TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR MAXXIUM PAZARLAMA VE T İCARET A. Ş. BAŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2019/9692) Karar Tarihi: 6/10/2022 R.G. Tarih ve Say ı: 4/11/2022-32003 Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 2BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Muammer TOPAL Recai AKYELYusuf Şevki HAKYEMEZ İrfan FİDAN Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucu : Maxxium Pazarlama ve Ticaret A. Ş. Vekili : Av. Ömer YÜKSEL I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, res
TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR MAXXIUM PAZARLAMA VE T İCARET A. Ş. BAŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2019/9692) Karar Tarihi: 6/10/2022 R.G. Tarih ve Say ı: 4/11/2022-32003 Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 2BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Muammer TOPAL Recai AKYELYusuf Şevki HAKYEMEZ İrfan FİDAN Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucu : Maxxium Pazarlama ve Ticaret A. Ş. Vekili : Av. Ömer YÜKSEL I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, resen tarh edilen katma de ğer vergisinin indirim konusu edilmesinin kabul edilmemesi nedeniyle mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği iddias ına ilişkindir. II. BAŞVURU SÜREC İ 2. Başvuru 22/3/2019 tarihinde yap ılm ıştır. Komisyonca ba şvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm taraf ından yap ılmas ına karar verilmi ştir. 3. Başvuru belgelerinin bir örne ği bilgi için Adalet Bakanl ığına (Bakanl ık) gönderilmi ştir. Bakanl ık, görüşünü bildirmi ştir. Başvurucu, Bakanl ığın görü şüne karşı süresinde beyanda bulunmu ştur. III. OLAY VE OLGULAR 4. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildi ği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir: 5. Başvurucu Şirket, ithalat ve ihracat i şleriyle iştigal etmektedir. 6. Başvurucu Şirketin Mersin Serbest Bölgesi'nde bulunan şubesi üzerinden ithal ettiği emtian ın gümrük k ıymetlerinin dü şük gösterildi ği gerekçesiyle ba şvurucu hakk ında vergi incelemesi ba şlatılm ıştır. İnceleme sonucunda ba şvurucunun toplam 3.924.529,67 T L katma de ğer vergisini eksik beyan etti ği tespit edilerek hakk ında cezal ı ek katma de ğer vergisi tarhiyat ı yap ılm ıştır. Başvurucu söz konusu tarhiyata kar şı dava açm ış, davalar derdestken 3/2/2011 tarihli ve 6111 say ılı Baz ı Alacaklar ın Yeniden Yap ıland ırılmas ı ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sa ğlık Sigortas ı Kanunu ve Di ğer Baz ı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde De ğişiklik Yap ılmas ı Hakk ında Kanun yürürlü ğe girmiştir. Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 3An ılan Kanun'dan yararlanan ba şvurucu 3.924.529,67 TL'yi 2011 y ılı May ıs, Haziran ve Temmuz aylar ında vergi idaresine ödemi ştir. 7. Başvurucu bu suretle ödedi ği 3.924.529,67 TL katma de ğer vergisinin 25/10/1984 tarihli ve 3065 say ılı Katma De ğer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi uyar ınca indirim konusu yap ılmas ı gerektiği ihtirazi kayd ıyla 23/8/2011 tarihinde 2011 y ılı Temmuz dönemi katma de ğer vergisi beyannamesini vermi ştir. Vergi idaresince ba şvurucunun ihtirazi kayd ı kabul edilmemi ştir. 8. Başvurucu ihtirazi kayd ın kabul edilmemesi nedeniyle, tarh edilen 3.924.529,67 TL katma de ğer vergisinin iptali istemiyle 22/9/2011 tarihinde İstanbul 8. Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi) dava açm ıştır. Dava dilekçesinde, indirimin kabul edilmemesinin mükerrer vergilendirmeye yol açt ığı ileri sürülmü ştür. 9. Daval ı vergi idaresinin savunma yaz ısında ise katma de ğer vergisinin ancak vergiyi do ğuran olay ın gerçekle ştiği takvim y ılı içinde indirim konusu yap ılabileceği, bu nedenle somut olayda indirimin ko şullar ının oluşmad ığı belirtilmi ştir. 10. Vergi Mahkemesi 18/9/2012 tarihinde davay ı reddetmi ştir. Karar ın gerekçesinde, 3065 say ılı Kanun'un 29. maddesine göre mükelleflerin vergiye tabi al ış işlemleri üzerinden hesaplanan katma de ğer vergisinin sat ış işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirebilmesi için indirim konusu yap ılacak katma de ğer vergisinin fatura veya benzeri belgelerde gösterilmesi, bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi ve indirim hakk ının vergiyi do ğuran olay ın vuku buldu ğu takvim y ılı aşılmamak ko şuluyla kullan ılmas ı şartlar ının bir arada bulunmas ı gerektiği ifade edilmi ştir. Kararda; somut olayda katma de ğer vergisinin belgelerde gösterilmesi, yasal defterlere kaydedilmesi ve indirim hakk ının ilgili takvim y ılında kullan ılmas ı şartlar ının gerçekle şmediği vurgulanm ıştır. 11. Başvurucu, bu karara kar şı temyiz yoluna ba şvurmuştur. Temyiz dilekçesinde; resen tarh edilen katma de ğer vergisinin indiriminin ödemenin gerçekle ştiği takvim y ılı içinde mümkün olmas ı gerektiği, nitekim vergi idaresinin bu yönde mukteza ve genel tebliğlerinin bulundu ğu iddia edilmi ştir. Temyiz dilekçesinde, resen tarh edilen ve 6111 say ılı Kanun kapsam ında yap ıland ırılarak ödenen katma de ğer vergisinin vergiyi do ğuran olay ın gerçekleştiği y ıl içinde indirim konusu edilmesinin fiilen mümkün olmad ığı savunulmu ştur. Dan ıştay Dokuzuncu Dairesi 19/11/2015 tarihinde Vergi Mahkemesi karar ını onam ıştır. Karar düzeltme istemi de ayn ı Dairenin 7/12/2018 tarihli karar ıyla reddedilmi ştir. Nihai kara r 3/3/2019 tarihinde ba şvurucuya tebli ğ edilmiştir. IV.İLGİLİ HUKUK 12. 3065 say ılı Kanun'un 1. maddesinin ilgili k ısm ı şöyledir: "Türkiye'de yap ılan aşağıdaki işlemler katma de ğer vergisine tabidir: ...2. Her türlü mal ve hizmet ithalat ı, ..." Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 413. 3065 say ılı Kanun'un 29. maddesinin ilgili k ısm ının olay tarihinde yürürlükte bulunan hâli şöyledir: "1. Mükellefler, yapt ıklar ı vergiye tabi i şlemler üzerinden hesaplanan katma de ğer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmad ıkça, faaliyetlerine ili şkin olarak a şağıdaki vergileri indirebilirler: a) Kendilerine yap ılan teslim ve hizmetler dolay ısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma de ğer vergisi, b) İthal olunan mal ve hizmetler dolay ısıyla ödenen katma de ğer vergisi, ...3. (Ek: 3/6/1986 3297/9 md.) İndirim hakk ı vergiyi do ğuran olay ın vuku buldu ğu takvim y ılı aşılmamak şart ıyla, ilgili vesikalar ın kanuni defterlere kaydedildi ği vergilendirme döneminde kullan ılabilir." 14. 3065 say ılı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaral ı fıkras ı şöyledir: "Yurt içinden sa ğlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma De ğer Vergis i alış faturas ı veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayr ıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şart ıyla indirilebilir." V.İNCELEME VE GEREKÇE 15. Anayasa Mahkemesinin 6/10/2022 tarihinde yapm ış olduğu toplant ıda başvuru incelenip gere ği düşünüldü: A. Başvurucunun İddialar ı ve Bakanl ık Görüşü 16. Başvurucu; resen tarh edilen katma de ğer vergisinin kesinle ştiği tarihten önce indirim konusu yap ılmas ının fiilen mümkün olmad ığını, resen tarh edilen verginin ödendi ği 2011 May ıs, Haziran ve Temmuz aylar ından sonra indirim konusu yap ılmas ına müsaade edilmemesinin mülkiyet hakk ını ihlal etti ğini ve mükerrer vergilendirmeye sebebiyet verdiğini ileri sürmü ştür. Başvurucu, ilgili mevzuat hükümleri kar şısında davan ın kabulü gerekirken reddedilmesi nedeniyle kanun önünde e şitlik ilkesinin ve tarafs ız mahkemede yarg ılanma hakk ının ihlal edildi ğini iddia etmi ştir. 17. Bakanl ık görüşünde; olay ve olgular de ğerlendirildikten sonra ilgili