T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/1746 Karar No : 2025/4349 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir…
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/1746 E. , 2025/4349 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/1746 Karar No : 2025/4349 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re‘sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin ve yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki saptamalardan, sahte fatura düzenlediği ve ilgili dönemde POS cihazıyla yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu sonucuna ulaşılamayacağından yapılan tarhiyatın hukuka uygun düşmediği, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edilmesine rağmen 2016 yılına ilişkin yasal defterlerin incelemeye ibraz edilmediği anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmış, özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin istinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 2016 ila 2018 yıllarında tanzim ettiği belgelerin gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifasına dayanmadığı ve komisyon karşılığı düzenlendiği, söz konusu faaliyetin adına kayıtlı POS cihazını kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık kapsamında gerçekleştirildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile hukuka uygun Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı adına düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; davacının motorlu kara taşıtlarının parçalarının toptan ticareti (dorse, damper, akü dahil, motosiklet parça ve aksesuarları hariç), motorlu kara taşıtı lastiklerinin ve jantlarının toptan ticareti (motosiklet ve bisiklet lastiği ve jantları hariç) ve belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtları için yağlama ve soğutma ürünlerinin perakende ticareti (madeni yağ, antifriz vb.) yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2020 tarihinde mükellefiyet kaydının re'sen terkin edildiği, vadesi geçmiş ve hemen ödenmesi gereken vergi aslı borcunun 186.946,22 TL, ödenen toplam vergi aslı tutarının 193.475,96 TL olduğu, 19/06/2017 tarihli yoklamada, yaklaşık olarak 40 m² alanda faaliyet gösterdiği, bir sigortalı işçi çalıştırdığı, 14/08/2018 tarihli yoklamada, iş yerinde mükellefin vekili ve sigortalı çalışanı olduğunu belirten ...'un iş yeri ile bizzat ilgilendiği, faaliyetlerinin madeni yağ ve akü perakende ve toptan ticareti olduğu, çalışan olarak sadece kendisinin bulunduğu, adresten başka şube veya iş yerinin bulunmadığı, iş yeri büyüklüğünün 70 m² olduğu, stok olarak 400.000,00 TL değerinde madeni yağ, 3.000,00 TL değerinde akü stoğu olduğu, demirbaşlar haricinde maddi duran varlık bulunmadığı, iş yerinin mülkünün kendisine ait olduğu ve mükellefe 400,00 TL'ye kiraya verdiği yönünde beyanda bulunduğu, 27/01/2020 tarihli yoklamada, adrese gidildiğinde mükellefin arkadaşı olduğunu ve yoklama anında emaneten iş yerinde bulunduğunu ifade eden şahıs ile yapılan görüşmede, mükellefin faaliyetine devam ettiği, ancak uzun zamandır satış yapmadığını ifade ettiği, 18/03/2020 tarihli yoklamada, iş yerini terk ettiği ancak iş yeri içindeki malzemelerin boşaltılmadığının tespit edildiği, ikâmetgâh adresinde 24/09/2020 tarihinde yapılan yoklamada kimseye ulaşılamadığı, 12/10/2020 tarihli yoklamada, iş yerinin mesai saatlerinde sürekli kapalı olduğu, iş yeri içinde malzemelerin bulunduğu, malzemelerin alınmadığı, çevreden mükellef ile ilgili bilgi sahibi olan birine rastlanılmadığı, 28/01/2021 tarihli yoklamada, mükellefin iş yerini uzun süre önce terk ettiği, iş yerinin tespit anında boş ve kapalı olduğunun tespit edildiği, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında katma değer vergisi matrahı toplamının sırasıyla 8.114.512,07 TL, 12.817.656,57 TL, 9.665.874,70 TL olduğu, muhtasar beyannamelerine göre ilgili dönemlerde beyan etmiş olduğu ücretli sayısının 1 ile 2 kişi arasında değiştiği, hakkında yapılan karşıt tespitlerde işlerle bizzat ilgilendiği bildirilen ...'un alınan ifadesinde, şu anda herhangi bir iş ile ilgilenmediği, mükellefin eşi olduğu, madeni yağ ticareti ile iştigâl edildiği, bir dönem akü satışlarının da bulunduğu, faaliyeti bizzat kendisinin yürüttüğü, mükellef ...'un yapılan işlemlerle ilgili herhangi bir görevi veya bilgisinin bulunmadığı, mükellef tarafından verilen vekâletname doğrultusunda hâreket edildiği, 2010 yılının Ocak ayında başlayan faaliyetin 2018 yılının Aralık ayında sona erdiği, 2016 yılına ait defterlerin ...Petrol isimli bir firmanın incelemesi dolayısıyla vergi müfettişine ibraz edildiği ancak söz konusu evrakın iade edilmediği, 2018 yılına ait faturaların muhasebecide olduğu ve daha sonra iletileceği, alış ve satışlarının büyük kısmının banka üzerinden yapıldığı, fatura aldıkları firmaların bir bölümü hakkında sahte belge düzenledikleri sonucuna varılmışsa da bu firmaların fatura alınan dönemde lisans sahibi olarak faaliyet