarihlerine göre dosya incelendi, gereği görüşülüp düşünüldü: I-Defter ve belge ibraz etmemek suçundan verilen hükme yönelik müdafiilerin temyizinde: Hüküm tarihin
**19. Ceza Dairesi 2015/2825 E. , 2015/9100 K.** **"İçtihat Metni"** Tebliğname No : 11 - 2011/36384 MAHKEMESİ : İzmir (Kapatılan) 23. Asliye Ceza Mahkemesi TARİHİ : 26/05/2010 NUMARASI : 2009/181 (E) ve 2010/433 (K) SUÇ : 213 Sayılı Kanuna Aykırılık Yerel Mahkemece verilen hükümler temyiz edilmekle; başvurunun süresi, kararın niteliği ve suç tarihlerine göre dosya incelendi, gereği görüşülüp düşünüldü: I-Defter ve belge ibraz etmemek suçundan verilen hükme yönelik müdafiilerin temyizinde: Hüküm tarihinde yürürlükte bulunan 5560 sayılı Kanun ile değişik 5271 sayılı CMUK'nın 231/12. madde fıkrası uyarınca, hükmün açıklanmasının geri bırakılması kararlarına karşı itiraz yasa yolu açık olup, kararın temyizi mümkün bulunmadığından, temyiz dilekçesinin itiraz mahiyetinde kabul edilerek gereği mahallinde itiraz merciince değerlendirilmek üzere dosyanın Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE oybirliğiyle, II-2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarından verilen hükme yönelik müdafiilerin temyizine gelince: Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin esasına geçildi. Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede; 1- Sanığın 2005 takvim yılında sahte fatura kullandığının iddia olunması karşısında; dosyada örneği bulunan 01.03.2007 tarihli vergi tekniği raporu gereğince suça konu faturaları düzenleyen S... Kimya San.Tic.Ltd.Şti yetkilileri hakkında 2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçundan dava açılmış olup olmadığı araştırılıp açılmış ise dava dosyası getirtilip incelenerek mümkün olması halinde birleştirilmesi aksi halde bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları düzenleyen firmanın yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak gerektiğinde faturaları düzenleyen firma ile sanığa ait ticari defter ve belgeler üzerinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi, 2- Kabule göre de; a) Vergi suçu raporu ve mütalaaya uygun olarak 13.02.2009 tarihli iddianame ile sanık hakkında "2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek ve kullanmak " suçlarından dava açıldığı, sahte fatura kullanmak ve düzenlemek suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu gibi aynı yılda birden fazla fatura düzenlenmesi veya kullanılması nedeniyle zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği gözetilmeden, yazılı şekilde tek suçtan mahkumiyet hükmü kurulması, b) Sanığa ek savunma hakkı verilmeden, iddianamede gösterilmeyen TCK'nın 43. maddesinin uygulanması suretiyle mahkumiyet hükmü kurulması, c) Sanık hakkında hüküm kurulurken TCK'nın 62. maddesinin gerekçe gösterilmeden uygulanmaması Kanuna aykırı, d) Kasıtlı suçtan hapis cezasına mahkumiyetin kanuni sonucu olarak sanık hakkında 5237 sayılı TCK'nın 53. maddesi uyarınca hak yoksunluklarına hükmedilmiş ise de, 24/11/2015 tarih ve 29542 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 08/10/2015 tarih ve 2014/140 E, 2015/85 K. sayılı kararı ile anılan maddenin bazı hükümlerinin iptal edilmiş olması nedeniyle yeniden değerlendirme yapılması zorunluluğu, Bozmayı gerektirmiş ve sanık müdafiilerinin temyiz nedenleri ile tebliğnamedeki düşünce yerinde görüldüğünden, HÜKMÜN BOZULMASINA, CMUK'nın 326/son maddesi gereğince