TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR MİLLÎ REASÜRANS TÜRK A. Ş. BAŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2016/70) Karar Tarihi: 1/7/2020 R.G. Tarih ve Say ı: 11/8/2020-31210 Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 2BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR Hicabi DURSUNMuammer TOPALYusuf Şevki HAKYEMEZ Raportör : M. Emin ŞAHİNER Başvurucu : Millî Reasürans Türk A. Ş. Vekili : Av. Gürcihan ÇEV İEL I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, pişmanl ık v
TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR MİLLÎ REASÜRANS TÜRK A. Ş. BAŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2016/70) Karar Tarihi: 1/7/2020 R.G. Tarih ve Say ı: 11/8/2020-31210 Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 2BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR Hicabi DURSUNMuammer TOPALYusuf Şevki HAKYEMEZ Raportör : M. Emin ŞAHİNER Başvurucu : Millî Reasürans Türk A. Ş. Vekili : Av. Gürcihan ÇEV İEL I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, pişmanl ık ve ihtirazi kay ıtla verilen beyanname üzerinden yap ılan vergi tahakkuk i şlemlerine ve cezalar ına karşı aç ılan davalar ın esas ı incelenmede n reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği iddias ına ilişkindir. II. BAŞVURU SÜREC İ 2. Başvuru 30/12/2015 tarihinde yap ılm ıştır. 3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yap ılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmu ştur. 4. Komisyonca ba şvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm taraf ından yap ılmas ına karar verilmi ştir. 5. Bölüm Ba şkan ı taraf ından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yap ılmas ına karar verilmi ştir. 6. Başvuru belgelerinin bir örne ği bilgi için Adalet Bakanl ığına (Bakanl ık) gönderilmi ştir. Bakanl ık, görüşünü bildirmemi ştir. III. OLAY VE OLGULAR 7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildi ği şekliyle olaylar özetle şöyledir: 8. Vergi Denetim Kurulu müfetti şleri taraf ından 4/5/2012 tarihinde düzenlenen İncelemeye Ba şlama Tutana ğıyla, vak ıf üyelerine munzam bir sosyal güvenlik sa ğlamak amac ıyla kurulan Millî Reasürans Türk Anonim Şirketleri Mensuplar ı Yard ımlaşma Sand ığı Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 3Vakf ına (Vak ıf) başvurucu Şirket taraf ından yap ılan ödemeler ile ilgili olarak Şirket nezdinde 2007-2011 dönemini kapsayan bir inceleme ba şlatılm ıştır. İnceleme sonras ı 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmi ştir. 9. Bu raporda özetle; i. Vakf ın ana finansman kayna ğının Şirket çal ışanlar ı ile Şirket taraf ından ödenen katk ı paylar ı olduğu vurgulanm ıştır. ii. Rapora göre banka katk ı pay ı ödemelerinden esas yararlananlar çal ışanlar olup Vak ıf sadece buna arac ılık etmektedir. iii. Şirket kat ılım pay ı ödemelerinin çal ışan say ısı, çal ışanın ald ığı maaş ve diğer unsurlar dikkate al ınarak belirli oranda hesapland ığı, ödemelere ili şkin belge ve kay ıtlar ın personel baz ında tutularak muhafaza edildi ği ve çal ışan personelin yükselmesine ba ğlı olarak Şirket taraf ından Vakfa ödenen tutar ın değiştiği tespiti yap ılm ıştır. iv. Bunun yan ında banka katk ı pay ının hesaplanmas ında çal ışanlar ın emeklili ğe esas maa ş ve ikramiye paylar ının dikkate al ındığı, bundaki amac ın ise her bir çal ışanın elde edece ği menfaatin net tutar ının belirlenmesi oldu ğu belirtilmi ştir. v. Buna göre çal ışanlar ın ücretlerinin belirli bir oran ında Vakfa her ay ödeme yap ılarak her bir çal ışanın elde edece ği menfaatin net tutar ının belirlendi ği, Vak ıftan yararlananlara gerek çal ışma hayat ında gerekse emeklilikte yap ılan ödemeleri n kaynağını bu ödemelerin te şkil ettiği ifade edilmi ştir. vi. Şirketin Vakfa yapt ığı işçi pay ı ödemelerini ücretler toplam ına dâhil ederek gelir vergisi tevkifat ına tabi tuttu ğu ancak şirket katk ı paylar ını ücret vergi matrah ına dâhil etmedi ği vurgulanm ıştır. Rapora göre Vakfa i şveren pay ı olarak ödenen tutarlar ın çal ışana sağlanan net bir menfaat olmas ı nedeniyle brütle ştirilmek suretiyle ücret matrah ına dâhil edilmesi gerekmektedir. vii. Sonuç olarak banka taraf ından çal ışanlar ı ad ına yap ılan ödemelerin ücret mahiyetinde oldu ğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve 193 say ılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yaz ılı şartlar ı taşımamas ı nedeniyle ücret matrah ından indirilemeyece ği belirtilmi ştir. 10. Vergi idaresince rapordaki tespitler do ğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmedi ği gerekçesiyle 2007-2011 dönemleri için vergi ziya ı cezal ı gelir vergisi tarhiyatlar ı yap ılm ıştır. Ayr ıca bu kat ılım paylar ı, ödemelerine ili şkin belgelerde gösterilmedi ğinden damga vergisi matrah ının eksik hesapland ığı gerekçesiyle de cezal ı damga vergisi tarh edilmi ştir. 11. Başvurucu 27/2/2014 tarihinde 2013/3 dönemi muhtasar beyannamesini, üyelerine sosyal güvenlik sa ğlamak amac ıyla kurulan Vakfa Vak ıf Senedi uyar ınca bankan ın ödemekle yükümlü oldu