TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANAYASA MAHKEMESİ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR TRAKYA KALIP VE PLASTİK KAPAK İMALATI SANAYİ VE TİC. LTD. ŞTİ. BAŞVURUSU (Başvuru Numarası: 2017/30526) Karar Tarihi:18/11/2020 R.G. Tarih ve Sayı: 20/1/2021-31370 Başvuru Numarası : 2017/30526 Karar Tarihi : 18/11/2020 2BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Burhan ÜSTÜN Hicabi DURSUN Yusuf Şevki HAKYEMEZ Selahaddin MENTEŞ Raportör : Eren Can BENAKAY Başvurucu : Trakya Kalıp ve Plastik Kapak İmalatı Sanayi ve Tic. Ltd.
TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANAYASA MAHKEMESİ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR TRAKYA KALIP VE PLASTİK KAPAK İMALATI SANAYİ VE TİC. LTD. ŞTİ. BAŞVURUSU (Başvuru Numarası: 2017/30526) Karar Tarihi:18/11/2020 R.G. Tarih ve Sayı: 20/1/2021-31370 Başvuru Numarası : 2017/30526 Karar Tarihi : 18/11/2020 2BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Burhan ÜSTÜN Hicabi DURSUN Yusuf Şevki HAKYEMEZ Selahaddin MENTEŞ Raportör : Eren Can BENAKAY Başvurucu : Trakya Kalıp ve Plastik Kapak İmalatı Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. Vekili : Av. Özge IĞDIR I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, sahte fatura kullanma sebebine dayalı olarak resen t arh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin iptali istemiyle açılan dav ada fatura düzenleyicisi mükellefin faaliyetinin gerçek olduğu yolunda başka mahkemeler tarafından verilen kararların dikkate alınmaması nedeniyle hakkaniyete uygun yargı lanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir. II. BAŞVURU SÜRECİ2. Başvuru 2/8/2017 tarihinde yapılmıştır. 3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön i ncelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur. 4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafında n yapılmasına karar verilmiştir. 5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve es as incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir. 6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir. Başvuru Numarası : 2017/30526 Karar Tarihi : 18/11/2020 3III. OLAY VE OLGULAR 7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili ola ylar özetle şöyledir: 8. İstanbul Rami Vergi Dairesinin mükellefi olan başvurucu, plas tik paketleme malzeme imalatı işi ile uğraşmaktadır. 9. Başvurucuya ait 2010 yılı yasal defter ve belgeler üzerinde i nceleme yapılmıştır. Anılan incelemede başvurucunun alış belgeleri arasında K. Limit et Şirketinden (Şirket) aldığı faturalara rastlandığı, bu faturaların yasal defterlere kaydını n yapıldığı ve ilgili dönem beyannamelerine intikal ettirildiği hususları tespit edilmiştir . Şirket hakkında düzenlenen 28/11/2013 tarihli vergi tekniği raporunda; Toptan plastik hurda faaliyetinde bulunmak üzere 11/2/2009 tari hinde tesis edilen mükellefiyetinin 31/8/2012 tarihi itibarıyla resen terki n edildiği, defter ve belge isteme yazısı tebliğ edildiği hâlde ibraz ödevinin yerine getirilmediği belirtilmiştir. Şirket nezdinde yapılan yoklamalarda işyerinin küçük olduğu, şube ve deposunun olmadığı, nakliye aracının bulunmadığı, stok emtiasın ın olmadığı tespit edilmiştir. Şirketin 2011 yılında mükellefiyeti resen terkin ed ildikten sonra tekrar mükellef olmak için dilekçe verdiği, mükellefiyeti başladıktan sonra 2012 yılında mükellefiyetinin resen terkin edildiği ifade edilmiştir. Resen terkinden önce yeni adresinde yapılan yoklamada faal olmadığı görülmüştür. 2009 ile 2012 yılları arasında mal ve hizmet alımı yaptığı firmalar hakkında sahte fa tura düzenlediği hususunda vergi tekniği raporları bulunduğu, öte yandan 2010 il e 2012 yılları arasında alım yapılan firmaların %98'inin hakkında olumsuzluk ( düzenleme yönünde) bulunan mükellefler olduğu belirtilmiştir. Yine mükell efin 2009 yılı ile 2012 yılı arasında çok yüksek satış rakamları bildirmesine rağm en mal ve hizmet alımına ilişkin bildirdiği rakamların satış rakamlarına oranla düşük olduğu ve bu tespitlerden hareketle de başvurucunun düzenlediği tüm faturala rın sahte olduğu kanaati ifade edilmiştir. 