cezada kazanılmış hakkın saklı tutulmasına, yargılamanın bozma öncesi aşamadan başlayarak sürdürülüp sonuçlandırılmak üzere dosyanın esas/hüküm mahkemesine gönderilmesine, 23.12.2015 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. Muhalefet Şerhi Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde düzenlenen ve ayrı ayrı suçlar olan “sahte belge kullanma” ile “sahte belge düzenleme” suçunda, suçun ne zaman işlendiği, dolayısıyla suç tarihinin ve buna bağlı olarak zamanaşımı süresinin belirlenmesine ilişkindir. Daire çoğunluğu ile aramızda “sahte belge düzenleme” suçunda suç tarihine ilişkin ihtilaf olmamakla birlikte, iddianame kapsamına göre bu suç da 5237 sayılı TCK'nun yürürlüğe girdiği 1 Haziran 2005 tarihinden önce işlendiğinden, zamanaşımı yönünden lehe hükümler içeren 765 sayılı TCK'nun 102/4 ve 104/2. maddelerinde öngörülen 7 yıl 6 aylık uzatmalı zamanaşımı süresinin temyiz inceleme tarihinde dolduğunu düşünüyorum. “Sahte belge kullanma” suçunda, suçun gerçekte ne zaman işlendiği, dolayısıyla suç tarihinin ve buna bağlı olarak zamanaşımı süresinin doğru belirlenmesi açısından öncelikle sahte belge kullanma suçuna ilişkin açıklama yapılması yararlı olacaktır. Maddede düzenlenen “Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunup, sahte olarak düzenlenen belgeleri kullanma” suçunun konusu, VUK’nda (m. 229-240) düzenlenmesi öngörülen; fatura ve diğer mal ve hizmet alım-satımına ilişkin belgelerdir. Suç, sahte olarak düzenlenen bu belgeleri vergi işlemlerinde kullanmaktır. 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 1.1.1999 tarihinden itibaren vergi kaybı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığından, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesindeki sahte belge düzenleme suçunun oluşması için belgenin düzenlenmesi, sahte belge kullanma suçunun oluşması için de belgenin kullanılması yeterli hale gelmiştir. Böylece daha önce “zarar suçu” olan eylemler, “tehlike suçu”na dönüştürülmüştür. VUK’nun 359. maddesinde değişiklik yapan 4369 SK’nun 14. madde gerekçesinde de bu husus açıkça vurgulanmıştır: “Bu maddede, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları" başlıklı bölümünde sayılan fiillerin vergi kaybına yol açıp açmadığına ve tarh dönemi içerisinde oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, kesilecek vergi ziyaı cezası yanında, kolayca adli yargıya intikalini ve cezalandırılmalarını sağlamaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır.” Burada, maddede geçen “Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunup, sahte olarak düzenlenen belgeleri kullanma” ifadesi önem kazanmaktadır. VUK anlamında bir belge ne zaman kullanılmış sayılır? Bu sorunun cevabını VUK’nun defter ve belge düzenine ilişkin hükümlerinde bulmak mümkündür. Türk vergi sisteminde vergiler, genellikle yükümlülerin beyanına göre tarh edildiğinden, gerçekten ödenmesi gereken vergi miktarları, yapılan vergi denetimi (yoklama, inceleme, arama) sonucunda, yükümlülerin belge ve kayıtlarının incelenmesi ile ortaya çıkarılmaktadır. Bu nedenle VUK’nda defter ve belgelerin usulüne uygun, eksiksiz, doğru şekilde ve zamanında tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve gerektiğinde ibraz edilmesi zorunlu tutulmuştur. “Mükellefin Ödevleri” başlıklı VUK’nun İkinci Kitabının 2 ilâ 6. kısımlarda düzenlenen ödevler; defter ve kayıt tutma, belge düzenleme ve saklama ile