ğu tutarlar ın ödemenin yap ıldığı anda çal ışan Vak ıf üyeleri aç ısından ücret mahiyetinde bir menfaat olmad ığı iddias ıyla pişmanl ık ve ihtirazi kay ıt dilekçesi ile vermiştir. Beyanname üzerine tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi, damga vergisi ve pişmanl ık zamm ı tutarlar ı daha sonraki bir tarihte ödenmi ştir. Ancak ba şvurucu, bu katk ı Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 4paylar ının ücret say ılamayaca ğını iddia ederek gelir (stopaj) vergisi, damga vergisi ve pişmanl ık zamm ına ilişkin düzenlenen 27/2/2014 tarihli ve 12 say ılı tahakkuk fi şinin iptali ve ödenen tutar ın iadesi istemiyle İstanbul 7. Vergi Mahkemesinde dava açm ıştır. Başvurucu; dava dilekçesinde, idarece resen tarhiyata konu edilmeyen dönem yönünden ileride resen tarhiyata maruz kalmamak için pi şmanl ık beyannamesi vermek zorunda kald ığını ileri sürmüştür. 12. Mahkeme 4/1/1961 tarihli ve 213 say ılı Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi uyar ınca pişmanl ıkla beyanda bulunarak pi şmanl ık müessesesinin hukuki sonuçlar ından yararlanan ba şvurucunun beyannameye koymu ş olduğu ihtirazi kayd ın geçerlili ğinin kabulüne imkân bulunmad ığı gerekçesiyle 29/4/2014 tarihinde davan ın incelenmeksizin reddine karar vermi ştir. 13. Başvurucu taraf ından temyiz edilen karar, Dan ıştay Dördüncü Dairesince 4/3/2015 tarihinde onanm ıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi ayn ı Daire taraf ından 10/11/2015 tarihinde reddedilmi ştir. 14. Nihai karar, ba şvurucu vekiline 7/12/2015 tarihinde tebli ğ edilmiştir. IV.İLGİLİ HUKUK A. Ulusal Hukuk1. Mevzuat Hükümleri15. 213 say ılı Kanun'un "Vergi Kanunlar ının uygulanmas ı ve ispat" kenar başlıklı 3. maddesinin ilgili k ısımlar ı şöyledir: "A) Vergi kanunlar ının uygulanmas ı: Bu Kanunda kullan ılan 'Vergi Kanunu' tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlar ını ifade eder. Vergi kanunlar ı lafz ı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafz ın aç ık olmad ığı hallerde verg i kanunlar ının hükümleri, konulu şundaki maksat, hükümlerin kanunun yap ısındaki yeri ve diğer maddelerle olan ba ğlant ısı gözönünde tutularak uygulan ır. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi do ğuran olay ve bu olaya, ili şkin muamelelerin gerçek mahiyeti esast ır..." 16. 213 say ılı Kanun'un "Maksat" kenar başlıklı 134. maddesinin birinci f ıkras ı şöyledir: "Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin do ğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sa ğlamakt ır..." 17. 213 say ılı Kanun'un "Pişmanl ık ve ıslah" kenar başlıklı 371. maddesi şöyledir: "(Değişik: 23/1/2008-5728/281 md.) Beyana dayanan vergilerde vergi ziya ı cezas ını gerektiren fiilleri i şleyen mükelleflerle bunlar ın işlenişine iştirak eden di ğer kişilerin kanuna ayk ırı hareketlerini ilgili makamlara kendili ğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklar ında aşağıda yaz ılı kay ıt ve şartlarla vergi ziya ı cezas ı kesilmez. Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 51. Mükellefin keyfiyeti haber verdi ği tarihten önce bir muhbir taraf ından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyan ı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakk ında ihbarda bulunulmam ış olmas ı (Dilekçe veya tutana ğın resmi kay ıtlara geçirilmi ş olmas ı şartt ır.) 2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar taraf ından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine ba şland ığı veya olay ın takdir komisyonuna intikal ettirildi ği günden evvel (Kaçakç ılık suçu te şkil eden fiillerin i şlendiğinin tespitinden önce) verilmi ş ve resmi kay ıtlara geçirilmi ş olmas ı. 3. Hiç verilmemi ş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten ba şlayarak onbe ş gün içinde tevdi olunmas ı. 4. Eksik veya yanl ış yap ılan vergi beyan ının mükellefin keyfiyeti haber verm e tarihinden ba şlayarak onbe ş gün içinde tamamlanmas ı veya düzeltilmesi. 5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmi ş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 say ılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zamm ı oran ında bir zamla birlikte haber verme tarihinden ba şlayara k onbeş gün içinde ödenmesi. Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz." 18. 213 say ılı Kanun'un "Dava konusu" kenar başlıklı 378. maddesinin ikinci f ıkras ı şöyledir: "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere kar şı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalar ına ait hükümleri mahfuzdur." 19. 6/1/1982 tarihli ve 2577 say ılı İdari Yarg ılama Usulü Kanunu'nun "Yürütmenin durdurulmas ı" kenar başlıklı 27. maddesinin (4) numaral ı fıkras ı şöyledir: "4. Vergi mahkemelerinde, vergi uyu şmazl ıklar ından doğan davalar ın aç ılmas ı, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunlar ın zam ve cezalar ının dava konusu edilen bölümünün tahsil i şlemlerini durdurur. Ancak, 26 nc ı maddenin 3 üncü fıkras ına göre i şlemden kald ırılan vergi davas ı dosyalar ında tahsil i şlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kald ırılan dosyan ın yeniden i şleme konulmas ı ile ihtirazi kay ıtla verilen beyannameler üzerine yap ılan işlemlerle tahsilat i şlemlerinden dolay ı aç ılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakk ında yürütmenin durdurulmas ı istenebilir." 