10. Yukarıda yer verilen tespitlere bağlı olarak Şirketin düzenl ediği faturalar sahte olarak kabul edilmiş ve başvurucunun Şirketten yapmış olduğu al ımların sahte fatura ticareti niteliğinde olması nedeniyle hakkında 16/12/2015 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiş ve 2010/8 dönemine ilişkin olarak 30/12/2015 tarihinde vergi zi yaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır. 11. Başvurucu, cezalı tarhiyatın iptali istemiyle 27/1/2016 tari hinde İstanbul 14. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açmıştır. Dava dilekçesinde a lım yapmış olduğu Şirketten kendisi gibi alış yapan başka mükelleflerin açmış old uğu davalarda Şirketin düzenlediği faturaların sahte olmadığına karar verildiğini beli rterek anılan mahkeme kararlarını dilekçesine eklemiştir. Bununla beraber Şirket ile olan ticari ilişkisinin gerçek olduğunu, ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığını ifade etmiş tir. 12. Mahkeme, başvurucunun açmış olduğu davayı 30/6/2016 tarihl i kararı ile reddetmiştir. Kararda Şirket hakkında yukarıda değinilen tespit lere yer verildikten sonra Şirketin defter ve belgelerini ibraz etmediği, 2010, 2011 ve 20 12 yıllarındaki alışlarının %98'inin hakkında olumsuzluk (düzenleme yönünde) bulunan mükell eflerden yapıldığı, hakkında olumsuzluk bulunmayan bir kurumdan yapılan alımların i se toplam alışlar a oranının uyuşmazlık konusu dönemde binde 7 gibi cüzi bir oranda olduğu şeklindeki Başvuru Numarası : 2017/30526 Karar Tarihi : 18/11/2020 4tespitlerden hareketle Şirketin gerçek ticari muamele gerçekleş tirmediğinin kabulü gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle Şirket tarafından düzenlenip başvurucunun katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmış olduğu faturaların gerçek ticari muameleye dayanmadığı ifade edilerek dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilmiştir. 13. Başvurucu 23/9/2016 tarihinde mahkeme kararına karşı istinaf yoluna başvurmuştur. Dilekçesinde, Şirket tarafından düzenlenen fatura lara alımlarına ilişkin açıla n davalarda Şirketin düzenlediği faturaların gerçek kabul edildiğ ini ifade etmiş ve emsal gösterdiği kararları dilekçesine eklemiştir. 14. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi (Bölge İdare Mahkemesi) 28/12 /2016 tarihinde mahkeme kararını kaldırmış ve davayı kabul etmiştir. Kararda, Ş irket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere yer verdikten sonra Şirket in yapılan yoklamalarda akti f olarak yer alması, işçisinin bulunması ve sahte fatura düzenled iğine yönelik yeterli ve somut tespit bulunmaması karşısında Şirket tarafından indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin yer aldığı faturaların gerçek bir alım satıma daya lı olmadığı sonucuna varılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. 15. Davalı idare 9/2/2017 tarihinde kararın düzeltilmesini talep etmiştir. 16. Karar düzeltme isteminin de 19/4/2017 tarihli kararla kısmen kabul edilerek Bölge İdare Mahkemesinin davanın vergi ziyaı cezasına ilişkin v erdiği iptal kararının kaldırılmasına, mahkeme kararın kısmen onanmasına, davanın verg i ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin olarak ise istemin reddine karar verildiği görülmektedir. Sonuç olarak davanın bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer ver gisi tarhiyatına ilişkin kısmı reddedilmiştir. 