gerektiğinde ibraz etmektir (m. 171-257). Mükelleflerin tutacakları defterler, vergi uygulaması bakımından 171. maddedeki maksatları sağlayacak şekilde olmalıdır. Buna göre işlemler, defterlere zamanında kaydedilir. İş hacmine uygun olarak muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtlar on günden fazla geciktirilmez. Günlük kasa, günlük, perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir (m. 219) Fatura ve fatura yerine geçen belgeler, vergi ve usul hukuku için en temel belgelerden olup, her şeyden önce ticari bir belge olarak ispat vasıtalarıdır. VUK’nda faturanın tarifi, şekli, fatura nizamı ve fatura kullanma mecburiyeti ayrıntılı olarak (m. 229-232) gösterilmiştir. Buna göre fatura, satılan emtia (mal-eşya-ürün) veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere satıcı veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belgedir (m. 229). Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (m. 231/5). VUK’nun 219. maddesi de gözetildiğinde, faturanın en geç yedi gün içinde düzenlenmesi ve kural olarak defterlere günü gününe kaydedilmesi, bu mümkün olmazsa, on günü aşmamak üzere muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. 213 sayılı Kanun ile diğer Vergi Kanunlarındaki defter, belge ve kayıt düzenine uymamak, VUK’nda hem suç, hem kabahat olarak düzenlenmiştir. Defter, kayıt ve belge düzenine ilişkin emredici bu yasal düzenlemeler, faturanın kullanılmasından maksadın, deftere kayıt olduğunu göstermektedir. Konuyu bir örnekle somutlandıracak olursak; 1- Vergi idaresince yapılan denetim ve incelemede, mükellefin mal veya hizmet alımına ilişkin faturaları yasal defterlerine kaydetmediğinin veya usulüne uygun ve süresinde kaydetmediğinin tespiti (defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması, VUK m. 352/I-3) halinde; usulsüzlük cezası kesilecektir. 2- Aynı olayda fatura alan mükellef ile faturayı veren (düzenleyen) kişi arasında çıkabilecek ticari uyuşmazlıkta, bu belgelere delil olarak itibar edilip edilmeyeceği, VUK hükümlerine göre düzenlenerek kayıt altına alınıp alınmadığına bağlı olacaktır (6762 sayılı TTK m. 69) 3- Alış-verişe konu eşyanın 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu kapsamında gümrük kaçağı olduğu iddiasıyla açılan davalarda sanıklar, suça konu eşyanın kaçak olmadığını veya kaçak olduğunu bilerek satın almadığını, fatura karşılığında yurtiçinde satın aldıklarını savunarak fatura ibraz ettiklerinde, Yargıtay 7. Ceza Dairesi; ibraz edilen belgenin suça konu eşyayı temsil edip etmediği ve defterlere işlenip işlenmediğini aramaktadır: “fatura düzenleyicisi firma yetkililerinin dinlenilmesi ve faturaların defterlerinde kayıtlı olup olmadığının tespiti ile gerektiğinde menşe araştırması ve ayniyet tespitinden sonra hukuki durumun değerlendirilmesi” gerektiğini belirtmektedir (7. CD., 04.07.2013, 2013/4621 E., 2013/17490 K., aynı yönde; 07.03.2013, 2012/5304 E., 2013/5164 K., 19.02.2014, 2013/9717 E., 2014/2449 K.) Görüldüğü gibi hemen her yönden VUK kapsamında bir faturanın kullanılıp kullanılmadığı ve buna bağlanan sonuçlar, yasal defterlere kayıt edilip edilmemesine göre değerlendirilmektedir. Fatura ve benzeri "vesikalar-belgeler" (VUK m. 229-240), niteliği itibariyle birer özel belgedir. Özel belgede sahtecilik suçu TCK'nun 207. maddesinde düzenlenmiştir. Bu suçun oluşması için de belgenin kullanması gerekir. 