20. Maliye Bakanl ığının 5/7/2001 tarihli ve B.07.GEL.0.30/3044-371-698/40427 say ılı Özelgesi'nin ilgili k ısm ı şöyledir: Pişmanl ık müessesesi, mükellefin tamamen kendi iste ği ile kulland ığı bir hak olup, bu hakk ın kullan ılmas ı sonucu kanuna ayk ırı hareketin yapt ırımı olan cezai müeyyide uygulanmamaktad ır. Dolay ısıyla, mükelleflerin böyle bir haktan yararlan ırken bir yandan da dava açma haklar ını sakl ı tutmalar ına ilişkin olarak pi şmanl ıkla verilen beyannameyi ihtirazî kay ıtla vermeleri mümkün bulunmamaktad ır... 2. Dan ıştay İçtihad ı 21. Dan ıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 29/5/2013 tarihli ve E.2012/412, K.2013/232 say ılı karar ının ilgili k ısımlar ı şöyledir: Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 6"...Vergi Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayan ılarak yap ılmas ı gereken durumlarda matrah ın veya verginin tümüyle ya da k ısmen ihtirazi kay ıtla bildirilmesi n öngören bir düzenleme yap ılmam ıştır. Beyanname ile bildirilmesi gereken matrah ın vergi kayb ı yaratmaktan kaç ınılarak, vergi kanunlar ında belirtilen zamanda çekince ile beyan edilebilmesi, Dan ıştay içtihatlar ıyla benimsenmi ş ve 521 say ılı Dan ıştay Kanununu yürürlükten kald ıran, yürürlükteki 2575 say ılı Dan ıştay Kanunu ile ayn ı tarihte yürürlü ğe giren 2577 say ılı İdari Yarg ılama Usulü Kanununun 27'nci maddesinin 3'üncü f ıkras ında il k kez ifadesini bulmu ştur. İhtirazi kay ıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere kar şı dava aç ılmas ının tahsil i şlemlerini durdurmayaca ğı, bunlar hakk ında yürütmenin durdurulmas ı istenebilece ğinin yarg ılama usulünde kurala ba ğlanmas ından dolay ı, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmu ştur. Zaman ında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kay ıt konulmas ı; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir k ısm ının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kayd ın konusunu olu şturan nedenin tarh ı yapan idare taraf ından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kay ıt konulan k ısm ının dava konusu edilebilmesini olanakl ı kılarak, noksan beyanda bulunulmas ını ve verginin geç tahakku k etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kay ıt beyanname verme süresinde verile n beyannamelere konulabilir. Vergi beyannamelerinin ihtirazi kay ıtla verilmesi ile pi şmanl ıkla verilmesinin nedenleri, ko şullar ı ve yaratt ığı sonuçlar farkl ıdır. Vergi kanunlar ının öngördü ğü zamanlarda verilen beyannamelere ihtirazi kay ıt konulmas ı, tarh edilen verginin dava konusu yap ılmas ına olanak yaratt ığı halde, pi şmanl ıkla verilmesi, beyannamenin zaman ında verilmedi ği için doğmuş vergi kayb ından dolay ı ceza kesilmesini önlemektedir. Hizmet (banka ve sigorta muameleleri) vergisi beyannamesinin verilmesi gereken zaman, 6802 say ılı Yasan ın 47'nci maddesinde, tarh ve ödeme zaman ı ise ayn ı Yasan ın 48'inci maddesinde düzenlenmi ştir. Hizmet (banka ve sigorta muameleleri) vergisi beyannamesinin, Yasan ın 47'nci maddesinde öngörülen zamanda verilmemesi, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci f ıkras ına bağlı 1'inci bent uyar ınca verginin resen tarh ını gerektirmektedir. Beyannamenin, kanuni süresi geçti ği halde verilmemesini resen tarh nedeni kabul eden bu bendin ba ğlı olduğu ikinci f ıkrada, böyle bir durumda, vergi matrah ının tamamen veya k ısmen defter, kay ıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespitinin mümkün olmad ığı da kabul edilmektedir. Vergi Usul Kanununun 341'inci maddesinde; mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman ında yerine getirmemesi yüzünden verginin zaman ında tahakkuk ettirilmemesi vergi ziya ı tan ımının kapsam ına alınm ıştır. Banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi nedeniyle bu vergi zaman ında tahakkuk ettirilmemi ş ve vergi yükümlüleri, vergi ziya ına yol açm ış olacaklar ından, adlar ına ayn ı Yasan ın 344'üncü maddesi uyar ınca verg i ziya ı cezas ı kesilmesi de gerekecektir. Beyana dayanan vergilerde vergi ziya ı cezas ını gerektiren kanuna ayk ırı hareketlerini , ilgili makamlara kendili ğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli ko şullarla vergi ziya ı cezas ı kesilmemesini öngören Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesinin birinci fıkras ına bağlı 3'üncü bentte, hiç verilmemi ş vergi beyannamelerinin, haber verme dilekçesinin verildi ği tarihten ba şlayarak 15 gün içinde tevdi olunmas ı halinde de vergi ziya ı cezas ı kesilmeyece ği kurala ba ğlanm ıştır. Görüldü ğü üzere pi şmanl ık, vergi ziya ı cezas ı kesilmesi gereken durumlar ı kapsamakta ve ko şullar ına uyuldu ğu takdirde mükellef ad ına ceza kesilmesini önlemektedir. Böylece, beyannamenin kanuni sürede verilmemesinden, 341'inci maddede tan ımland ığı üzere verginin geç tahakkuk etmesinden do ğmuş olan vergi kayb ının yapt ırımı olan ceza kesilmemektedir. Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 7Verilmesi gereken süre geçtikten sonra pi şmanl ıkla beyanname verilmesi, verginin zaman ından sonra tahakkuk etmesine de yol açmaktad ır. Bu nedenle Vergi Usul Kanununun pişmanl ığı düzenleyen 371'inci maddesinin birinci f ıkras ına bağlı 5'inci bentte; mükellefç e haber verilen ve ödeme süresi geçmi ş vergilerin, ödemenin gecikti ği her ay ve kesri için 6183 say ılı Yasan ın 51'inci maddesinde öngörülen gecikme zamm ı oran ında bir zaml a birlikte ve onbe ş gün içinde ödenmesi, pi şmanl ığın kabulü için gerekli ko şullar aras ında say ılmıştır. Pişmanl ıkla verilen beyanname üzerinden pi şmanl ık hükümlerine göre tahakkuk yap ılmas ı ve koşullara uyulmas ı halinde mükellefe ceza kesilmemekle süresinde verilmi ş beyanname gibi tahakkuka esas al ındığına göre bu beyannamelerin de süresinde verilen beyannamelerle ayn ı hükümlere tabi olmas ı gerektiği aç ıktır. Tahakkukun zaman ında yap ılmas ını sağlayan ancak dava konusu yap ılmas ına olanak yaratan ihtirazi kay ıtla beyan ile tahakkuk zaman ı geçtikten ve resen tarh nedeni ve geç tahakkuktan dolay ı vergi ziya ı doğduktan sonra pi şmanl ıkla verilen beyannameye ihtirazi kay ıt konulmas ının etkileyici sonuç yaratmas ına olanak yoktur. Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin ikinci f ıkras ında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacaklar ına ilişkin kural gözetilmeden tahakkukun kald ırılarak, banka ve sigorta muameleleri vergisinin ve pişmanl ık zamm ının davac ıya iadesi yolunda hüküm kurulmas ı hukuka uygun düşmemiştir..." 22. Dan ıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11/12/2009 tarihli ve E.2008/593, K.2009/655 say ılı karar ının ilgili k ısımlar ı şöyledir: "...Vergi Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayan ılarak yap ılmas ı gereken durumlarda matrah ın veya verginin tümüyle ya da k ısmen ihtirazi kay ıtla bildirilmesi n öngören bir düzenleme yap ılmam ıştır. Beyanname ile bildirilmesi gereken matrah ın tespit şeklinden ya da uygulanmas ı gereken vergi oran ından, muafiyet veya istisna uygulamas ından doğan duraksamalar ın varl ığında, vergi kayb ı yaratmaktan kaç ınılarak, vergi kanunlar ında belirtilen zamanda verilen beyannameye çekince konulabilece ği, Dan ıştay İçtihatlar ıyla benimsenmi ş ve 521 say ılı Dan ıştay Kanununu yürürlükten kald ıran, yürürlükteki 2575 say ılı Dan ıştay Kanunu ile ayn ı tarihte yürürlü ğe giren 2577 say ılı İdari Yarg ılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 üncü f ıkras ında ilk kez ifadesini bulmuştur. İhtirazi kay ıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere kar şı dava açılmas ının tahsil i şlemlerini durdurmayaca ğı, bunlar hakk ında yürütmenin durdurulmas ı istenebilece ğinin yarg ılama usulünde kurala ba ğlanmas ından dolay ı, verg i beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmu ştur. ... Zaman ında verilen vergi beyannamesine ihtirazî kay ıt konulmas ı; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir k ısm ının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazî kayd ın konusunu olu şturan nedenin tarh ı yapan idare taraf ından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kay ıt konulan k ısm ının dava konusu edilebilmesini olanakl ı kılarak, noksan beyanda bulunulmas ını ve verginin geç tahakku k etmesini önlemektedir..." 23. Dan ıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/6/2012 tarihli ve E.2012/167, K.2012/300 say ılı karar ının ilgili k ısm ı şöyledir: "Beyannamenin pi şmanl ıkla verilmesi, süresi geçtikten sonra verilen bu beyannamenin, kanuni süresinde verilmi ş say ılmas ına yol açmad ığından ve sadece ceza kesilmesini önlediğinden, pişmanl ıkla verilen beyannamelere ihtirazî kay ıt konulmas ı etkileyici bir sonuç Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 8doğurmamaktad ır. Bu yüzden, kanuni süresi geçtikten sonra pi şmanl ıkla verilen beyannameye ihtirazî kay ıt konulmas ına; kanuni süresinde ancak ihtirazî kay ıtla verilen beyannamelere ba ğlanan hukuksal sonucun tan ınmas ına da olanak yoktur..." 