gösterdiği, alış ve satışların gerçek bir ticarete dayandığı, hatta 2018 yılında iş yerinde yapılan yoklamada emtia mevcudunun tespit edildiği, fatura alınıp verilmeyen şahıslarla yapılan banka işlemlerinin tamamen arkadaşlık ve akrabalık ilişkisinden kaynaklanan borç alıp verme, hatır çeki alıp verme işlemleri olduğu, bazen onların da durumunun müsait olmaması nedeniyle kredi kartlarını kullandığı, işlemlerin tamamen bundan kaynaklandığı, aralarında herhangi bir ticari ilişki, menfaat sağlama gibi bir durumun söz konusu olmadığı, ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ismini hatırlayamadığı birçok kişi ile bu şekilde yardımlaşmalarının olduğu yönünde beyanda bulunulduğu, ... tarafından 2016 yılına ait defterlerin vergi müfettişine teslim edildiğine dair herhangi bir tutanak gösterilmediği, ayrıca ... Petrol hakkında vergi incelemesi yapılmakla birlikte incelemeyi yapan vergi müfettişinin beyan edilenin aksine farklı kişi olduğu, 2016, 2017 ve 2018 yıllarının tamamında ...'un, bazı dönemlerde ise ..., ...ve ...'in mükellefin çalışanı olarak bildirildiği,...'un ...'un kardeşi, ...'un ise ...'un annesi olduğu, mükellef tarafından 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin Bs formunda sırasıyla 7.292.432,00 TL, 11.969.673,00 TL, 8.893.134,00 TL satış bildirildiği, karşı mükelleflerce ilgili dönemlerde bildirilen alış tutarlarının ise 6.585.402,00 TL, 11.588.673,00 TL, 8.612.632,00 TL olduğu, mükellef tarafından 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin Ba formunda 7.822.153,00 TL, 12.759.105,00 TL, 9.537.770,00 TL alış bildirildiği, karşı mükelleflerce ilgili dönemlerde bildirilen satış tutarlarının ise 7.615.844,00 TL, 12.889.295,00 TL, 9.506.900,00 TL olduğu, mükelleften 2016, 2017 ve 2018 yıllarında mal alımında bulunan ... Kimya Hırdavat Limited Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede, mükellefin eşi ...'u tanıdığı, Kartepe'de iş yeri olduğu ve madeni yağ ticareti ile uğraştığı, kendilerinin de madeni yağ ve hırdavat malzemelerinin ticareti ile uğraştığı, almış oldukları yağların toptan ve perakende olarak satışının gerçekleştirildiği, ödemelerin çek ve banka aracılığı ile yapıldığı, nakliyenin bir kısmını kendilerinin bir kısmını da mükellefin yaptığının beyan edildiği, söz konusu alışlara ilişkin ibraz edilen çeklerin bankadan temin edilen ciro silsilesine ilişkin bilgilerde yer alan çekleri tahsil eden kişilerden ...'nin alınan ifadesinde, şu anda herhangi bir iş yerinde çalışmadığı,...'un teyzesinin kızı olduğu, söz konusu çekleri mükellef adına tahsil ettiği ve parayı mükellefe iade ettiği, mükellef o dönemde çocuk sahibi olduğu için işlerine yetişemediğinden ticari faaliyetinde zaman zaman yardımcı olduğu, sigortalı çalışan olmadığı, ... Kimya haricinde başka firmalarca da keşide edilmiş çekleri tahsil etmiş olabileceği ama şu an hatırlamadığı, ... Kimya adlı firmayı da tanımadığı, çek tahsilatı haricinde başka bir yardımda bulunmadığı, mükellefin toptan ve perakende madeni yağ ticareti yaptığı ve işleri eşinin yürüttüğü, Kartepe'de yaklaşık 80 m² bir iş yerinin olduğu, mükelleften 2018 yılında mal alımında bulunan ... nezdinde yapılan karşıt incelemede, nakliyecilik işi ile uğraştığı, 4 adet tır, 3 adet de küçük kamyonete sahip olduğu, mükelleften 10x40, 20x50, 15x40 madeni yağ ve hidrolik yağ aldığı, satın alınan madeni yağları da araçlarında kullandığı, yakıt ve benzeri başka amaçlarla kullanmadığı, mükellefi tanımadığı, ...'u tanıdığı, sözü edilen kişinin mükellefin oğlu olduğunu söylediği, iş yerini bizzat gördüğü, Kartepe'deki ve sanayinin içindeki iş yerlerinin yaklaşık 100 m² olduğu, dört işçi çalıştırdığı, nakliyenin bir kısmını kendilerinin, bir kısmını ise ...'un yaptığı, mükellefe ait nakliye aracının bulunduğu, ödemelerin bir kısmını elden, bir kısmını bankadan, bir kısmını da kredi kartı ile yaptıkları, dekontları muhasebecisine zamanında ulaştıramadığı için kayıtlarda ödemelerin kasadan yapılmış gibi göründüğü, bankadan alabildiği dökümleri ibraz ettiğine dair beyanda bulunulduğu, mükelleften 2016, 2017 ve 2018 yıllarında mal alımında bulunan ... Nakliye Turizm Limited Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede, mükellefi yaptıkları ticaretten dolayı tanıdığı, faturaları alırken ... veya çalışanları ile muhatap olduğu, malların nakliyesi mükellefe ait araçlar ile gerçekleştirildiğinden kendisine ait taşıma belgesinin bulunmadığı, alınan emtianın araçlarının tamir ve bakımında kullandığı, ödemelerinin büyük kısmının banka yoluyla gerçekleştirdiği ve az bir kısmını ise nakden yaptığı yönünde beyanda bulunduğu, mükelleften 2016, 2017 ve 2018 yıllarında mal alımında bulunan... nezdinde yapılan karşıt incelemede, firma sahibi olarak... görünmesine rağmen eşi ... ile ticaretlerinin olduğu, kimi zaman kendi araçları, kimi zaman da mükellefin araçlarıyla nakliye işlemlerinin gerçekleştirildiği, yağ, antifiriz vb. ürünleri