207. madde gerekçesinde “kullanmadan maksat, bu sahte belgenin herhangi bir hukukî ilişkide veya herhangi bir hukukî işlem tesisinde dikkate alınmasını sağlamaya çalışmak” olduğu açıklanmıştır. Kaldı ki gerek 11. Ceza Dairesi, gerek Dairemiz, istikrarlı olarak, sahte belge düzenleme gibi, sahte belge kullanma suçunu da neticesi harekete bitişik, ani suç kabul etmekte, suç için vergi kaybının oluşmasını aramamakta, teşebbüse elverişli kabul etmemektedir. İcra hareketleri bölünemediği için teşebbüse elverişli olmadığı kabul edilen bir suçta, zarar veya başka bir netice aranmadığı halde, suç tarihini altı ay, bir yıl, hatta 15 ay sonrasına götürmenin gerekçesi nedir? (Çoğunluk görüşüne göre, suça konu belge Ocak 2005’de deftere kaydedilse de Gelir veya Kurumlar Vergisi için kullanıldığında, suç tarihi 14- 15 ay sonrası olan Mart, Nisan 2006 olacaktır.) 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile 1.1.1999 tarihinden itibaren vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı halde neden sahte belge kullanma suçu yönünden değişiklikten önceki uygulama sürdürülerek, suç tarihi beyanname tarihine götürülmektedir? Sahte fatura kullanma, faturanın deftere kaydedilmesi ile gerçekleşmektedir. Mükellef için defter tutma ve ticari işlemlerini, belgelerini deftere kaydetme zorunlu olduğuna göre, bu tarihin esas alınması gerekir. Ayrıca başka bir mükellef yönünden (karşıt inceleme yapılırken) de bu kayıtlar delil olabilmektedir. Örneğin, bir mükellef başkasından aldığı Ocak 2005 tarihli faturayı defterlerine işlemiş olsun. Gelir veya Kurumlar vergisi mükellefi olarak bunu Mart veya Nisan 2006’da beyannameye dahil edecektir. Ancak 2005 yılı içinde herhangi bir zamanda incelenmek üzere belgeleri istenmiş olsun. Yapılan incelemede sonucunda, belge düzenine uymamaktan hakkında usulsüzlük veya vergi ziyaı cezası kesilebilir mi? Evet. İbraz etmeme suçundan mahkumiyetine karar verilebilecek midir? Evet. Nitekim bu dosyada da sanık hakkında 2005 yılına ait bir kısım alış ve satış belgelerini ibraz etmemek suçundan da dava açılıp (hükmün açıklanması geri bırakılmak üzere) mahkumiyetine karar verilmiştir. Bir başka mükellef yönünden karşıt inceleme amacıyla belgeleri istenmiş olsun. Buna göre de birileri hakkında suç veya kabahatten işlem yapılabilir mi? Evet. O halde nasıl belge henüz kullanılmadı denilerek suç tarihi, beyanname verilmesi gereken son güne taşınmaktadır? Öğretide de belgenin kullanılmasının, belgenin tutulması ve muhafazası zorunlu ticari defterlere (veya diğer kayıt ortamlarına) geçirilmesini ifade ettiği, dolayısıyla suç tarihinin bu tarih olduğu (Bkz.: KAŞIKÇI, Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul, 2007, s. 286, 287, ŞENGÖZ, Yunus, Vergi Ceza Hukukunda Kaçakçılık Suçunun Suç Tarihi, Dava Zamanaşımı Süresi ve Başlangıcı, Vergi Sorunları Dergisi, Y: 31, S:233, Ankara, 2008, ÖZEN, Mustafa, Vergi Suçları ve Kabahatleri, Ankara, 2014, s. 37, KIZILOT/KIZILOT’dan aktaran, KÖSTÜ, Ozan Muzaffer, Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti, Ankara, 2011, s. 89, ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2012, s. 491, CANDAN, Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Ankara, 2010, s. 366) belirtilerek, dairenin kabul ve uygulaması doğru bulunmamakta, haklı olarak eleştirilmektedir (DONAY, Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta, İstanbul, 2008, s. 227-229, BAYKARA, Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, İstanbul, 