24. Dan ıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/2/2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 say ılı karar ının ilgili k ısımlar ı şöyledir: "...213 say ılı Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin 2'nci f ıkras ında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergiler e karşı dava açamayacaklar ı, 2577 say ılı İdari Yarg ılama Usulü Kanununun 27'nci maddesinin 4'üncü bendinde de, ihtirazi kay ıtla verilen beyannameler üzerine yap ılan işlemler ile tahsilat i şlemlerinden dolay ı aç ılan davalar ın tahsil i şlemini durdurmayaca ğı kural ına yer verilmekle, ihtirazi kay ıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere kar şı dava açılabileceği kabul edilmi ştir. Zaman ında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kay ıt konulmas ı; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir k ısm ının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kayd ın konusunu olu şturan nedenin tarh ı yapan idare taraf ından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kay ıt konulan k ısm ının dava konusu edilebilmesini olanakl ı kılarak, noksan beyanda bulunulmas ını ve verginin geç tahakku k etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kay ıt ancak beyanname verme süresinde verile n beyannamelere konulabilir. Beyan üzerinden al ınan vergilere ait matrah ın ihtirazi kay ıtla beyan ı, beyannamenin vergi kanunlar ında öngörülen zamanlarda verilmesi ko şuluna bağlıdır. Beyanname verm e süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kayd ın, beyanname üzerinde n yap ılan tahakkuka etkisi olmad ığı gibi dava açma hakk ı vermesi de mümkün de ğildir. Bu durumda, beyanname verme süresi geçtikten sonra ihtirazi kay ıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden vergiye kar şı dava aç ılmas ına olana k bulunmamakta olup, Mahkemece, dava ve savunma dilekçelerine ekli beyanname ve eki belgelerde beyannamenin ihtirazi kay ıtla verildi ğini gösteren herhangi bir ibare ve dilekçe bulunmad ığı yolunda yap ılan değerlendirme yerinde görülmemekle birlikte davan ın reddi yolundaki ısrar karar ında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemi ştir..." 3. Anayasa Mahkemesi Karar ı 25. Anayasa Mahkemesinin 14/6/2017 tarihli ve E.2017/24, K.2017/112 say ılı karar ının ilgili k ısımlar ı şöyledir: "20. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere kar şı dava açamamalar ını öngören itiraz konusu kural ın, mahkemeye eri şim hakk ı na ve dolay ısıyla da adil yarg ılanma hakk ına yönelik bir müdahale oldu ğu aç ıktır. Türk vergi sisteminde benimsenen tarh usulü, beyannameye dayal ı tarht ır. Bu tarh usulünde mükellef, matrah ını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat işlemini gerçekle ştirmektedir. İtiraz konusu kural ile mükelleflerin kendi beyanlar ına karşı dava açmalar ı yasaklanmaktad ır. Nitekim ki şinin kendi beyan ına karşı dava açmas ında hukuki yarar da bulunmamaktad ır. İtiraz konusu kural ın devam ındaki cümlede yer alan Bu Kanunun vergi hatalar ına ait hükümleri mahfuzdur hükmüyle, yaln ızca vergi hatalar ının bu kural ın istisnas ı olduğu belirtilmektedir. Uygulamada ortaya ç ıkan ve 6.1.1982 tarihli v e 2577 say ılı Kanun un 27. maddesinin (4) numaral ı fıkras ında dolayl ı olarak düzenlenen ihtirazi kay ıtla verilen beyannamelere kar şı dava aç ılabilmesi de kural ın diğer istisnas ını oluşturmaktad ır. Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 921. İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet v.b. nedenlerden dolay ı vergiye tabi olup olmad ığı konusunda şüpheye dü ştükleri matrahlar ı için iddia ve savunmalar ını bir yarg ı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkân ını sınırlamaktad ır. Anca k istisnalar ı ile birlikte de ğerlendirildi ğinde kural ın, mahkemeye eri şim hakk ının özüne dokunmad ığı ve hak arama özgürlü ğünü ölçüsüz bir şekilde engellemedi ği anlaşılmaktad ır. 22. Uygulamada hangi tür beyannamelere ihtirazi kay ıt konulabilece ği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kay ıt konulup konulamayaca ğı hususlar ından dolay ı dava açma hakk ının tan ınıp tan ınmayacağı sorunu ise doğrudan do ğruya itiraz konusu kuralla ili şkili olmay ıp ihtirazi kayd ın kapsam ı ile ilgilidir. Somut olayda da oldu ğu gibi, ihtirazi kayd ın uygulamada ortaya ç ıkan ve düzeltm e beyannamesi olarak adland ırılan beyannamelere konulup konulamayaca ğı; konulabils e dahi dava açma hakk ını tan ıyıp tan ımayacağı esas ında itiraz konusu kural ın değil, kural ın istisnas ının kanuni dayana ğı olan 2577 say ılı Kanun un 27. maddesinin (4) numaral ı fıkras ının yorumundan kaynaklanmaktad ır. 23. Öte yandan, 2577 say ılı Kanun un 27. maddesinin (4) numaral ı fıkras ında ihtirazi kay ıtla verilen beyannameler üzerine yap ılan işlemlerle tahsilat i şlemlerinden dolay ı aç ılan davalar ibaresiyle beyannameler aras ında herhangi bir ayr ım yap ılmad ığı görülmektedir. Her ne kadar kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kay ıt konulup konulamamas ı hususunun içtihat farkl ılığına neden oldu ğu gerekçesiyle Anayasa ya ayk ırı olduğu ileri sürülmü ş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler aras ında içtiha t uyuşmazl ıklar ına neden olmas ı yarg ılama hukukunun do ğası gereği her zaman mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun olu şturmas ı söz konusu de ğildir. Kald ı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler aras ındaki içtihat uyu şmazl ıklar ını çözecek hukuki yollara ye r verilmiştir..." B. Uluslararas ı Hukuk 26. Avrupa İnsan Haklar ı Sözleşmesi'ne (Sözle şme) ek 1 No.lu Protokol'ü n "Mülkiyetin korunmas ı" kenar başlıklı 1. maddesi şöyledir: "Her gerçek ve tüzel ki şinin mal ve mülk dokunulmazl ığına sayg ı gösterilmesini istem e hakk ı vard ır. Bir kimse, ancak kamu yarar ı sebebiyle ve yasada öngörülen ko şullara ve uluslararas ı hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun b ırak ılabilir. Yukar ıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yarar ına uygun olarak kullan ılmas ını düzenlemek veya vergilerin ya da ba şka katk ılar ın veya para cezalar ının ödenmesini sa ğlamak için gerekli gördükleri yasalar ı uygulama konusunda sahip olduklar ı hakka halel getirmez." 