aldığı, ödemelerin genellikle banka havalesi ile yapıldığı, bazen de kısım kısım elden ödendiği, satış ofisine gidilerek alışveriş yapıldığı, mükelleften 2016 ve 2017 yıllarında mal alımında bulunan ...nezdinde yapılan karşıt incelemede, mükellefi tanımadığı, iş yerinde bulunan eşi ... ile ticaret yaptığı, alınan mallara ait faturaların irsaliyeli fatura olduğu, nakliyesinin tarafınca yapıldığı, ödemelerin 178.400,00 TL'lik kısmını kredi kartı ve banka havalesi, 108.658,00 TL'lik kısmını ise çekle gerçekleştirdiği, kredi kartı ekstreleri ve banka havale örneklerini ibraz ettiği, çek ile ilgili ödemelere ilişkin belgeleri ibraz edemediği yönünde beyanda bulunduğu, mükellefin muhasebecisinin alınan ifadesinde, şube ve deposunun olduğuna ilişkin bilgisinin olmadığı, 2016 ila 2018 yıllarına ait defter ve belgelerin mükellefe teslim edildiği, mükellefin işlerini eşinin takip ettiği, mükelleften gecikmeli de olsa muhasebe ve tasdik ücretlerini aldığını beyan ettiği, bankalar nezdinde yapılan araştırmalarda, mükellefin banka hesaplarında ...'un vekâleten işlem yaptığı, hesaptan yüksek tutarda nakit işlemlerin yapıldığı, mükellefin para alışverişi olduğu bazı kişi veya kurumlarla herhangi bir fatura alışverişinin olmadığı veya faturada belirtilen tutarın üzerinde işlem olduğu, Türkiye Vakıflar Bankasına ait POS cihazından 2016 yılında 8.256.635,52 TL, 2017 yılında 12.354.776,41 TL ve 2018 yılında 9.660.459,54 TL olmak üzere toplam 30.271.871,47 TL'lik işlem yapıldığı, POS cihazından tahsilat yapılan bazı kişi ve kurumlara herhangi bir fatura düzenlenmediği veya düzenlenen fatura tutarının üzerinde tahsilat yapıldığı, POS cihazından tahsil edilen tutarların büyük bölümünün hesaba yatırıldığı gün mükellefin Akbank hesabına aktarıldığı, buradan da yine aynı gün ...'nın hesabına aktarıldığının görüldüğü, mükellefin bankalar üzerinden yaptığı transferler ve POS tahsilatlarına ilişkin yapılan araştırmalarda ...'in alınan ifadesinde, mükelleften yağ almak amacıyla kredi kartından ödeme yaptığı, ancak daha sonra mükellefe ulaşamadığı, ürünlerin ve faturaların tarafına gönderilmediği, alacağına karşılık mükelleften çek aldığı, çekin de karşılıksız çıkması üzerine icra takibi başlattığı, ...'e ait kredi kartlarından 177.391,00 TL tahsilat yapıldığı, ilgili şahıs tarafından mükellefe 27.000,00 TL, mükellef tarafından ilgili şahsa 17.000,00 TL gönderildiği, mükellef tarafından verilen Bs formlarından ilgili şahsa fatura düzenlendiğine ilişkin bildirimde bulunulmadığı, ...'in alınan ifadesinde, sahip olduğu tırın bakım ve onarımı için mükelleften madeni yağ aldığı ve paraya ihtiyacı olduğunda belli bir komisyon karşılığında kredi kartından çekim yaparak finansman sağladığı, komisyon ücretinin ne kadar olduğunu hatırlamadığı,...'e ait kredi kartlarından 398.811,00 TL tahsilat yapıldığı, Bs formları ile ilgili şahsa 181.350,00 TL'lik fatura düzenlendiği, ...'in alınan ifadesinde, mükellefi hatırlayamadığı, ...'e ait kredi kartlarından 21.715,00 TL tahsilat yapıldığı, mükellef tarafından ilgili şahsa fatura düzenlenmediğinin görüldüğü, ...'nın alınan ifadesinde, mükellef ile aralarında ticari bir işlem veya akrabalık ilişkisi olmadığı, uzun zamana dayanan dostluğa istinaden borç alışverişi olduğunun beyan edildiği, ...'ya ait kredi kartlarından 2.350.350,00 TL tahsilat yapıldığı, ilgili şahsa 16.179.469,00 TL gönderildiği, ilgili şahsın hesabından mükellefin hesabına da 2.604.375,00 TL gönderildiğinin anlaşıldığı, ...'ın alınan ifadesinde, kardeşi ...'ın kredi kartlarının yetersiz olduğu ve kendi kartını kullandığı, mükellefi tanımadığını beyan ettiği, ...'a ait kredi kartından 213.181,00 TL tahsilat yapıldığı hâlde ...'a 224.884,00 TL'lik fatura düzenlendiği, ...'ın alınan ifadesinde, mükelleften 21.242,39 TL tutarında madeni yağ aldığı, kalan tutarın finansman sağlamak amacıyla nakit olarak geri alındığı, finansman hizmeti karşılığında da %2,5 oranında komisyon ödediğini beyan ettiği, şahsa ait kredi kartlarından 60.131,00 TL tahsilat yapıldığı, Bs formları ile ilgili şahsa 18.848,00 TL tutarında fatura düzenlendiği, aralarında para transferleri olduğu görülen ... Bilişim Özel Eğitim Sağlık Medikal Bilgisayar Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi ... tarafından, firma olarak belediyelere ve özel kurumlara spor aletleri, oyun parkları, çöp kovaları imalatı işi yapıldığı, mükellefi tanımadığı, eşi ...'u tanıdığı, Kartepe'de madeni yağ ve akü ticareti yaptığını bildiği, ...'tan 2016 yılında tek sefer 34.000,00 TL tutarında madeni yağ alışlarının olduğu, 2016 yılında Kocaeli Büyükşehir Belediyesine ait 24.000.000,00 TL bedelli bir ihale alındığı ancak 2017 yılında kurda yaşanan artış nedeniyle maliyetlerinde önemli oranda artış yaşandığı, fiyat farkı ödenmeyince mali yönden sıkıntıya düştüğü, bankalarda olan tüm limitlerini kullanmalarına rağmen sıkıntılarını aşamadığı, ... ile birbirlerine finansman sağlama konusunda