mevzua t hükümlerine yer verilmi ş ve başvurucunun me şru beklentisinin bulunup bulunmad ığı, başvurunun aç ıkça dayanaktan yoksun olup olmad ığı hususlar ı değerlendirilirken bunlar ın gözetilmesi Anayasa Mahkemesinin dikkatine sunulmu ştur. Bakanl ık görüşünde ayr ıca Geli r İdaresi Ba şkanl ığı taraf ından gönderilen belge ve görü şlerin de dikkate al ınmas ı talep edilmiştir. Gelir İdaresi Ba şkanl ığı taraf ından Bakanl ık arac ılığıyla gönderilen yaz ıda, 6111 say ılı Kanun'un 3. maddesinin (10) numaral ı fıkras ında bu madde hükmünden yararlan ılmas ı için madde kapsam ına giren alacaklara kar şı dava aç ılmamas ının, aç ılm ış davalardan vazgeçilmesinin ve kanun yollar ına başvurulmamas ının şart olduğu belirtilmi ş; mükelle f hakk ında tesis edilen i ş ve işlemlerde vergi mevzuat ına ayk ırılık bulunmad ığı ifade edilmi ştir. Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 518. Başvurucu, Bakanl ık görüşüne karşı beyan ında başvuru formundaki iddialar ını tekrarlam ıştır. B. Değerlendirme 19. Anayasa'n ın "Mülkiyet hakk ı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklar ına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yarar ı amac ıyla, kanunla s ınırlanabilir. Mülkiyet hakk ının kullan ılmas ı toplum yarar ına ayk ırı olamaz." 20. Anayasa Mahkemesi, olaylar ın başvurucu taraf ından yap ılan hukuki nitelendirmesi ile ba ğlı olmay ıp olay ve olgular ın hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, 16). Ba şvurucu, esas olarak yüklendi ği katma de ğer vergisini indirim konusu yapamamaktan şikâyet etmektedir. Ba şvurucunun bu şikâyetinin mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği iddias ı kapsam ında incelenmesi uygun görülmü ştür. 21. Öte yandan ba şvurucu, ilgili mevzuat hükümleri kar şısında davan ın kabul ü gerekirken reddedilmesi nedeniyle kanun önünde e şitlik ilkesinin ve tarafs ız mahkemede yarg ılanma hakk ının ihlal edildi ğini iddia etmi ş ise de an ılan şikâyetin karma şık ve zorlama olduğu değerlendirilerek incelenmesine gerek görülmemi ştir. 1. Kabul Edilebilirlik Yönünden 22. Aç ıkça dayanaktan yoksun olmad ığı ve kabul edilemezli ğine karar verilmesini gerektirecek ba şka bir neden de bulunmad ığı anlaşılan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın kabul edilebilir oldu ğuna karar verilmesi gerekir. 2. Esas Yönünden a. Mülkün Varl ığı 23. Somut olayda ba şvurucu ad ına ek katma de ğer vergisi tarh edilmi ştir. Vergilendirme i şleminin mülkiyet hakk ına müdahale te şkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktad ır (benzer yöndeki de ğerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A. Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, 45; Türkiye İş Bankas ı A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, 48). b. Müdahalenin Varl ığı ve Türü 24. Anayasa'n ın 35. maddesinde bir temel hak olarak güvence alt ına al ınm ış olan mülkiyet hakk ı kişiye -başkas ının hakk ına zarar vermemek ve yasalar ın koydu ğu sınırlamalara uymak ko şuluyla- sahibi oldu ğu şeyi diledi ği gibi kullanma ve ondan tasarru f etme, onun ürünlerinden yararlanma olana ğı verir ( Mehmet Akdo ğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, 32). Dolay ısıyla malikin mülkünü kullanma, mülkün semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birinin s ınırlanmas ı mülkiyet hakk ına müdahale te şkil eder ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, 53). Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 625. Anayasa'n ın 35. maddesi ile mülkiyet hakk ına temas eden di ğer hükümleri birlikte de ğerlendirildi ğinde Anayasa'n ın mülkiyet hakk ına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektedir. Buna göre Anayasa'n ın 35. maddesinin birinci f ıkras ında, herkesi n mülkiyet hakk ına sahip oldu ğu belirtilmek suretiyle mülkten bar ışçıl yararlanma hakk ına yer verilmiş; ikinci f ıkras ında da mülkten bar ışçıl yararlanma hakk ına müdahalenin çerçevesi belirlenmi ştir. Maddenin ikinci f ıkras ında, genel olarak mülkiyet hakk ının hangi ko şullarda sınırlanabilece ği belirlenerek ayn ı zamanda mülkten yoksun b ırakman ın şartlar ının genel çerçevesi de çizilmi ştir. Maddenin son f ıkras ında ise mülkiyet hakk ının kullan ımının toplum yarar ına ayk ırı olamayaca ğı kurala ba ğlanmak suretiyle devletin mülkiyetin kullan ımını kontrol etmesine ve düzenlemesine imkân sa ğlanm ıştır. Anayasa'n ın diğer baz ı maddelerinde de devlet taraf ından mülkiyetin kontrolüne imkân tan ıyan özel hükümlere yer verilmi ştir. Ayr ıca belirtmek gerekir ki mülkten yoksun b ırakma ve mülkiyetin düzenlenmesi, mülkiye t hakk ına müdahalenin özel biçimleridir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , 55-58). 26. Olayda ba şvurucunun yüklendi ği katma de ğer vergisini indirim konusu etmesi kabul edilmemi ştir. Katma de ğer vergisinin indirim konusu yap ılamamas ı mülkiyet hakk ına müdahale te şkil etmektedir. Vergi ve benzeri yükümlülüklerin devletin mülklerin kullan ımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yarar ına kullan ımını kontrol yetkisi kapsam ında incelenmesi gerekir ( Arif Sar ıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, 50). c. Müdahalenin İhlal Oluşturup Olu şturmad ığı 27. Anayasa'n ın 13. maddesi şöyledir: "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaks ızın yaln ızca Anayasan ın ilgil i maddelerinde belirtilen sebeplere ba ğlı olarak ve ancak kanunla s ınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasan ın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine ayk ırı olamaz." 28. Anayasa'n ın 35. maddesinde mülkiyet hakk ı s ınırsız bir hak olarak düzenlenmemi ş, bu hakk ın kamu yarar ı amac ıyla ve kanunla s ınırland ırılabileceği öngörülmü ştür. Mülkiyet hakk ına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırland ırılmas ına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'n ın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmas ı gerekmektedir. Dolay ısıyla mülkiyet hakk ına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmas ı, kamu yarar ı amac ı taşımas ı ve ayr ıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yap ılmas ı gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , 62). i. Kanunilik 29. Mülkiyet hakk ına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt kanun a dayal ı olmad ır. Bu ölçütün sa ğlanmad ığı tespit edildi ğinde diğer ölçütler bak ımından inceleme yap ılmaks ızın mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği sonucuna var ılacakt ır. Müdahalenin kanuna dayal ı olmas ı, müdahaleye ili şkin yeterince ula şılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmas ını gerektirmektedir ( Türkiye İş Bankas ı A.Ş., 44; Necmiye Çiftçi v e diğerleri , B. No: 2013/1301, 30/12/2014, 55; Ford Motor Company , B. No: 2014/13518, 26/10/2017, 49). 30. Başvurucunun katma de ğer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi; indirim konusu edilen katma de ğer vergisinin al ış belgelerinde gösterilmesi, yasal defterlere Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 7kaydedilmesi ve indirim hakk ının ilgili takvim y ılında kullan ılmas ı sebeplerine dayand ırılm ıştır. 