27. Avrupa İnsan Haklar ı Mahkemesi (A İHM) içtihad ında vergi yoluyla mülkiyet hakk ına yap ılan müdahaleler, Sözle şme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragraf ında öngörülen mülkiyetin kullan ımının kontrolüne ili şkin üçüncü kural kapsam ında değerlendirilmektedir. A İHM, bu paragrafta yer alan kural ın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sa ğlamak için gerekli gördü ğü kanunlar ı çıkarma konusunda aç ık bir yetki tan ıdığını kabul etmi ştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B . No: 15375/89, 23/2/1995, 59). 28. Diğer taraftan A İHM, her ne kadar Sözle şme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinde aç ık olarak usule ili şkin güvencelerden söz edilmese de bu maddenin keyfî müdahalelerden korunmak amac ıyla mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalelerin kanun d ışı veya Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 10keyfî ya da makul olmayan şekilde uyguland ığına ilişkin savunma ve itirazlar ını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olana ğının tan ınmas ı güvencesini kapsad ığını belirtmektedir. Bu de ğerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bak ılarak yap ılmal ıdır (AGOSI/Birle şik Krall ık, B. No: 9118/80, 24/10/1986, 55; Jokela/Finlandiya, B. No: 28856/95, 21/5/2002, 45). V. İNCELEME VE GEREKÇE 29. Mahkemenin 1/7/2020 tarihinde yapm ış olduğu toplant ıda başvuru incelenip gereği düşünüldü: A. Başvurucunun İddialar ı 30. Başvurucu, 213 say ılı Kanun'un 371. ve 378. maddeleri uyar ınca mükelleflerin pişmanl ıkla yapacaklar ı beyanlar ı ihtirazi kay ıt şerhi koyarak yarg ıya taşımalar ının mümkü n olduğunu iddia ederek somut olayda Mahkemenin bu görü şün aksine bir gerekçe ile davan ın reddine karar vermesinin haks ızlık olduğunu ileri sürmü ştür. Başvurucu sonuç olarak konuya ilişkin Hazine ve Maliye Bakanl ığı Özelgesi ile Yarg ıtay Dairesi karar ının gözönüne alınmadan karar verildi ğinden yak ınarak Vakfa yapt ığı katk ı pay ı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil yarg ılanma haklar ının ihlal edildi ğini ileri sürmüştür. B. Değerlendirme 31. Anayasa n ın "Mülkiyet hakk ı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklar ına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yarar ı amac ıyla, kanunla s ınırlanabilir. Mülkiyet hakk ının kullan ılmas ı toplum yarar ına ayk ırı olamaz. 32. Anayasa Mahkemesi, olaylar ın başvurucu taraf ından yap ılan hukuki nitelendirmesi ile ba ğlı olmay ıp olay ve olgular ın hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, 16). Ba şvurucu, adil yarg ılanma hakk ının da ihlal edildiğini ileri sürmekte ise de vergilendirme i şlemine ili şkin şikâyetin ilgili oldu ğu mülkiyet hakk ının ihlali iddias ı kapsam ında incelenmesi gerekti ği değerlendirilmi ştir. 1. Kabul Edilebilirlik Yönünden 33. Aç ıkça dayanaktan yoksun olmad ığı ve kabul edilemezli ğine karar verilmesini gerektirecek ba şka bir neden de bulunmad ığı anlaşılan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın kabul edilebilir oldu ğuna karar verilmesi gerekir. 2. Esas Yönünden a. Mülkün ve Müdahalenin Varl ığı ile Türü 34. Somut olayda ba şvurucu Şirket, ihtirazi kay ıtla beyanname vermi ş ve bu beyannameye istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ve pi şmanl ık zamm ı tutarlar ını Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 11ödemiştir. Vergilendirme i şleminin mülkiyet hakk ına müdahale te şkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktad ır (benzer yöndeki de ğerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir v e Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, 45; Türkiye İş Bankas ı A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, 48). 35. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlar ında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katk ılar ını belirlemeye, de ğiştirmeye ve bunlar ın ödenmesini güvence alt ına almaya yönelik müdahalelerin -ta şıdığı amaçlar dikkate al ındığında- devleti n mülkiyetin kamu yarar ına kullan ımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsam ında incelenmesi gerekti ği kabul edilmi ştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, 49; Arif Sar ıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, 71; İskenderun Demir ve Çelik A. Ş., 46). Somut olayda da gelir vergisi ile pi şmanl ık zamm ı tahsil edildi ğine göre bu ilkelerden ayr ılmay ı gerektirir bir durum olmad ığından müdahalenin mülkiyetin kamu yarar ına kullan ımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmü ştür. b. Müdahalenin İhlal Oluşturup Olu şturmad ığı 36. Anayasa'n ın 13. maddesi şöyledir: "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaks ızın yaln ızca Anayasan ın ilgil i maddelerinde belirtilen sebeplere ba ğlı olarak ve ancak kanunla s ınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasan ın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine ayk ırı olamaz." 