anlaştığı, ... tarafından verilen çeklerin vadesinden önce bozdurulup ...'a geri gönderildiği, aynı işlemi kendilerinin de yaptığı, benzer şekilde müşteri çeklerinin de kullanıldığı, aralarındaki para transferlerinin tamamen bundan ibaret olduğu ve 2016 yılındaki 34.000,00 TL tutarındaki alış haricinde herhangi bir ticari işleme dayanmadığı, ... ile yapılan anlaşmalardan birinin örneğini sunduğu, ayrıca birbirlerine alıp verdikleri çeklerden bulabildiklerini de ilerleyen zamanda ibraz edeceğinin beyan edildiği, ... tarafından mükellefe 25.000,00 TL, ... Bilişim tarafından 1.023.940,00 TL, mükellef tarafından ... Bilişime 386.565,00 TL gönderildiği, kredi kartından 6.570,00 TL tahsilat yapıldığı hâlde adına fatura düzenlenmeyen... tarafından... plakalı aracın ...'a satışı karşılığında mükellef tarafından keşide edilmiş çeki aldığı, bunun haricinde mükellefi tanımadığı ve herhangi bir ticaretinin olmadığının beyan edildiği, kredi kartından 1.066.400,00 TL tahsilat yapıldığı hâlde adına fatura düzenlenmeyen ...'ın alınan ifadesinde, şehir içi personel taşımacılığı ile uğraştığı, mükellefiyet kaydının olduğu ancak bizzat kendisinin çalışmadığı, damadı ve iki oğlunun işleri yürüttüğü, mükellefi tanımadığı, eşi ...'u tanıdığı, damadı... ve babası ...'nın ... ile bir samimiyetleri olduğu, kendisinin de İş Bankası kartını damadına, Yapı Kredi kartını da ...'a verdiği, onların da mükellefe ait pos cihazından kartlarını nakit ihtiyaçları için kullandığı, kartlarını uzun bir süre alamadığı, kartların borç ödenip tekrar POS cihazından çekmek suretiyle uzun süre kullanıldığı, kendisinin veya damadının mükellefle herhangi bir ticari ilişkisinin olmadığının beyan edildiği, kredi kartından 1.156.250,00 TL tahsilat yapıldığı hâlde adına fatura düzenlenmeyen ...'in alınan beyanında, nakliyecilik işini yaptığı, mükellefi tanımadığı, ... diye bir arkadaşının olduğu, alışveriş yapmak için bir ara kendisinden kredi kartını istediği, kendisinin de arkadaşlık hatırına kartı verdiği ancak yaptığı alışverişin borcunu ödeyemeyince geri aldığı, ...'un da borcu ödeyip POS cihazından ödediği parayı geri çekmek suretiyle borcu bir süre bu şekilde ertelediği, mükellefle herhangi bir alışveriş yapmadığı, yapılan işlem sonucunda kendisinden herhangi bir komisyon istemediği, kredi kartı kendisinde olmadığı için yapılan işlemden haberinin olmadığı, mükellefle aralarında fatura alışverişi olmadığı hâlde para transferi olduğu ve kredi kartından tahsilat yapıldığı anlaşılan ...'un ifadesinde, mükellefi tanımadığı, herhangi bir alışverişi olmadığı, işlemleri babası adına yaptığını beyan ettiği, ...'un kredi kartından 19.230,00 TL tahsilat yapıldığı, sözü edilen şahıs tarafından mükellefe 290.810,00 TL, mükellef tarafından da şahsa 1.544.836,00 TL para gönderildiği ve adı geçen şahsın babasının ...olduğu, kredi kartından 10.533,00 TL tahsilat yapıldığı hâlde adına fatura düzenlenmeyen ...'in ifadesinde, mükellefle yapılan işlemin kendisi ile alakasının bulunmadığı, ilgili yıllarda kredi kartının eniştesi ...tarafından kullanıldığını beyan ettiği, mükellef adına verilen Bs formlarında veya ilgili adına düzenlenen faturalarda ... adına düzenlenmiş faturaya rastlanılmadığı, kredi kartından 165.450,00 TL tahsilat yapıldığı hâlde adına fatura düzenlenmeyen ...'in ifadesinde, mükellefle aralarında ticari bir işlemin olmadığı, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında nakit borç alıp, kredi kartı ile taksit yaptırdığını beyan ettiği, kredi kartından tahsilat yapıldığı hâlde adına fatura düzenlenmeyen ...'ın ifadesinde, şehir içi ve şehirler arası yük taşımacılığı faaliyeti ile iştigal ettiği, mükellefi tanımadığı, eşi ...'u tanıdığı, aralarında herhangi bir ticari faaliyetin bulunmadığı, ...'un nakit ihtiyacı olduğu zamanlarda kendisinden kartını kullanmak için ricada bulunduğu, yakın aile dostu olduğu için kendisini kıramadığı ve kartını kullandırdığı, kartından para çekip eline para geçtiğinde kartının borcunu ödediği veya kart borcunu nakit olarak kendisine ödediği, bu şekilde yaklaşık 6 kartını kullandırdığı, ...'a ait kredi kartlarından 800.450,00 TL tahsilat yapıldığı, ilgili şahıs tarafından mükellefe 15.000,00 TL, mükellef tarafından ilgili şahsa 30.000,00 TL gönderildiği, mükellef ile aralarında düzenlenen fatura tutarının çok üzerinde para transferi olduğu görülen ... Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin mükellefe toplamda 44.661,00 TL tutarında fatura düzenlediği, kalan tutarların finansman sıkıntısının giderilmesi amacıyla borç/çek alışverişi olduğunun beyan edildiği, adı geçen şirket tarafından mükellefe 597.639,00 TL, mükellef tarafından ilgili şirkete 530.400,00 TL para gönderildiği, Ba formları ile ilgili şirketten 2016 yılında 33.070,00 TL tutarında fatura alındığı, ilgili şirketin kanuni temsilcisi ... tarafından mükellefe 250.390,00 TL, mükellef tarafından ilgili şahsa 310.410,00 TL para gönderildiği, yine ...'a ait kredi kartlarından 196.250,00 TL tahsilat yapıldığı, mükellef tarafından verilen Bs formları ile ilgili şahsa 2016 yılında 300.588,00 TL tutarında fatura düzenlendiği, kredi kartından 35.000,00 TL tahsilat yapıldığı hâlde adına fatura düzenlenmeyen ...'in mükellefi tanımadığı, ilgili dönemde durumu iyi olmadığı için finansman sağlamak için kredi kartını kullandığı, işlem karşılığında da %3,5 komisyon ödediğini beyan ettiği, kredi kartından tahsilat yapıldığı ve aralarında para transferi olduğu hâlde adına fatura düzenlenmeyen ...'