17. Nihai karar başvurucuya 10/7/2017 tarihinde tebliğ edilmişti r. 18. Başvurucu 2/8/2017 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.19. Başvurucu, aynı mükelleften alınan faturalarla ilgili yapıla n tarhiyatlara karşı başka şirketler tarafından açılan davalarda verilen kararlardan bahsederek aynı maddi olgunun farklı değerlendirildiğini vurgulamaktadır. Bu kararlar dan Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 23/5/2019 tarihli ve E.2016/19509, K.2019/2360 sayıl ı kararının ilgili kısmı şöyledir: "Dava konusu istem: Davac ı ad ına, Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün*** *** **** vergi numaral ı mükellefi K. Şirketinden ald ığı faturalar ın sahte oldu ğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayan ılarak 2011/Mart, Haziran, A ğustos ve Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziya ı cezal ı katma de ğer vergisi ile 213 say ılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyar ınca kesilen özel usulsüzlük cezas ının kald ırılmas ı istemine ili şkindir. İlk Derece Mahkemesi karar ının özeti: K. Şirketi hakk ındaki 28/11/2013 tarih ve 2013-A-959/27 say ılı vergi tekni ği raporunda yer alan bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, şirketin 2011 y ılında iş yerinde yap ılan yoklamalarda faal oldu ğu, çal ışan işçilerinin ve emtias ının bulundu ğu, mükellefin katma de ğer vergisi dahil cirosu il e Ba/Bs formalar ı analiz edildi ğinde dengeli bir tablo ortaya ç ıktığı, defter ve belgelerinde noter tasdikinin bulundu ğu, diğer tespitlerin söz konusu faturalar ın sahte ve muhteviyat ı Başvuru Numarası : 2017/30526 Karar Tarihi : 18/11/2020 5itibariyle yan ıltıcı olduklar ını somut olarak ortaya koyamad ığı, vergi incelemesinden beklenilen amac ı gerçekle ştirmekten uzak ve eksik incelemeye dayal ı vergi incelem e raporuna istinaden tarh olunan vergi ve kesilen cezalarda hukuka uyarl ık bulunmad ığı gerekçesiyle davan ın kabulüne karar verilmi ştir. ... Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyi z nedenleri karar ın bozulmas ını gerektirecek nitelikte görülmemi ştir." 20. Aynı Dairenin 28/3/2018 tarihli ve E.2015/9487, K.2015/1155 7 sayılı kararı ise şöyledir: " ... Bornova Vergi Dairesi Müdürlü ğünün*** *** **** vergi numaral ı mükellefi K . Plastik Kimya Sanayi ve D ış Tic. Ltd. Şti.'den ald ığı faturalar ın sahte oldu ğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayan ılarak 2009/May ıs dönemi için re'sen tar h edilen katma de ğer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziya ı cezas ının kald ırılmas ı istemiyl e açılan davay ı kabul eden İstanbul 8. Vergi Mahkemesi'nin 25/05/2015 tarih ve E:2014/2445, K:2015/1481 say ılı karar ının; dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozulmas ı istenilmektedir. ... temyiz isteminin reddine ve karar ın onanmas ına..." IV. İLGİLİ HUKUK 21. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1. maddesinin ilgili kısmı şöyledir: "Türkiye'de yap ılan aşağıdaki işlemler katma de ğer vergisine tabidir: 1. Ticari, s ınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap ılan teslim v e hizmetler, ..." 22. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin ilgili kısmı şöyledir: "1. Mükellefler, yapt ıklar ı vergiye tabi i şlemler üzerinden hesaplanan katma de ğer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmad ıkça, faaliyetlerine ili şkin olarak a şağıdaki vergileri indirebilirler: a) Kendilerine yap ılan teslim ve hizmetler dolay ısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma de ğer vergisi, ..." 23. 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmı şöyledir: "1. Yurt içinden sa ğlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, al ış faturas ı veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayr ıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şart ıyla indirilebilir. Başvuru Numarası : 2017/30526 Karar Tarihi : 18/11/2020 6..." 24. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen vergi tarh ı" kenar başlıklı 30. maddesinin ilgili kısmı şöyledir: "Resen vergi tarh ı, vergi matrah ının tamamen veya k ısmen defter, kay ıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayan ılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonlar ı taraf ından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmi ş vergi inceleme raporlar ında belirtilen matrah veya matrah k ısm ı üzerinden vergi tarh olunmas ıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah fark ı resen takdir olunmu ş say ılır. Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunmas ı durumunda, vergi matrah ının tamamen veya k ısmen defter, kay ıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayan ılarak tespitinin mümkün olmad ığı kabul edilir. ... 4. Defter kay ıtlar ı ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrah ının doğru ve kesin olara k tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve kar ışık olmas ı dolay ısiyle ihticaca salih bulunmazsa. ... 6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulmas ı zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yans ıtmad ığına dair delil bulunursa. ..." 25. 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinin "Maksat" kenar başlıklı birinci fıkrası şöyledir: "Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin do ğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sa ğlamakt ır..." 26. 213 sayılı Kanun'un "Vergi ziya ı cezas ı" kenar başlıklı 344. maddesinin birinci fıkrası ile ikinci fıkrasının ilgili kısmı şöyledir: "341 inci maddede yaz ılı hallerde vergi ziya ına sebebiyet verildi ği takdirde, mükelle f veya sorumlu hakk ında ziyaa u ğrat ılan verginin bir kat ı tutar ında vergi ziya ı cezas ı kesilir." V. İNCELEME VE GEREKÇE 27. Mahkemenin 18/11/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda baş vuru incelenip gereği düşünüldü: A. Başvurucunun İddiaları 28. Başvurucu, Şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte ol madığına ilişkin emsal kararlar bulunduğunu belirtmiştir. Belirtilen bu emsal ka rarlar uyarınca Şirketin sahte fatura düzenleyicisi olmadığı, dolayısıyla bu faturalara bağlı olarak kesilen vergi cezalarının iptal edilmesi gerektiğini ifade etmiştir. Buna rağmen cezalar yönünden davasının Başvuru Numarası : 2017/30526 Karar Tarihi : 18/11/2020 7reddedildiğini ve söz konusu durumda bariz takdir hatası bulund uğunu iddia ederek adil yargılanma hakkının ve eşitlik ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüştür. B. Değerlendirme29. Anayasa nın Hak arama hürriyeti kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir: "Herkes, me şru vas ıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yarg ı mercileri önünde davac ı veya daval ı olarak iddia ve savunma ile adil yarg ılanma hakk ına sahiptir." 30. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hu kuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsi fini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, 16). Başvurucu, adil yargılanm a hakkının ve eşitli k ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş ise de yukarıda yer ver ilen şikâyetlerinin özü yargılama sürecinde maddi olayın değerlendirilmesinde açık ve bariz takdi r hatası yapılarak davasının reddedilmesidir. Bu itibarla başvurucunun ihlal iddiaları adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı yönünden incelenmiştir. 31. Anayasa nın 148. maddesinin dördüncü fıkrasında, kanun yolun da gözetilmesi gereken hususlara ilişkin şikâyetlerin bireysel başvuruda incel enemeyeceği belirtilmiştir. Bu kapsamda ilke olarak mahkemeler önünde dava konusu yapılmış mad di olay ve olguların kanıtlanması, delillerin değerlendirilmesi, hukuk kurallarının yorumlanması ve uygulanması ile uyuşmazlıkla ilgili varılan sonucun adil olup olmaması bire ysel başvuru konusu olamaz. Ancak bireysel başvuru kapsamındaki hak ve özgürlüklere müdahal e teşkil eden, bariz takdir hatası veya açık bir keyfîlik içeren yorum, uygulama ve sonuçla r Anayasa Mahkemesinin denetim yetkisi kapsamındadır ( Ahmet Sa ğlam, B. No: 2013/3351, 18/9/2013, 42). 