2008, s. 433, BAYAR, İbrahim Nihat, Vergi Kaçakçılığı, Mali Akademi, Ankara, 2013, s. 150, 151, ŞENGÖZ, a.g.m.) (Bu konuda öğretideki görüşlerin ayrıntısı ve daha fazla bilgi için Bkz.: UĞUR, Hüsamettin, "Vergi Usul Kanununa Göre Yanıltıcı veya Sahte Belge Kullanma Suçlarında Suç Tarihi", Terazi Hukuk Dergisi, Eylül 2015, Cilt: 10, Sayı:109, s. 84-92) Daire çoğunluğu şu düşünceyi benimsemektedir: “Sahte belgenin mükellef tarafından defterine kaydedilmesi, beklenen yararı sağlamayacağından kullanma gerçekleşmiş sayılamaz. Kaldı ki, deftere kaydedilmeyen sahte belgenin beyannamede gösterilmesi mümkündür.” (OK, Nuri; GÜNDEL, Ahmet; Açıklamalı-İçtihatlı, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Ankara 2002, s. 224, 225) Ayrıca deftere kaydedilen sahte belge beyannameye dahil edilmeyebilir. Bu düşünce ve kabuller, suçun oluşması için vergi kaybının arandığı 1999 yılı öncesi için doğru olsa da bu tarihten sonrası için kabulü mümkün değildir. Çünkü; 1- Sahte belge kullanma suçuna konu olabilen belgeler yukarıda belirtildiği gibi, VUK’nda (m. 229-240) düzenlenmesi öngörülen; fatura ve diğer mal ve hizmet alım-satımına ilişkin belgelerdir. Vergi beyannameleri ise kanunlarda öngörülen matraha göre ödenecek verginin vergi idaresince belirlenip (tarh edilip), tahakkuk ve tahsil edilmesine esas olan belgedir. Bir başka ifade ile tamamen mükellefin tek taraflı iradesine dayanarak düzenlediği ve vergilendirme dönemi içindeki gelir-gider, dolayısıyla kâr-zarar durumunu gösteren belgedir. Vergi beyannamesinde veya ekinde, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olabilen gelir gider belgeleri gösterilmez ve eklenmez. Vergi idaresince gerekli görülürse daha sonra beyanın doğruluğu araştırılabilir. 2- Mükellef, vergi beyannamesini, sahte olsun olmasın, defterlerine kayıtlı bulunsun bulunmasın, mevcut belgelere uygun olarak verebileceği gibi, gelir ve giderine ilişkin rakamları tamamen gerçek dışı olarak da beyan edebilir. Dolayısıyla vergi beyannamesi, defterlere kaydedilerek kullanılan belgenin sahteliği hakkında bir fikir vermediği gibi, her zaman sahte belgenin sonuçlarını da kapsamaz. Bu nedenle vergi beyannameleri, VUK’nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olmazlar. Beyanname vermemek veya gerçeğe aykırı beyanname vermek, VUK’nun 352. maddesi kapsamında usulsüzlük cezası gerektiren bir kabahattir. Ayrıca TCK’nun 207. maddesindeki özel belgede sahtecilik suçuna konu olabilir. 3- Daire, suç tarihini beyanname tarihine götürürken de beyannamenin verilip verilmediği, verilmişse hangi tarihte verildiğine bakmaksızın, verginin türüne göre sanıkların en aleyhine olacak şekilde, beyanname verilmesi gereken son tarihi esas almaktadır ki bu kabul edilemez. Kaldı ki bu kabul, suçun teşebbüse elverişli olduğunun da kabulünü gerektirir. Ayrıca, beyannamenin kendisi suça konu belgelerden olmadığına göre, bu nitelikteki bir belgenin, daha doğrusu belgenin içerdiği gelir veya giderin ilgili dönem vergi beyannamesine dahil edildiğinin sabit olması, ispatlanması gerekir. Suç tarihini beyanname tarihine taşıyan Dairenin, beyannamenin gerçekte ne zaman verildiğine veya suça konu belgelerin gerçekten beyannameye dahil edilerek kullanılıp kullanılmadığı yönünde mahkemeleri araştırmaya yönelten uygulaması da bulunmamaktadır. 