ın şu anda ... Turizm Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi olduğu, personel taşımacılığı faaliyetiyle iştigâl ettiği, 2020 yılına kadar madeni yağ ticareti de yapıldığı ancak söz konusu faaliyete son verildiği, mükellefi tanımadığı, eşi ...'u tanıdığı, bu kişinin çalıştırdığı ... Madeni Yağlar firmasından mal alışlarının olduğu, ...'un ..., ... ve... firmalarının bayisi olduğu, özellikle Vopet marka madeni yağların Kocaeli ilinde sadece ...'ta bulunduğu, ... ile aralarında borç alıp verme işlemlerinin de olduğu, ...'un maddi durumu iyi olduğu için borç alıp kredi kartıyla ödediği, bazı dönemlerde aldığı malzeme ve aracın bedellerini çek ile ödediği, ...'a sahip olduğu on beş civarı kredi kartı ve çeklerle yüksek tutarlı ödeme yaptığı ancak toplamda ne kadar ödeme yaptığını hatırlamadığı, arkadaşı olduğu için para alışverişlerinin olduğunun beyan edildiği, şahsa ait kredi kartlarından 721.880,00 TL tahsilat yapıldığı, ilgili şahıs tarafından mükellefe 49.000,00 TL, mükellef tarafından ilgili şahsa 1.667.825,00 TL gönderildiği, şahsın kanuni temsilcisi olduğu ... Turizm firmasının kredi kartlarından 665.009,00 TL tahsil edildiği, buna karşın mükellef tarafından verilen Bs formları ile ... Turizm unvanlı firmaya 2017 ve 2018 yıllarında 289.993,00 TL tutarında fatura düzenlendiği, düzenlenen fatura tutarının üzerinde kredi kartı ile tahsilat yapıldığı ve aralarında para transferi olduğu görülen ...'in mükelleften 2016 yılında 43.123,10 TL, 2017 yılında 261.650,25 TL ve 2018 yılında 227.850,07 TL tutarında fatura aldığı, gelecek zamanlarda da alıma devam edeceği için yaklaşık 950.000,00 TL ödeme yaptığı ancak mükellefin iflas etmesi sebebiyle mal alımı yapamadığını beyan ettiği, şahsa ait kredi kartlarından 780.074,01 TL tahsil edildiği, şahıs tarafından mükellefe 20.000,00 TL, mükellef tarafından ilgili şahsa 505.340,00 TL gönderildiği, mükellef tarafından verilen Bs formları ile ...'e 2016, 2017 ve 2018 yıllarında toplam 451.372,00 TL tutarında fatura düzenlendiğine ilişkin bildirimde bulunulduğu, mükellef ile aralarında yüksek tutarlı para transferi ve kredi kartı tahsilatı olduğu görülen...'nın karayolu ile şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı faaliyeti ile iştigal ettiği ancak maddi sıkıntılar nedeniyle faaliyetini 2018 yılının sonuna doğru bıraktığı, mükellefin eşi ... ile arkadaşlığının olduğu ve işlerin tamamını adı geçen kişinin yürüttüğü, ...'un iş yeri, Maliye, SGK vb. yerlerle hiçbir bağlantısının bulunmadığı, iş yeri ile ilgili yapılan işlemlerden haberinin olmadığı, ... ile yakın arkadaş oldukları için onun maddi sıkıntısı olduğunda destek olmak için kredi kartı ile POS cihazından ödeme yaptığı, çek düzenlediği, maddi durumu yeterli olduğunda kendisine para gönderdiği, aynı şekilde kendisi maddi sıkıntı yaşadığı zaman da ...'un mükellefin hesabından kendisine maddi destek sağladığı, işlemler nedeniyle bankanın kestiği komisyonu da maddi destek alan kişinin ödediği, banka komisyonu haricinde birbirlerine bir ödemenin olmadığı, aralarındaki işlemlerin tamamen birbirlerine maddi destek sağlama amacıyla yapıldığı, aralarında ticari hiçbir işlem olmadığı yönünde beyanda bulunduğu, ...'ya ait kredi kartlarından 4.168.260,00 TL tahsil edildiği, şahıs tarafından mükellefe 629.000,00 TL, mükellef tarafından ilgili şahsa 52.000,00 TL gönderildiği, mükellef ile aralarında fatura alışverişi olmamasına rağmen kredi kartından tahsilat yapılan ve para transferi olan...'nun mükellefin eşi ...'un arkadaşı olduğu, aralarında ticari bir işlem olmadığı, aralarındaki işlemlerin nakit ihtiyacını karşılamak için yapıldığı yönünde beyanda bulunduğu, şahsa ait kredi kartlarından 10.000,00 TL tahsil edildiği, şahıs tarafından mükellefe 412.750,00 TL, mükellef tarafından ilgili şahsa 272.650,00 TL gönderildiği, mükellef ile aralarında fatura alışverişi olmamasına rağmen kredi kartından tahsilat yapılan ve para transferi olan ...'nin mükellefin eşi ...'un halasının oğlu olduğu, nakit ihtiyaçları olduğunda ... ile aralarında borç alıp verme işlemleri olduğu, ayrıca ...'un ara sıra kendisinden et aldığı, para transferlerinin cüzi bir kısmının da bundan kaynaklandığı yönünde beyanda bulunduğu, şahsa ait kredi kartından 5.000,00 TL tahsil edildiği, şahıs tarafından mükellefe 337.135,00 TL, mükellef tarafından ilgili şahsa 133.300,00 TL gönderildiği, kredi kartlarından 147.911,00 TL tahsilat yapıldığı halde adına fatura düzenlenmeyen ...'