3065 say ılı Kanun'un 29. maddesinin (1) numaral ı fıkras ının (a) bendinde mükelleflerin yapt ıklar ı vergiye tabi i şlemler üzerinden hesaplanan katma de ğer vergisinden -an ılan Kanun'da aksine hüküm olmad ıkça- faaliyetlerine ili şkin olarak kendilerine yap ılan teslim ve hizmetler dolay ısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalard a gösterilen katma de ğer vergisini indirebilecekleri, (3) numaral ı fıkras ında ise indirim hakk ının vergiyi do ğuran olay ın vuku buldu ğu takvim y ılı aşılmamak şart ıyla ilgili vesikalar ın kanuni defterlere kaydedildi ği vergilendirme döneminde kullan ılabileceği hükme bağlanm ıştır. Ayn ı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaral ı fıkras ında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma de ğer vergisinin al ış faturas ı veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayr ıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şart ıyla indirilebilece ği belirtilmi ştir. Sözü edilen hükümlerin ola y tarihinde yürürlükte bulunan hâline göre indirim hakk ının kullan ılabilmesi için indirime konu edilecek katma de ğer vergisinin al ış belgelerinde gösterilmesi, al ış belgelerinin kanuni defterlere kaydedilmesi, ayr ıca indirim hakk ının vergiyi do ğuran olay ın gerçekle ştiği takvim yılı içinde kullan ılmas ı şartlar ının arand ığı anlaşılm ıştır. 31. Somut olayda ek tarhiyata konu katma de ğer vergisinin al ış belgelerinde gösterilmedi ği ve vergiyi do ğuran olay ın gerçekle ştiği takvim y ılı içinde indirime konu edilmediği tart ışmas ızdır. Dolay ısıyla başvurucunun katma de ğer vergisi indirimlerinin kabu l edilmemesinin kanuni dayana ğının bulundu ğu anlaşılmaktad ır. ii. Meşru Amaç 32. Başvurucunun yüklendi ği katma de ğer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinin ana sebebinin bunlar ın al ış belgelerinde gösterilmemesi oldu ğu anlaşılm ıştır. Zira bu şart ın eksikliği, indirim hakk ının doğmas ını önlemektedir. Buna kar şılık indirim hakk ının vergiyi do ğuran olay ın gerçekle ştiği takvim y ılı içinde kullan ılmas ı hakk ın kullan ılabileceği zaman s ınırını göstermektedir. Di ğer bir ifadeyle ilk şart esasa ili şkinken ikinci şart usule ili şkindir. İlk şart ın gerçekle şmemesi hakk ın doğmas ına engel te şkil edeceğinden bu hâlde ikinci şart ın tart ışılmas ının bir anlam ı kalmayacakt ır. Bu nedenle -somut olay ın koşullar ı gözetildi ğinde- sadece birinci şarta yönelik inceleme yap ılmas ının uygun olaca ğı değerlendirilmi ştir. 33.İndirim konusu edilecek katma de ğer vergisinin al ış belgelerinde gösterilmesi zorunlulu ğu getirilmesinin amac ı bunlar ın gerçekten yüklenildi ğinin ve Hazineye intikal ettiğinin tespit edilmesidir. Al ış belgesinde gösterilmeyen katma de ğer vergisinin Hazineye intikal etmedi ği aç ıktır. Dolay ısıyla katma de ğer vergisinin al ış belgesinde gösterilmesi Hazineye intikal etti ğini ispatlama i şlevi görmektedir. Hazineye intikal etti ği ispatlanamayan bir verginin indirim konusu edilmesinin kabul edilmemesinde kamu yarar ı olduğu tart ışmas ızdır. iii. Ölçülülük(1) Genel İlkeler 34. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orant ılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktad ır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ula şılmak istenen amac ı gerçekle ştirmeye elverişli olmas ını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bak ımından müdahalenin zorunlu olmas ını yani ayn ı amaca daha hafif bir müdahale ile ula şılmas ının mümkün olmamas ını, Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 8orant ılılık ise bireyin hakk ına yap ılan müdahale ile ula şılmak istenen amaç aras ında makul bir dengenin gözetilmesi gereklili ğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, 18; Mehmet Akdo ğan ve diğerleri , 38). 35. Orant ılılık ilkesi gere ği kişilerin mülkiyet hakk ının s ınırland ırılmas ı hâlinde elde edilmek istenen kamu yarar ı ile bireyin haklar ı aras ında adil bir dengenin kurulmas ı gerekmektedir. Bu adil denge, ba şvurucunun şahsi olarak a şırı bir yüke katland ığının tespit edilmesi durumunda bozulmu ş olacakt ır. Anayasa Mahkemesi, müdahalenin orant ılılığını değerlendirirken bir taraftan ula şılmak istenen me şru amac ın önemini di ğer taraftan da müdahalenin niteli ğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davran ışlar ını gözönünde bulundurarak ba şvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacakt ır (Arif Güven , B. No: 2014/13966, 15/2/2017, 58, 60; Osman Ukav , B. No: 2014/12501, 6/7/2017, 71). 