37. Anayasa n ın 35. maddesinde mülkiyet hakk ı s ınırsız bir hak olarak düzenlenmemi ş, bu hakk ın kamu yarar ı amac ıyla ve kanunla s ınırland ırılabileceği öngörülmü ştür. Mülkiyet hakk ına müdahalede bulunulurken Anayasa'n ın temel hak ve özgürlüklerin s ınırland ırılmas ına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmas ı gerekmektedir. Dolay ısıyla mülkiyet hakk ına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmas ı, kamu yarar ı amac ı taşımas ı ve ayr ıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yap ılmas ı gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, 62). i. Kanunilik 38. Mülkiyet hakk ına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt kanun a dayal ı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sa ğlanmad ığı tespit edildi ğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yap ılmaks ızın mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği sonucuna var ılacakt ır. Müdahalenin kanuna dayal ı olmas ı, müdahaleye ili şkin yeterince ula şılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmas ını gerektirmektedir ( Türkiye İş Bankas ı A.Ş., 44; Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, 49; Necmiye Çiftçi ve di ğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, 55). 39. Başvuru konusu olayda 193 say ılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94. maddeleri ile 1/7/1964 tarihli ve 488 say ılı Damga Vergisi Kanunu hükümlerine göre gelir vergisi ve damga vergileri tarh ve tahakkuk ettirilmi ş, 213 say ılı Kanun'un 341. maddesine göre de vergi ziya ı cezas ı kesilmiştir. Başvurucu, bu i şlemlere kar şı Vergi Mahkemesinde dava açm ış ancak derece mahkemesince kanuni süresi geçtikten sonra pi şmanl ıkla verilen beyannamey e ihtirazi kay ıt konulmas ının 213 say ılı Kanun'un 378. maddesine dayal ı olarak dava açma Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 12hakk ı vermeyece ği gerekçesiyle dava reddedilmi ştir. Dolay ısıyla müdahalenin ula şılabilir, belirli ve öngörülebilir bir kanuni dayana ğının olduğu sonucuna var ılm ıştır. ii. Meşru Amaç 40. Vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim borçlar ının ödenmesi için gerekli tedbirlerin al ınmas ı ve bu kapsamda gerekli ve uygun araçlar ın seçilmesinde kanun koyucunun geni ş bir takdir yetkisi bulunmaktad ır. Diğer bir deyi şle bu geniş takdir yetkisi, vergilerin tahsilini güvence alt ına almak amac ıyla hem gerekli vergisel düzenlemeleri ihdas etmek hem de gerekli tasarruflarda bulunmak -örne ğin vergi koruma önlemlerini uygulamak- bak ımından da geçerlidir. 41. Kamu hizmetlerinin finansman ında istikrar ın sağlanmas ı bakımından, vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde i şlemesi ve sonuçland ırılmas ı gerekmektedir. Bu do ğrultuda çe şitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ili şkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunlulu ğu getirilmektedir (AYM, E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). Bu ba ğlamda 213 say ılı Kanun'un 371. maddesinin birinci f ıkras ının üçüncü bendi ile getirilen verilmemi ş vergi beyannamelerinin haber verme dilekçesinin verildi ği tarihten ba şlayarak on be ş gün içinde tevdi olunmas ı hâlinde vergi ziya ı cezas ı kesilmeyece ğine ilişkin kural ın düzenlenme amac ı; vergi uyu şmazl ığının doğmas ına engel olunmas ı, devletin vergi alaca ğını bir an evvel tahsil edebilmesi, bu yolla ekonomik kayb ın olabildi ğince engellenmesi, yarg ı organlar ının yükünün hafifletilmesi, iyi niyetli mükelleflerin korunmas ı, emek ve zaman kayb ının engellenmesi, vergi idaresi ile mükelle f aras ındaki ili şkilere olumlu katk ı sunulmas ıdır. Bu durumda ba şvuru konusu olayda müdahalenin kamu yarar ına yönelik me şru bir amac ının bulundu ğu aç ıktır. iii. Ölçülülük (1) Genel İlkeler 42. Son olarak ba şvurucunun mülkiyet hakk ına kamu makamlar ınca yap ılan müdahaleyle gerçekle ştirilmek istenen amaç ile bu amac ın gerçekle ştirilmesi için kullan ılan araçlar aras ında makul bir ölçülülük ili şkisinin olup olmad ığı değerlendirilmelidir. 43. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orant ılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktad ır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ula şılmak istenen amac ı gerçekle ştirmeye elverişli olmas ını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bak ımından müdahalenin zorunlu olmas ını yani ayn ı amaca daha hafif bir müdahale ile ula şılmas ının mümkün olmamas ını, orant ılılık ise bireyin hakk ına yap ılan müdahale ile ula şılmak istenen amaç aras ında makul bir dengenin gözetilmesi gereklili ğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, 18; Mehmet Akdo ğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, 38). 