ın mükellefe ait POS cihazından yaptığı ödemelerin akaryakıt ve madeni yağ alışına ilişkin olduğu ancak faturaların hangi firma tarafından düzenlendiği veya fatura düzenlenip düzenlenmediğini hatırlamadığı yönünde beyanda bulunduğu, mükellefin fatura aldığı mükelleflerin büyük çoğunluğu hakkında ilgili dönemlerde sahte belge düzenlediklerine ilişkin vergi tekniği raporu tanzim edildiği, fatura alınan diğer mükellefler hakkında da sahte belge düzenleme yönünden incelemelerin devam ettiği, sahte belge düzenlemeye ilişkin herhangi bir tespit olmayanların ise sahte belge kullanım oranlarının çok yüksek olduğu, mükellef hakkında yapılan karşıt tespitlerde, mükellef tarafından düzenlenmiş faturalarda belirtilen emtia bedelleri arasında bir uyumsuzluk olduğu, ... Kimya Hırdavat Limited Şirketi'ne düzenlenen faturalarda hidrolik sistem yağının 2016 yılının Aralık döneminde yaklaşık 4,40-TL/kg, 2017 yılının Ağustos döneminde 4,80-TL/kg bedelle satıldığı, aynı ürünün ...'a 2018 yılında 3,50 ila 4,00-TL/kg aralığında satıldığı, hatta...'a aynı tarihte düzenlenen iki adet faturada dahi farklı fiyat uygulandığı, mükellef tarafından 2016, 2017 ve 2018 yıllarında katma değer vergisi hariç toplam 30.632.043,33 TL tutarında fatura düzenlendiği, söz konusu tutar dikkate alındığında günlük işlem hacminin ortalama 27.974,47 TL'ye tekâbül ettiği, düzenlediği faturalardaki ürünlerin ortalama kg fiyatının 4,00 TL olduğu dikkate alındığında günlük yaklaşık olarak 7.000 kg ürün satılması gerektiği, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği'nin madeni yağ imalatına ilişkin kapasite kriterlerinin hesaplanması amacıyla internet adresinde yayımlanan dokümanlarda, madeni yağın öz kütlesinin 0,9 gr/cm3 olarak gösterildiği, buna göre mükellefin günlük satışını yaptığı yaklaşık 7.000 kg madeni yağın yaklaşık olarak 7,78 m3, yani 7.777 litre yaptığı, söz konusu malzemenin her gün iş yerine indirilip, depolanması ve satışı yapılan ürünün tekrar araca yüklenip ilgililere sevk edilmesinin önemli bir organizasyonu gerektirdiği ancak mükellefin sahip olduğu iş yeri kapasitesi ve çalışan sayısının söz konusu işlemleri yapmak için yeterli olmadığı, çalışan olarak bildirilen kişilerin işe giriş ve çıkış tarihleri dikkate alındığında 2016, 2017 ve 2018 yıllarında yaklaşık 25 ay ...'un işleri yalnız yürüttüğünün anlaşıldığı, bir kişinin tek başına günlük 7.000 kg (7.777 litre) ürünü iş yerine yerleştirmesi, araca yüklemesi, satış yaptığı ilgiliye nakliyesini yapmasının mümkün olmadığı, bunun da düzenlenen faturaların gerçek durumu yansıtmadığını gösterdiği, ayrıca sigortalı olarak gösterilen kişilerden ... ve ...'un mükellefle akraba olmasının söz konusu kişilerin gerçekte çalıştığı hususunu da şüpheli hâle getirdiği, 14/08/2018 tarihinde yapılan yoklamada, iş yeri büyüklüğünün 70 m² olduğu ve iş yerinde 400.000,00 TL tutarında madeni yağ bulunduğunun kayda alındığı, ortalama kg fiyatı 4,00 TL olarak alındığında iş yerinde 100.000 kg madeni yağ bulunması gerektiği, bunun da yaklaşık 111,11 m3 yani 111.111 litre yaptığı, yapılan yoklamada çekilen fotoğraflar dikkate alındığında iş yeri yüksekliğinin yaklaşık 3 metre civarı olduğunun görüldüğü, düzenlenen tutanakta yazan iş yeri büyüklüğü gerçek kabul edilse dâhi bu durumda iş yeri hacminin 210 m3 (70x3) olarak hesaplandığı, söz konusu hesaba göre mükellefin iş yerinde 400.000,00 TL tutarında madeni yağ olmasının, iş yeri hacminin yarısının madeni yağla dolu olması anlamına geldiği ancak yoklamada çekilen fotoğraflar incelendiğinde ortada raflarda az miktarda madeni yağ olduğunun görüldüğü, bunun da yapılan yoklamanın gerçek bir fiili envanter çalışmasına dayanmadığı, mükellef veya mükellef adına hareket edenlerin beyanları doğrultusunda tutanağın doldurulduğunu gösterdiği, ayrıca 2017 yılında yapılan yoklama tutanağında, iş yeri büyüklüğünün 40 m² olduğunun belirtildiği, bu durumda iş yeri hacminin yaklaşık 120 m3 (3x40) olduğu dolayısıyla iş yerinde 400.000,00 TL tutarında malzeme olabilmesi için iş yerinin %95'lik kısmının madeni yağla dolu olması gerektiği, bu durumun iş yerinde gerçekte 400.000,00 TL tutarında madeni yağ olmadığını, söz konusu malzemenin beyan edilenden çok daha az olduğunu gösterdiği, yapılan karşıt incelemede ibraz edilen çeklerin görüntülerinin ilgili bankadan temin edilmesi neticesinde, çeklerin bir kısmının mükellefin akrabası olan ...tarafından tahsil edildiği, ilgilinin tahsil ettiği çeklerin bazıları mükellef adına tahsil edilmiş olmasına rağmen bazı çeklerin mükellef tarafından farklı firmalara ciro edildiği, bu nedenle ciro edilen çeklerin mükellef adına değil ciro edilen ilgili firmalarca tahsil edilmesi gerektiği, bunun da söz konusu çeklerin gerçekte bir işlem varmış gibi göstermek amacıyla düzenlenmesine rağmen gerçek bir işleme dayanmadığını ortaya koyduğu, mükellefin banka işlemleri incelendiğinde 