4- Beyannamesini, verilmesi gereken son gün değil de ilk gün veren mükellef için neden suç tarihi 15 veya 25 gün sonrası olsun? (Gelir Vergisi Kanunu m. 92, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m. 14) Usulsüzlük cezası gerektirse de beyannamenin süresinden sonra verilmesi de mümkündür. Bu durumda ne olacaktır? Görüldüğü gibi, maddi ceza hukukunun ve ceza usul hukukunun genel ilkeleri ile TCK’nun genel hükümlerine göre, suçun işlenip işlenmediği, işlenmişse ne zaman işlendiğine ilişkin maddi gerçeği araştırıp tespit etmek (daire uygulamasına göre de, bu mümkün değilse sanık lehine beyannamenin verilmesi gereken ilk günü kabul etmek) yerine, varsayımsal olarak bir tarih belirlemek ne derece doğrudur? Kanunkoyucu suç için bir netice veya mütemadilik (devamlılık) öngörmemesine ve suç teşkil eden fiil (hareket) gerçekleştirilmesine rağmen, suç tarihini de en az bir yıl hatta 15 ay sonrasına taşımak, zamanaşımı tarihini de bu kadar süreyle uzatmak demektir. Sonuç olarak; sahte belgeyi alıp defterlerine kaydeden mükelleflerin, bu belgede yazılı miktardaki gelir ve/veya gideri beyannamede göstermesi kadar beyan dışı bırakmalarının mümkün olmasına, Dairece de suçun sübutu açısından beyanname verilip verilmediği, verilmişse ne zaman verildiği, suça konu belgelerin beyanname kapsamına dahil edilip edilmediği aranmadığına göre, suç tarihini Kurumlar Vergisi için beyanname verilmesi gereken son tarihe taşımak, sanıkların aleyhine olduğu gibi, suç ve cezaların kanuniliği ilkesine (Any. m. 38, TCK m. 2), kanunun zaman bakımından uygulanmasına ilişkin TCK’nun 7. maddesi ile aynı Kanun’un 5. maddesindeki “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağına” ilişkin hükümlerine aykırıdır. Bu açıklamalar ışığında somut olaya gelince; İddianamede, "V... Dış Tic. Ve Otomotiv Ürünleri Ltd. Şti.nin 2005 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen, 16.12.2008 tarih ve VDENR-2008-482/94 sayılı vergi suçu raporu ve ekindeki vergi inceleme raporunda şirketin yetkilisi olan şüpheli A.. Ö..’ın 2005 yıllarında sahte fatura kullandığı ve düzenlediği, böylece vergi kaçakçılığı suçlarını işlediğinden bahisle C. Başsavcılığımıza suç duyurusunda bulunulduğu" belirtildikten sonra devamla "şüpheli A.. Ö..’ın 2005 yılında ... S... Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti.den almış olduğu 02.03.2005/322884, 05.03.2005/322914, 07.03.2005/322935, 12.03.2005/322986 tarih ve sayılı faturaları defterlerine işleyerek Kurumlar Vergisi beyanında beyan ettiği tespit olunmuş, ...şüpheli A.. Ö..’ın 2005 yılında H... Oto Yan Sanayi Ltd. Şti. adına 08.04.2005/4194, 11.04.2005/4196 tarih ve sahte faturayı hiçbir mal teslimi ve hizmet ifası olmadan komisyon karşılığı sahte olarak düzenlediği tespit olunmuştur" anlatımıyla dava açılmıştır. 16.12.2008 tarih ve 482/90 sayılı Vergi İnceleme Raporu, Vergi Suçu Raporu ile İddianame kapsamına bakıldığında, sanık hakkında, hepsi 1 Haziran 2005 tarihinden öncesine ait olan dört adet sahte faturayı kullanmak, iki adet sahte faturayı ise düzenlemek suçlarından dava açıldığı görülmektedir. Anılan Vergi İnceleme Raporu ile ekli tutanağa göre, sahte fatura kullanma suçu yönünden dava konusu edilen dört fatura 10.03.2005 ve 20.03.2005 tarihlerinde yasal defterlere işlenmiştir. Dolayısıyla sahte belge kullanma suçu yönünden en son suç tarihi 20.03.2005 günüdür. Sahte belge düzenleme suçu yönünden ise suç tarihi son faturanın düzenlendiği tarih olan 11.04.2005 günüdür. Bu