Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/10226 E. , 2024/6998 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/10226 Karar No : 2024/6998 DAVACI : ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLLERİ : Av. ... Av. ... Av. ... Av. ... DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı/ANKARA VEKİLLERİ: Av. ... Av. ... 2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ... DAVANIN KONUSU :12/03/2023 tarih ve 32130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası ile g
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/10226 E. , 2024/6998 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/10226 Karar No : 2024/6998 DAVACI : ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLLERİ : Av. ... Av. ... Av. ... Av. ... DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı/ANKARA VEKİLLERİ: Av. ... Av. ... 2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ... DAVANIN KONUSU :12/03/2023 tarih ve 32130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası ile getirilen ek vergiye ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan 15/04/2023 tarihli Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 3)'nin iptali ile ihtirazi kayıtla verilen 2022 kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ek vergi tahakkukunun kaldırılması ve sözü edilen Tebliğ'in dayanağı 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI : Mükelleflere geçmişe dönük düzenleme ile ek vergi ödeme zorunluluğu getirilmesinin geriye yürümezlik ilkesine aykırı olduğu, uyuşmazlık konusu düzenleme ile tüm vergi mükelleflerine değil belli bazı kişilere mali yükümlülük getirilmesinin, bir kısım indirim ve istisnanın kapsam dışı bırakılmış olmasının vergide genellik ve eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmesi nedeniyle isteme konu Tebliğ'in dayanağı 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması, ihtirazi kayıtla verilen 2022 kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ek vergi tahakkuku ile Tebliğin iptali gerektiği ileri sürülmektedir. DAVALI ... BAKANLIĞI'NIN SAVUNMASI: 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkra hükmünün uygulanması amacıyla tekrarından ibaret olan Tebliğ hükümlerinde Kanun'a aykırılık bulunmadığı, getirilen düzenlemeyle kurumlar vergisi matrahında değişiklik yapılmadığı, sadece istisna ve indirimlerden yararlanılmasının engellendiği, yeni getirilen verginin matrahının tespit yöntemi olarak istisna ve indirim tutarlarının esas alındığı, Kanun'la getirilen ek vergide vergiyi doğuran olayın 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilecek indirim ve istisna tutarlarının beyan edilmesi olduğu, bu tutarların matrah kabul edilerek ek verginin yürürlüğe girdiği tarihte henüz kurumlar vergisi beyanname verme sürecinin başlamadığı dolayısıyla geçmişe yürümeden söz edilemeyeceği, kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden ve bu beyanname üzerinde istisna, indirim ve indirimli kurumlar vergisi bulunmadan ek vergiye ilişkin matrahın oluşmasının söz konusu olmadığı, 1994 tarihli Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdasına Dair Kanun'da düzenlenen bir defaya mahsus ekonomik denge vergisinin alınacağı ve gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerindeki matrah üzerinden %10 oranında matrah hesaplanacağı yolundaki düzenlemeye karşı açılan davanın Anayasa Mahkemesince reddedildiği (06/07/1995 tarih ve E:1995/6, K:1995/29), 7440 sayılı Kanun'la getirilen ek verginin de bu minvalde değerlendirilmesi gerektiği, 1999 depremi sonrasında depremin yol açtığı ekonomik kayıpları gidermek amacıyla Bazı Mükellefiyetler İhdası ve Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la getirilen ek gelir vergisi ve kurumlar vergisine karşı açılan davanın Anayasa Mahkemesince reddedildiği, söz konusu Kanun'un 1999 yılında yürürlüğe girdiği ve 1998 yılı için beyan edilen matrah üzerinden ek vergi alınmasının düzenlendiği, Mahkemece bu durumun geriye yürüme olarak değerlendirilmediği (28/03/2001 tarih ve E:1999/51, K:2011/63), 7440 sayılı Kanun'la da benzer bir düzenleme yapıldığı ve geriye yürümenin söz konusu olmadığının yargı kararıyla ortaya konulduğu, aynı durumda olanlar için yükümlülük getirildiğinden kanun önünde eşitlik ilkesine aykırılık bulunmadığı, kanuni düzenleme ile getirilen ek verginin, mükelleflerin beyan ettiği matrahın tamamı üzerinden değil indirim ve istisna tutarı üzerinden hesaplandığı, iki taksit halinde ödeneceği, depremin yarattığı ekonomik etkileri azaltmak amacıyla bir defaya mahsus olarak getirildiği ve depremden etkilenen mükellefler muaf tutulduğundan söz konusu düzenlemede haklı beklenti ilkesine de aykırılık bulunmadığı, beyannamesinde indirim ve istisna gösteren tüm mükelleflerin bu indirim ve istisna tutarları üzerinden aynı oranda vergi ödemeleri öngörüldüğünden vergilemede eşitlik ilkesine aykırı bir durum bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur. DAVALI ... VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ'NÜN SAVUNMASI: 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası ile düzenlenen ek verginin depremin etkilerinin azaltılması amacıyla getirildiği, zayıf olanın korunması ilkesi gereğince deprem bölgesindeki mükelleflerin ek vergiden muaf tutulduğu, ek verginin mükelleflerinin efektif kurumlar vergisi yükünün %10'dan az olduğu dolayısıyla bir defaya mahsus bu kurumlardan vergi alınmasının, vergilemede adalet ve eşitlik ilkesi ile mali güce göre vergilendirme ilkelerine uygun olarak, içinde bulunulan olağanüstü dönemin yol açtığı zararın bertaraf edilmesi amacıyla ihtiyaç duyulan finansmanın karşılanması açısından önem arz ettiği belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ... DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafından 15/04/2023 tarihli Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin tamamının iptali istenilmişse de dava dilekçesi içeriği ve ileri sürülen hukuka aykırılık sebepleri dikkate alındığında uyuşmazlığın, Tebliğ'in "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan ve ek verginin konusuna giren istisnaları düzenleyen (3) numaralı fıkrasının (d) ve (j) bentleri ile ek verginin konusuna giren indirimleri düzenleyen (4) numaralı fıkrasının (ç) bendiyle sınırlı olarak incelenmesi gerekmektedir. 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından istisna ve indirim konusu yapılan tutar üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağının belirtilmesi ve anılan Kanun'la verilen yetkiye dayanılarak hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında taşınmaz satış kazancı istisnası, Türk Uluslararası Gemi Sicili'ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç ve Ar-Ge indiriminin sayılması, Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural olmadığı gibi Kanun'da hükme bağlanan kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile indirim hakkı kullanımının, Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından da söz edilemeyecektir. Ayrıca gerekçesi depremin oluşturduğu etkilerin giderilmesi olan ve depremin ekonomik etkilerinin hafifletilmesi amacıyla çıkarılan Kanun'a dayalı olarak ve kamu yararı gözetilmek suretiyle düzenlenen Tebliğ için Kanun'da bir şekil şartı öngörülmediğinden, 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin uyuşmazlığa konu kısmında ve ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ek kurumlar vergisi tahakkukunda hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI : ... DÜŞÜNCESİ :15/04/2023 tarihli ve 32164 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'in iptali ile 2022 takvim yılı kurum kazancından indirim konusu yapılan "taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası", "Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası" ve "Ar-Ge ve tasarım indirimi" tutarı üzerinden hesaplanarak tahakkuk ettirilen ek verginin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Davaya konu yapılan Tebliğin dayanağı olan ve 12/3/2023 tarihli ve 32130 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 10. maddesinin yirmiyedinci fıkrasında; "Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir." hükümlerine yer verilmiştir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağladığı, kanunların Anayasaya aykırı olamayacağı kurala bağlanmıştır. Anayasanın 13. maddesine göre, temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir; bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ise; herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu ortaya konulmuş, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kural altına alınmıştır. Devletin, üstlenilen kamu harcamalarının finansmanının sağlanmasında en önemli araç vergi gelirleridir. Ancak kanun koyucu tarafından vergilendirmeye yönelik olarak yasal düzenleme yapılırken vergilendirme yoluyla bireylerin mülkiyet haklarına müdahale edilmesi durumu ortaya çıkmaktadır. Anayasanın 35. maddesinde, mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği; mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Dava konusu edilen Tebliğin dayanağı Kanun hükmü ile kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler gereği 2022 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim konusu yapılacak indirim ve istisna tutarları üzerinden Kanun hükmünde belirtilen oranlarda ek vergi hesaplanacağı ve ödeneceği kurala bağlanmış, yükümlülerin kurum kazancından indirebileceği indirim ve istisna tutarına oransal bir kısıtlama getirilmiştir. Müdahalenin kanuna dayanılarak; artan kamu ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla ve kamu yararı gözetilerek yapıldığı; istisna ve indirim tutarlarının tümünün kapsama alınmadığı, oransal bir sınırlama getirildiği; ayrıca faaliyet büyüklüğü ve alanı itibarıyla maddede yazılı istisna ve indirimler ile 06/02/2023 tarihinde gerçekleşen depremin kapsadığı illerde faaliyet gösteren yükümlülerin ek vergi yükümlülüğü dışında bırakıldığı göz önünde bulundurulduğunda sınırlamanın elverişli ve ölçülü olmadığından söz edilemez. Ancak mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin hukukiliğinin tespitinde, Anayasanın 13. maddesine göre Anayasanın sözüne ve ruhuna aykırı olup olmadığı yönünden de değerlendirilme yapılması gerekir. Bu değerlendirme yapılırken Anayasanın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti Devletinin bir hukuk devleti olarak tanımladığı dikkate alınmalıdır. Anayasanın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarından olup bunun için hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirliğin sağlanması gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi belirlilik, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır (AYM, 15/05/2019, E.2017/135, K.2019/35, § 22). Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda hukuk kurallarının geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. (AYM, 9/2/2012, E.2010/93, K.2012/20). Kanun koyucu düzenleme yaparken, hukuk devleti ilkesinin gereği olarak "belirlilik "ilkesi ile de bağlıdır. 7440 sayılı Kanunun yirmiyedinci fıkrası uyarınca yürürlüğe giren düzenleme gereği, Kurumlar Vergi Kanununa göre kurum kazancından indirim konusu yapabileceği istisna ve indirim tutarlarının madde hükmünde öngörülen kısmını 2022 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapamayacak olan kurumlar vergisi vergi yükümlüleri için, yasal düzenleme yürürlüğe girmeden önce, 2022 hesap döneminde yürürlükte olan mevzuat gereği yararlanmayı öngördükleri istisna ve indirim tutarının tümünü kurum kazancından indirilmesi hakkı ortadan kalkacak, oransal olarak hesaplanan istisna ve indirim tutarında vergi ödeme yükümlülüğü doğacaktır. Düzenlemenin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinden önceki bir tarihten önce yürürlüğe girmesi, yükümlülerin 2022 hesap dönemi kapandıktan sonra, düzenleme öncesinde bu hesap dönemi için aldıkları iktisadi kararlar doğrultusunda öngördükleri yararlanılacak istisna ve indirim hakkında azalma, dolayısıyla ödenecek vergi tutarında artış ile ek bir maddi külfet doğurması ile karşı karşıya gelmiş olacakları gerçeğini değiştirmeyecektir Bu itibarla, 2022 hesap dönem kapandıktan sonra yürürlüğe konulan ve yükümlülere mali açıdan ek bir külfet doğuran düzenlemenin "belirlilik ilkesi"ne aykırı olduğu; "hukuki güvenlik ilkesi" gözetilmeden yapıldığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu itibarla, 7040 sayılı Kanun'un 10. maddesinin yirmiyedinci fıkrasının, Anayasanın 2. ve 13. maddelerine aykırı olduğu sonucuna varıldığından Dairece madde hükmünün iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulması, sonuca göre uyuşmazlık hakkında hüküm kurulması gerektiği düşünülmüştür. Dairece, anılan Kanun'da Anayasaya aykırılık görülmemesi durumu göz önüne alınarak işin esası aşağıda incelenmiştir: Dava dilekçesinde, 2022 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen "iştirak kazançları istisnası" tutarı üzerinden tahakkuk ettirilen ek verginin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenmiştir. Bu durumda, davacının "iştirak kazançları istisnası" tutarı üzerinden tahakkuk ettirilen ek vergi ile "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin bu istisna ve indirim tutarlarının ek vergi kapsamında bulunduğunu ortaya koyan 3. fıkrasının (a) bendine karşı dava açmakta kişisel, meşru ve güncel menfaati bulunduğu, Tebliğin genel hükümleri ile diğer istisna ve indirimlerin ek vergiye tabi olduğuna dair hükümlerine dava açmakta menfaati bulunmadığı sonucuna varıldığından sadece yukarıda değinilen düzenleme yönden inceleme yapılmasının uygun olacağı değerlendirilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen "verginin kanuniliği" ilkesi uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür. Anayasanın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun, Cumhurbaşkanı Kararı ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır. Bu açıklamalar ışığında, Genel Tebliğ'in "taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası", "Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası" ve "Ar-Ge ve tasarım indirimi"nin ek vergi kapsamında bulunduğunu ortaya koyan 5. maddesinin 3. fıkrasının (d) ve (j) işaretli bentleri ile 4. fıkrasının (ç) bendinin T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığının düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde bulunup bulunmadığı ve üst norm hükümlerine olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir. 7040 sayılı Kanun'un 10. maddesinin yirmiyedinci fıkrasında, ek vergi mükelleflerinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda sayılan mükellefler; vergi matrahının da 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim yapılan istisna ve indirim tutarları olduğu kurala bağlanmış, istisna ve indirim tutarları üzerinden madde metninde yazılı oranlarda ek vergi hesaplanacağı ve ödeneceği düzenlenmiştir. Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3), 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin yirmiyedinci fıkrası ile T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına verilen yetkiye dayanılarak, Kanun hükmünün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulmuştur. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, bu maddede sayılan kurumların kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış, sermaye şirketleri bu kurumlar arasında gösterilmiş; "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinde, kurumlar vergisinden müstesna kazançlar açıklanmış; 5. maddenin (e) işaretli bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların, madde hükmünde öngörülen kısmının kanuni koşuların sağlanması halinde kurum kazancından müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu İle 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 12. maddesinde, bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançların, gelir ve kurumlar vergileriyle f onlardan istisna olduğu düzenlenmiştir. 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun'un Ar-Ge ve tasarım indirimini düzenleyen 3. maddesinin 1. fıkrasında, teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamaları ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen münhasıran tasarım harcamalarının madde hükmünde öngörülen kısmının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılacağı kurala bağlanmıştır. Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No:3) 4. maddesinde, ek verginin mükelleflerinin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda sayılan mükellefler olduğu ortaya konulmuş; 5. maddesinin 3. fıkrasında, ek verginin konusuna giren istisnalar, 4. fıkrasında, ek verginin konusuna giren indirimler saymak suretiyle gösterilmiş; 5. maddesinin 3. fıkrasının (d) işaretli bendinde, "taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası" ve (j) işaretli bendinde, "Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası"na, 4. bendinin (ç) işaretli bendinde "Ar-Ge ve tasarım indirimi"ne yer verilmiştir. Yukarıda değinilen yasal düzenlemelere göre, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 2022 yılı için verilen kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim konusu yapılan "taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası", "Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası" ve "Ar-Ge ve tasarım indirimi" tutarları üzerinden 7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin yirmiyedinci fıkrası uyarınca ek vergi hesaplanarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Tebliğ hükümleri ile 7440 sayılı Kanun hükmünün birlikte değerlendirildiğinde, Tebliğ'de yer verilen düzenlemenin, 7440 sayılı Kanunda hükme bağlanan kurala uygun olarak öngörüldüğü ve T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak yeni bir kural getirilmediği; yasal kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile istisna ve indirim hakkı kullanımının, Kanunda öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyeceği anlaşıldığından, düzenlemede mevzuata aykırılık görülmemiştir. İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen ek verginin kaldırılması istemine gelince; Yasal mevzuat ve yukarıda yapılan açıklamalar karşısında, 2022 takvim yılına ilişkin kurum kazancından indirim konusu yapılan "taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası", "Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası" ve "Ar-Ge ve tasarım indirimi" tutarlarını üzerinden ek vergi tahakkuk ettirilmesinin mevzuata uygun olduğu değerlendirildiğinden ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ek vergide de hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Açıklanan nedenlerle, davanın 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'in "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasının (d) ve (j) işaretli bentleri ile 4. fıkrasının (ç) bendinin iptali ve takakkuk ettirilen ek verginin kaldırılması kaldırılması istemi yönünden reddine, Tebliğin diğer hükümleri yönünden ehliyet nedeniyle reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili ... ile davalı idarelerin vekili Av. ...'in geldiği görülerek, Danıştay Savcısı ...'ün katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı tarafından, 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin, "Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler" kısmında Türk Uluslararası Gemi Sicili'ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden sağlanan kazanç istisnası ve taşınmaz satış kazancı istisnası ile "Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler" kısmında Ar-Ge indirimi beyan edilmiş, bu tutar üzerinden, 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nde öngörüldüğü şekilde %10 oranında ek vergi hesaplanarak ihtirazi kayıtla ödenmiştir. Söz konusu ek verginin dayanağı olan 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin iptali, ek vergi tahakkukunun kaldırılması ve Tebliğ'in dayanağı 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir. 