36. Anayasa'n ın 35. maddesi usule ili şkin aç ık bir güvenceden söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakk ının gerçek anlamda korunabilmesi bak ımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çe şitli kararlar ında da ifade edildi ği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun d ışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uyguland ığına ilişkin savunma ve itirazlar ını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tan ınmas ı güvencesini kapsamaktad ır (Bekir Yaz ıcı [GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, 71). Bu de ğerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bak ılarak yap ılmal ıdır (Züliye Öztürk , B. No: 2014/1734, 14/9/2017, 36). (2)İlkelerin Olaya Uygulanmas ı 37.İndirim hakk ından yararlan ılabilmesi için indirime konu edilecek katma de ğer vergisinin al ış belgelerinde gösterilmesi zorunlulu ğu getirilmesi, önceki a şamada ödenen katma de ğer vergisinin Hazineye intikal etmesini sa ğlama amac ına ulaşılmas ı yönünden elverişli bir araçt ır. Öte yandan katma de ğer vergisinin Hazineye intikal etmesini sa ğlama amac ına ulaşılmas ı için bunun al ış faturas ında gösterilmesi zorunlulu ğu getirilmesinin kamu otoritelerinin takdir yetkisi kapsam ında kalan bir çare oldu ğu değerlendirilmektedir. Buna göre as ıl tart ışılmas ı gereken husus müdahalenin orant ılılığıdır. 38. Orant ılılık yönünden ise öncelikle katma de ğer vergisi indiriminin kabul edilmemesine kar şı iddia ve savunmalar ını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olana ğının başvurucuya tan ınıp tan ınmad ığı değerlendirilmelidir. Ba şvurucu, resen tarh edilen ve kendisinden tahsil edilen katma de ğer vergisini indirim konusu yapabilece ği iddias ını ihtirazi kay ıtla beyanname vermek suretiyle dava konusu edebilmi ş; davan ın reddine ili şkin karara karşı da temyiz yoluna ba şvurabilmi ştir. Başvurucunun yarg ılama safhas ında tüm iddia ve savunmalar ını etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkân ına sahip oldu ğu anlaşılm ıştır. 39. Başvurucu; resen tarh suretiyle bile olsa idareye ödedi ği katma de ğer vergisini indirim konusu yapabilmesi gerekti ğini, aksi takdirde mükerrer vergilendirmenin söz konusu olacağını ileri sürmü ştür. Bu iddia kar şısında 3065 say ılı Kanun'da öngörülen katma de ğer vergisi tahsil yönteminin irdelenmesi gerekmektedir. 40. Katma de ğer vergisi yans ıtmal ı bir vergidir. Katma de ğer vergisinin kanuni mükellefi, mal ve hizmet tesliminde bulunan ki şidir. Mal ve hizmet tesliminde bulunan ki şi, mal ve hizmetin sat ış bedeline ekledi ği katma de ğer vergisini de sat ış faturas ında göstererek bunu al ıcıdan tahsil etmekte ve sonras ında da bu fatura içeri ğindeki katma de ğer vergisini Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 9beyan ederek Hazineye ödemektedir. Al ıcı da sat ıcıya ödediği katma de ğer vergisini, ilgili dönemde ödemesi gereken katma vergilerinden indirme hakk ı elde etmektedir ( Ayfer Atalm ış, B. No: 2016/12198, 9/6/2020, 62). 41. Önceki a şamada ödenen katma de ğer vergisinin indirilebilmesinin öngörülmesinin sebebi Hazine taraf ından mükerrer vergi tahsil edilmesinin önlenmesidir. Emtian ın al ış belgesindeki katma de ğer vergisini sat ıcı üzerinden devlete ödeyen mükellefin bu tutar ı indirim konusu yapamamas ı devletin ayn ı sat ış işleminden birden fazla defa katma değer vergisi tahsil etmesi sonucunu ortaya ç ıkar ır. Bu da kanuna ayk ırı vergilendirme i şlemi yap ılmas ına sebep olur. Ancak al ış belgesinde katma de ğer vergisinin eksik gösterilmesi, eksik gösterilen tutar kadar katma de ğer vergisinin Hazineye intikal etmemesine yol açar. Bu durumda, eksik gösterilen tutar ı mükellefin yüklenmesi de söz konusu de ğildir. Mükellefin yüklenmedi ği bir vergiyi indirim konusu yapmas ı düşünülemez. 