itibarla her iki suç da 5237 sayılı TCK'nun yürürlüğe girdiği 1 Haziran 2005 tarihinden önce işlendiğinden, zamanaşımı yönünden lehe hükümler içeren 765 sayılı TCK'nun 102/4 ve 104/2. maddelerinde öngörülen 7 yıl 6 aylık uzatmalı zamanaşımı süresi temyiz inceleme tarihinde dolduğundan, sanık hakkındaki kamu davalarının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle düşürülmesi gerektiğini düşündüğümden, çoğunluğun eksik araştırma ve uygulamaya yönelik bozma kararına katılamıyorum. Ayrıca Daire çoğunluğunun kabule göre bozma nedenlerinden (a) bendindeki bozma da, mahkemenin kabulü karşısında yerinde değildir. Şöyleki; Yerel mahkeme, gerekçeli kararda, "sanığın S... Kimya Şirketi ile ticari alış verişi olmadığı halde bu şirketten mal satın almış gibi sahte olarak düzenlenen faturaları kullandığı, ayrıca gerçek mal alım satımı olmadığı halde komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği, S...Kimya Şirketi tarafından bu faturaların kullanıldığı, ayrıca sanığın şirketine 2005 yılı içerisinde sahte fatura düzenlediği tespit edilen H... Otomotiv şirketine ait sahte faturaların kullandığı anlaşıldığından, 2005 takvim yılı içerisinde birden fazla sahte fatura kullanmak ve düzenlemek suçundan cezalandırılması gerektiğini" düşünmüş, ancak; "İddianamede sanığın 2005 takvim yılı içerisinde hem sahte fatura kullandığını, hem de düzenlediğini belirterek 213 sayılı yasanın 359/b-1 maddesinin iki kez uygulanmasını talep etmiş, ayrıca 765 sayılı TCK’nın 80 maddesinin uygulanması talep edilmişse de, sanığın şirketiyle ilgili 2005 takvim yılı vergilendirme dönemiyle ilgili işlemlerinde 5237 sayılı TCK’nın yürürlüğe girmesinden sonra yapılan işlemlerin bulunması nedeniyle ve suç tarihi dikkate alındığında suçun en son işlendiği tarihte 765 sayılı TCK’nın yürürlükte bulunmadığı, bu nedenle 213 sayılı yasa ile birlikte 5237 sayılı TCK hükümlerinin uygulanmasının gerektiği, ayrıca 213 sayılı yasanın 359/b-1 maddesindeki suçu oluşturan eylemler sahte fatura kullanmak veya düzenlemek şeklinde seçimlik eylemler olarak tanımlanmıştır. Bu nedenle aynı takvim yılı içerisinde seçimlik eylemlerden birden fazlasının gerçekleştirilmiş olması ayrı ayrı suç oluşturacağı, ancak birden fazla sahte faturanın kullanılmış ve düzenlenmiş olması tek suç olmakla birlikte zincirleme suç kabul edildiği" gerekçesiyle sanığın bir kez mahkumiyetine karar vermiştir. Görüldüğü gibi mahkeme, iddianamede sanık hakkında ayrı ayrı olmak üzere “sahte belge kullanma” ile “sahte belge düzenleme” suçlarından dava açıldığının ve 213 SK'nun 359/b-1 maddesinin iki kez uygulanmasının talep edildiğinin farkındadır. Ancak, 213 SK'nun 359/b-1 maddesindeki suçu oluşturan sahte fatura "kullanmak" ile "düzenlemek" şeklindeki eylemlerin ayrı ayrı suçlar değil, aynı suçun seçimlik hareketleri olduğunu, aynı takvim yılı içinde seçimlik eylemlerin her ikisinin de birden fazla gerçekleştirilmiş olması nedeniyle de eylemlerin zincirleme biçimde işlenmiş tek suçu oluşturduğunu kabul etmiştir. Bu itibarla da, kabule göre bozma nedenlerinden (a) bendindeki, sanık hakkında 2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak ve düzenlemek suçlarından dava açıldığı, her iki suçun birbirinden ayrı bağımsız suçlar olup, her iki suçun da zincirleme biçimde işlendiği gözetilmeden tek suçtan mahkumiyet hükmü kurulması şeklindeki bozma, mahkemenin kabulü karşısında yerinde değildir.