2016, 2017 ve 2018 yıllarında yapmış olduğu katma değer vergisi dahil satış tutarına yakın miktarda POS cihazından tahsilat yaptığının görüldüğü, ancak POS cihazından yapılan tahsilatlarda kullanılan kredi kartı sahiplerinin büyük bölümünün işlemin ticari bir işlemden kaynaklanmadığını ifade ettiği, bir kısmının, işlemin, arkadaşları olan ...'a finansman sağlamak amacıyla yapıldığını, diğerlerinin ise komisyon karşılığı karttan çekilen tutarın kendilerine iade edilmesi suretiyle ilgiliden finansman hizmeti alındığını beyan ettiği, komisyon karşılığı finansman sağladıklarını bildirenlerin %2,5-3,5 arasında komisyon ödediği, POS cihazından yapılan tahsilatların büyük bölümünün Vakıfbank hesabına aktarıldığı gün mükellef tarafından Akbank hesabına transfer edildiği, buradan da...'nın hesabına gönderildiği, mükellefin yaptığı para transferleri incelendiğinde ilgili şahıs ile herhangi bir fatura alışverişi içerisinde olmayan çok sayıda kişi ile arasında para transferi olduğunun görüldüğü, bu suretle özellikle ...,..., ..., ..., ..., ... gibi kişilere ait kredi kartlarından yüksek tutarda tahsilatlar ve söz konusu kişiler ile mükellef arasında yüksek tutarlı para transferlerinin yapıldığı, ilgililerin söz konusu işlemleri mükellefin işlemlerini fiilen yürüten ...'a yardımcı olmak adına gerçekleştirdiklerini belirttikleri, mükellefin faaliyetinin gerçek kabul edilmesi durumunda ...'un yaklaşık 7.000 kg (7.777 litre) ürünü iş yerine yerleştirme, araçtan indirme ve araca yükleme, müşteriye sevk etme gibi işlemleri tek başına yapabilmesi ancak söz konusu işlemlere ait milyonlarca liralık tahsilat ve ödemeleri başka şahıslar üzerinden yürütmesinin hayatın olağan akışına aykırı olduğu, mükellef tarafından sahte fatura düzenleme ve tefecilik faaliyetlerinden ayrı ayrı komisyon geliri elde edilmiş olmasına rağmen belirtilen faaliyetlerin bir bütün olarak yürütüldüğü, sahte belge düzenleme ve POS tefecilik faaliyetlerinin birbirini peçelemek için de kullanıldığı, düzenlenen sahte faturalarda yer alan tutar ile POS tahsilatlarının birbirine çok yakın olmasının yürütülen faaliyetlerin birbirini gizlemek için kullanıldığının göstergesi olduğu bu haliyle mükellefin 2016, 2017 ve 2018 yıllarında düzenlemiş olduğu tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu ve adına kayıtlı banka POS cihazlarını kullanmak suretiyle komisyon karşılığı tefecilik faaliyetini mutad meslek olarak sürdürmek suretiyle ticari kazanç elde ettiği tespitlerine yer verilmiştir. Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme ve POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunarak faiz geliri elde ettiği hâlde bu gelirlerini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden dava konusu tarhiyatın yapıldığı, öte yandan, yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup davacı temyiz dilekçesinde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, tarhiyatın, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının yasa dışı ikrazatçılık faaliyetini mutad meslek haline getirdiğini kanıtlamaya yeterli olması ve davacı tarafından dosyaya bu hususun aksini ispatlamaya yönelik herhangi bir delil ibraz edilememesi karşısında ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak tarhiyatın yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan kısmını kaldırmak suretiyle davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kısmen reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne, 4. Kararın; tarhiyatın, POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 05/11/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Bakılmakta olan dava, davacı adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik davalı istinaf başvurusunun reddi üzerine bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın, tarhiyatın, sahte belge düzenlemeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın buna ilişkin kısmının onanmasına karar verilmiştir. Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir. Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne katılınmamaktadır. Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, tarhiyatın, sahte belge düzenlemeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının, sözü edilen fiile dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, değinilen tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara bu kısım yönünden katılmıyorum. (XX)-KARŞI OY : 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır. İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir. İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir. Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır. Davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, sahte belge düzenlemeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum. vergi //begin::Page Scripts var options = {}; $(document).ready(function() { options["separateWordSearch"] = false; options["accuracy"] = "complementary"; options["diacritics"] = false; $("#content").append(stringToHTML($("#hiddencontent").text())); var arananKelime = $("#hiddenArananKelime").text(); const kelimeListesi = arananKelime.split(/\s*,\s*/).filter(k => k); // Virgüle göre ayır, boşlukları temizle // Aynı kelimenin büyük/küçük varyasyonlarını da ekle const tumKelimeler = kelimeListesi.flatMap(kelime => [ kelime, kelime.toLocaleUpperCase('tr-TR'), kelime.toLocaleLowerCase('tr-TR') ]); highlighter(tumKelimeler); // arananKelime.split(/\s*,\s*/).filter(k => k).forEach(function(each) { // if (each != undefined && each != "") { // highlighter(each); // highlighter(each.toLocaleUpperCase('tr-TR')); // highlighter(each.toLocaleLowerCase('tr-TR')); // } // }); }); var highlighter = function(arananKelime) { try { highlight(arananKelime); } catch (err) { } try { //unsuzyumusamasi(arananKelime); } catch (err) { } try { //unsuzBenzesmesi(arananKelime); } catch (err) { } try { //cogulEki(arananKelime); } catch (err) { } try { //iyelikEki(arananKelime); } catch (err) { } }; var stringToHTML = function(str) { var parser = new DOMParser(); var doc = parser.parseFromString(str, 'text/html'); return doc.body; }; var highlight = function(text) { $(".context").mark(text, options); } var unsuzyumusamasi = function(arananKelime) { var lastChar = arananKelime.substr(arananKelime.length - 1); if (lastChar === "p") { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 1); highlight(ara + "b"); } if (lastChar === "ç") { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 1); highlight(ara + "c"); } if (lastChar === "t") { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 1); highlight(ara + "d"); } if (lastChar === "k") { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 1); highlight(ara + "g"); highlight(ara + "ğ"); } } var unsuzBenzesmesi = function(arananKelime) { var sertSessiz = [ 'f', 's', 't', 'k', 'ç', 'ş', 'h', 'p' ]; var yumusakSessiz = [ 'ç', 't', 'k' ]; for (var i = 0; i < sertSessiz.length; i++) { let sertSessizPosition = arananKelime.indexOf(sertSessiz[i]); while (sertSessizPosition !== -1) { for (var j = 0; j < yumusakSessiz.length; j++) { let yumusakSessizPosition = arananKelime .indexOf(yumusakSessiz[j]); while (yumusakSessizPosition !== -1) { if (sertSessizPosition + 1 === yumusakSessizPosition) { highlight(arananKelime.substr(0, sertSessizPosition + 1)); } yumusakSessizPosition = arananKelime .indexOf(yumusakSessiz[j], yumusakSessizPosition + 1); } } sertSessizPosition = arananKelime.indexOf(sertSessiz[i], sertSessizPosition + 1); } } } var cogulEki = function(arananKelime) { var last3Char = arananKelime.substr(arananKelime.length - 3); if (last3Char === "lar" || last3Char === "ler") { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 3); highlight(ara); } } var iyelikEki = function(arananKelime) { var iyelikEkleri = [ "ım", "im", "um", "üm", "ın", "in", "un", "ün", "ı", "i", "u", "ü", "mız", "miz", "muz", "müz", "nız", "niz", "nuz", "nüz", "ları", "leri" ]; if (arananKelime.length > 2) { var last2Char = arananKelime.substr(arananKelime.length - 2); if (iyelikEkleri.includes(last2Char)) { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 2); highlight(ara); } } if (arananKelime.length > 2) { var lastChar = arananKelime.substr(arananKelime.length - 1); if (iyelikEkleri.includes(lastChar)) { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 1); highlight(ara); } } if (arananKelime.length > 3) { var last3Char = arananKelime.substr(arananKelime.length - 3); if (iyelikEkleri.includes(last3Char)) { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 3); highlight(ara); } } if (arananKelime.length > 4) { var last4Char = arananKelime.substr(arananKelime.length - 4); if (iyelikEkleri.includes(last4Char)) { var ara = arananKelime.substr(0, arananKelime.length - 4); highlight(ara); } } } // begin:: Global Config(global config for global JS scripts) var KTAppSettings = { "breakpoints" : { "sm" : 576, "md" : 768, "lg" : 992, "xl" : 1200, "xxl" : 1200 }, "colors" : { "theme" : { "base" : { "white" : "#ffffff", "primary" : "#1BC5BD", "secondary" : "#E5EAEE", "success" : "#1BC5BD", "info" : "#6993FF", "warning" : "#FFA800", "danger" : "#F64E60", "light" : "#F3F6F9", "dark" : "#212121" }, "light" : { "white" : "#ffffff", "primary" : "#1BC5BD", "secondary" : "#ECF0F3", "success" : "#C9F7F5", "info" : "#E1E9FF", "warning" : "#FFF4DE", "danger" : "#FFE2E5", "light" : "#F3F6F9", "dark" : "#D6D6E0" }, "inverse" : { "white" : "#ffffff", "primary" : "#ffffff", "secondary" : "#212121", "success" : "#ffffff", "info" : "#ffffff", "warning" : "#ffffff", "danger" : "#ffffff", "light" : "#464E5F", "dark" : "#ffffff" } }, "gray" : { "gray-100" : "#F3F6F9", "gray-200" : "#ECF0F3", "gray-300" : "#E5EAEE", "gray-400" : "#D6D6E0", "gray-500" : "#B5B5C3", "gray-600" : "#80808F", "gray-700" : "#464E5F", "gray-800" : "#1B283F", "gray-900" : "#212121" } }, "font-family" : "Poppins" };