42. Başvurucu, resen tarh suretiyle de olsa 3.924.529,67 TL katma de ğer vergisi yüklendiğini belirtmektedir. Ba şvurucu ad ına 3.924.529,67 TL katma de ğer vergisi tarhiyat ı yap ıldığı bir vak ıadır. Ancak resen tarh edilen bu tutar, indirim mekanizmas ı bağlam ında yüklenilen katma de ğer vergisi değildir. İndirim sisteminde yüklenilen katma de ğer vergisi kavram ı ticari işlemler zincirinde bir önceki a şamadaki sat ıcıya ödenen katma de ğer vergisini ifade etmektedir. Mal ı ithal eden ki şi yönünden Türkiye'deki tedavül sürecini ilk ba şlatan, kişinin kendisi oldu ğu için ithalden do ğan vergiyi de do ğrudan kendisi ödemektedir. Bu sebeple mal ı ithal eden ki şi bak ımından yüklenilen katma de ğer vergisi kavram ı ithalat sıras ında devlete ödedi ği katma de ğer vergisini anlatmaktad ır. Başvurucunun eksik beyan ettiği katma de ğer vergisi devlete ödenmedi ğinden indirime konu edilebilecek katma de ğer vergisinin varl ığından söz edilemez. 43. Kuşkusuz başvurucu kendi beyan ıyla olmasa bile 3.924.529,67 TL katma de ğer vergisini ödemek durumunda kalm ıştır. Ancak ba şvurucunun ödedi ği bu tutar ithal edilen emtian ın fiyat ına eklenmemi ş, dolay ısıyla ticari i şlemler zincirinin sonraki a şamalar ına yans ıtılmam ıştır. İndirim hakk ının kabul edilmesinin sebebinin devletin mükerrer katma değer vergisi tahsil edilmesini önlenmesi oldu ğu gözetildi ğinde mal ın fiyat ına yans ıtılmayan katma de ğer vergisinin mükerreren tahsil edilmesi riski bulunmamaktad ır. Aksine emtian ın fiyat ına yans ıtılmayan ve vergi incelemesi sonucu ortaya ç ıkar ılan 3.924.529,67 TL katma değer vergisinin indirim konusu yap ılmas ı devletin gerçekte bu vergiyi hiç tahsil etmemesi sonucunu do ğuracakt ır. 44. Başvurucunun indirim talebinin kabul edilmemesinin 3.924.529,67 TL katma değer vergisinin nihai olarak ba şvurucunun yüklenmesi neticesini ortaya ç ıkard ığı inkâr edilemez bir gerçektir. Ancak bu vergiye nihai olarak katlanmas ına başvurucunun kendi fiili sebep olmu ştur. Başvurucu, emtian ın gümrük k ıymetini dü şük göstermek suretiyle eksi k tutar ın sonraki a şamalara yans ıtılmas ını önlemiştir. Başvurucunun kendi kusurlu fiilini n sonucu olarak 3.924.529,67 TL katma de ğer vergisine nihai olarak katlanmas ı makul karşılanmal ıdır. Özellikle 3605 say ılı Kanun'un 29. ve 34. maddelerindeki düzenlemelerin ne t ve aç ık olduğu gözetildi ğinde başvurucunun hukuka ayk ırı fiilinin sonuçlar ını öngörebilecek durumda oldu ğu anlaşılm ıştır. 45. Bu durumda ba şvurucunun mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin içerdi ği kamu yarar ı amac ı ile karşılaştırıldığında ve özellikle somut olayda ithal edilen emtian ın gümrük k ıymetinin dü şük gösterildi ğine ilişkin bir ihtilaf ın da bulunmad ığı dikkate alındığında başvurucuya şahsi olarak a şırı bir külfet yüklenmedi ği değerlendirilmi ştir. Başvuru Numaras ı: 2019/9692 Karar Tarihi : 6/10/2022 10Dolay ısıyla başvurucunun mülkiyet hakk ı ile kamu yarar ı aras ında olmas ı gereken adil dengenin bozulmad ığı ve müdahalenin ölçülü oldu ğu sonucuna var ılm ıştır. 46. Aç ıklanan gerekçelerle Anayasa'n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının ihlal edilmedi ğine karar verilmesi gerekir. VI. HÜKÜMAç ıklanan gerekçelerle; A. Mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın KABUL ED İLEBİLİR OLDUĞUNA, B. Anayasa'n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının İHLAL EDİLMEDİĞİNE, C. Yarg ılama giderlerinin ba şvurucu üzerinde BIRAKILMASINA, D. Karar ın bir örne ğinin Adalet Bakanl ığına GÖNDER İ LMESİNE 6/10/2022 tarihinde OYB İRLİĞİYLE karar verildi.