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un "Anayasaya aykırılığın mahkemelerce ileri sürülmesi" başlıklı 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, bu davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görmesi halinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması halinde iptali istenen kuralların Anayasa'nın hangi maddelerine aykırı olduklarını açıklayan gerekçeli başvuru kararının aslını; başvuru kararına ilişkin tutanağın onaylı örneğini; dava dilekçesi, iddianame veya davayı açan belgeler ile dosyanın ilgili bölümlerinin onaylı örneklerini dizi listesine bağlayarak Anayasa Mahkemesine göndereceği belirtilmiş, maddenin (2) numaralı fıkrasında ise taraflarca ileri sürülen Anayasa'ya aykırılık iddiası davaya bakan mahkemece ciddi görülmezse bu konudaki talebin gerekçeleri de gösterilmek suretiyle reddedileceği ve bu hususun esas hükümle birlikte temyiz konusu yapılabileceği ifade edilmiştir. Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir. 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği belirtildikten sonra 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır. 7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenerek 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (d) bendinde 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde belirtilen taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası ve fıkranın (j) bendinde 4490 sayılı Kanun'da belirtilen Türk Uluslararası Gemi Sicili'ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden sağlanan kazanç istisnası ile maddenin (4) numaralı fıkrasının (ç) bendinde, 5746 sayılı Kanun'da belirtilen Ar-Ge ve tasarım indiriminin ek verginin konusunu oluşturduğu belirlemesi yapılmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerekmektedir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olan, düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir. İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Danıştayın yerleşik kararlarında da idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Tebliğin kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir. Dava dilekçesinde, 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin iptali istenilmiş ise de, dava dilekçesi içeriği ve öne sürülen hukuka aykırılık sebepleri dikkate alınarak, Tebliğ'in 5. maddesinin, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan ve ek verginin konusuna giren istisnaları düzenleyen (3) numaralı fıkrasının (d) ve (j) bentleri ile ek verginin konusuna giren indirimleri düzenleyen (4) numaralı fıkrasının (ç) bendi itibarıyla inceleme yapılmıştır. Uyuşmazlık konusu Tebliğ'in dayanağı 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının iptaline karar verilmesi talebiyle ... Vergi Mahkemesi tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuştur. Anayasa Mahkemesince söz konusu hükmün birinci cümlesinde yer alan “…5520 sayılı Kanun…” ibaresi ile sınırlı olarak yapılan inceleme sonucu verilen 14/03/2024 tarih ve E:2023/169, K;2024/82 sayılı karar ile hükümde yer alan “…5520 sayılı Kanun…” ibaresinin Anayasa'nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olmadığı belirlemesi yapılarak itirazın reddine karar verilmiş olup anılan karar 19/04/2024 tarih ve 32522 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararı gözetilmek suretiyle davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir. Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp tebliğler de yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanacağının belirtilmesi ve anılan Kanun'la verilen yetkiye dayanılarak hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (d) bendinde 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde belirtilen taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası ve fıkranın (j) bendinde 4490 sayılı Kanun'da belirtilen Türk Uluslararası Gemi Sicili'ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden sağlanan kazanç istisnası ile maddenin (4) numaralı fıkrasının (ç) bendinde 5746 sayılı Kanun'da belirtilen Ar-Ge ve tasarım indiriminin sayılması, Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural olmadığından, Kanun'da hükme bağlanan kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile indirim ve istisna hakkı kullanımının, Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyecektir. İdari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olduğu dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve Kanun'dan alınan açık yetkiye dayandığı, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı veya genişletmediği gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından, uyuşmazlık konusu düzenleme ile 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ek kurumlar vergisi tahakkukunda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. DAVANIN REDDİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, 3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işlere ilişkin ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine, 4. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine, 5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 18/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X)- KARŞI OY : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır. Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara usul yönünden katılmıyorum.