32. Adil yargılanma hakkı bireylere dava sonucunda verilen karar ın değil yargılama sürecinin ve usulünün adil olup olmadığını denetletme imkânı ve rir. Bu nedenle bireysel başvuruda adil yargılanmaya ilişkin şikâyetlerin incelenebilmes i için başvurucunun yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediğine, bu çerçev ede yargılama sürecind e karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşler hakkında bilgi sahib i olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delillerini v e iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derec e mahkemesi tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi mahkeme kararı nın oluşumuna sebep ola n unsurlardan değerlendirmeye alınmamış eksiklik, ihmal ya da açı k keyfîliğe ilişkin bir bilgi ya da belge sunmuş olması gerekir ( Naci Karakoç, B. No: 2013/2767, 2/10/2013, 22). 33. Öte yandan benzer konularda aynı derecedeki yargı mercileri arasındaki içtihat farklılıkları tek başına adil yargılanma hakkının ihlali niteli ğinde kabul edilemeyeceği gibi derece mahkemeleri ile itiraz ya da temyiz mercilerinin uyuşmaz lıklara ilişkin olarak tarafların talepleri ve delilleri arasındaki yorum farklılıklar ı da tek başına adil yargılanma hakkının ihlali niteliğinde kabul edilemez ( Miras Mümessillik İnş. Taah. Reklam Paz. Bas. Yay. San. ve Tic. A. Ş., B. No: 2012/1056, 16/4/2013, 36). 34. Somut olayda derece mahkemeleri Şirket hakkında düzenlenen v ergi tekniği raporunda yer alan tespitleri değerlendirerek farklı sonuçlara varmış olmakla birlikte olayda farklılığın kanun hükümlerinin yorumundan kaynaklanmadığı, olgu ların farklı Başvuru Numarası : 2017/30526 Karar Tarihi : 18/11/2020 8değerlendirilmesinin söz konusu olduğu, dolayısıyla içtihat far klılığı olarak nitelendirilemeyeceği anlaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle derec e mahkemeleri arasında K. Şirketi hakkında yapılan tespitlerin bu Şirketin gerçek bir faa liyetinin bulunmadığını göstermeye yetip yetmediği hususunda bir değerlendirme farklılı ğı bulunmaktadır. Bununl a birlikte derece mahkemelerince -ulaşılan sonuçlar birbirinden f arklı olmakla birlikte- varılan sonuca hangi nedenle ulaşıldığını başvurucu ve üçüncü kişiler t arafından objektif olarak anlaşılmasına imkân verecek yeterli gerekçeler sunulmaktadır. 35. Başvurucu, Şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte ol madığına ilişkin emsal kararlar bulunmasına karşın Şirketin düzenlediği faturala r nedeniyle kesilen cezaların kaldırılmadığını iddia ederek derece mahkemelerinin kararlarınd a bariz takdir hatası bulunduğunu ileri sürmektedir. Başvurucu tarafından ileri sürül en iddialar, mahkemelerce delillerin değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanması na ilişkin olup mahkeme karar gerekçesinde bariz takdir hatası veya açık bir keyfîlik o luşturan bir hususun da bulunmadığı dikkate alındığında ihlal iddialarının kanun yolu ş ikâyeti niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır. 36. Açıklanan gerekçelerle başvurunun diğer kabul edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin açıkça dayanaktan yoksun olmas ı nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir. VI. HÜKÜMAçıklanan gerekçelerle; A. Hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişki n iddianın açıkça dayanaktan yoksun olmas ı nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA, B. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA 18/11 /2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Üye Üye Hasan Tahsin GÖKCAN Burhan ÜSTÜN Hicabi DURSUN Üye Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ Selaha ddin MENTEŞ