44. Orant ılılık ilkesi gere ği kişilerin mülkiyet hakk ının s ınırland ırılmas ı hâlinde elde edilmek istenen kamu yarar ı ile bireyin haklar ı aras ında adil bir dengenin kurulmas ı gerekmektedir. Bu adil denge, ba şvurucunun şahsi olarak a şırı bir yüke katland ığının tespit edilmesi durumunda bozulmu ş olacakt ır. Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orant ılılığını değerlendirirken bir taraftan ula şılmak istenen me şru amac ın önemini di ğer taraftan da müdahalenin niteli ğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davran ışlar ını gözönünde Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 13bulundurarak ba şvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacakt ır (Arif Güven, 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, 71). 45. Anayasa'n ın 35. maddesi usule ili şkin aç ık bir güvenceden söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakk ının gerçek anlamda korunabilmesi bak ımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çe şitli kararlar ında da ifade edildi ği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun d ışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uyguland ığına ilişkin savunma ve itirazlar ını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tan ınmas ı güvencesini kapsamaktad ır (Bekir Yaz ıcı [GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, 71). Bu de ğerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bak ılarak yap ılmal ıdır (Züliye Öztürk, B. No: 2014/1734, 14/9/2017, 36). (2)İlkelerin Olaya Uygulanmas ı 46. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin me şru amac ının dayand ığı kamu yarar ını gerçekle ştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktad ır. Müdahalenin gereklili ği yönünden ise vergi politikalar ının belirlenmesi ve uygulanmas ı bak ımından kamu makamlar ının geniş bir takdir yetkisi oldu ğu dikkate al ınmal ıdır. Ayr ıca başvuru konusu olayda ba şvurucu taraf ından aç ılan davan ın usulden reddedilmesi şeklindeki müdahalenin me şru amac ının uyuşmazl ığın bulunmad ığı bir meselede mahkemeleri n gereksiz yere me şgul edilmesini önlemek oldu ğu hususunda tereddüt bulunmamaktad ır. Bunun yan ında başvurucu müdahalenin gerekli olmad ığını belirten herhangi bir somut olgu da gösterememi ştir. 47. 2007-2011 dönemleri için katk ı pay ı ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevki f edilerek beyan edilip ödenmedi ği gerekçesiyle vergi idaresince vergi ziya ı cezal ı gelir vergisi tarhiyatlar ı yap ılm ıştır. Ayr ıca damga vergisi matrah ının eksik hesapland ığı gerekçesiyle de cezal ı damga vergisi tarh edilmi ştir. Başvurucu da resen tarhiyata konu edilmeyen dönem yönünden ileride resen tarhiyata maruz kalmamak için 2013/3 dönemine ait muhtasar beyanname ile çal ışanlar ı ad ına Vakfa ödenen katk ı paylar ına ilişkin olarak pi şmanl ıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarlar ını ihtirazi kay ıtla ödemi ştir. Başvurucu, ihtirazi kay ıtla verdiği düzeltme beyannamesi üzerine vergi idaresince tahakkuk ettirilen vergilerin pi şmanl ık zamm ının ve vergi tahakkuk i şlemlerinin iptali istemiyle davalar açm ıştır. Ancak Vergi Mahkemesi, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahla r üzerinden tarh edilen vergilere kar şı dava aç ılamayaca ğı gerekçesiyle davay ı reddetmi ştir. 48. Anayasa Mahkemesi ihtirazi kay ıt konulmak suretiyle aç ılan davalar ın esas ının incelenmemesi şikâyetini daha önce mülkiyet hakk ı bağlam ında incelemi ştir (Arbay Petrol Gıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhraca t İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. [GK], B. No: 2015/15100, 22/1/2019). 49. Anayasa Mahkemesi idarenin talebi üzerine düzeltme yoluna ba şvuran başvurucu yönünden derece mahkemelerinin 213 say ılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkras ında düzenlenen hukuk kural ını, düzeltme beyannamesi veren mükellefin ihtirazi kay ıt koysa dahi dava açamayaca ğı şeklinde yorumlamas ının sürecin bütününe bak ıldığında müdahalenin keyfî oldu ğuna veya hukuka ayk ırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlar ını etkin bir biçimde sunamamas ı sonucuna yol açt ığını vurgulam ıştır. Buna göre olayda mülkiyet hakk ının öngördü ğü usul güvenceleri sa ğlanmad ığından mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin ba şvurucuya şahsi olarak a şırı bir külfet yükledi ği belirtilerek ölçüsüz oldu ğu sonucuna var ılm ıştır (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 14Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., 52-67). 50. Bununla birlikte ayn ı başvuruda Anayasa Mahkemesi, süresinden sonra pişmanl ıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükellef ile süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kay ıt koyarak dava açmak isteyen mükellefin durumlar ını karşılaştırm ıştır. Bu çerçevede pi şmanl ıkla verilen beyanda bulunan mükellefin hatal ı davran ışını kabul ederek vergi ziya ına yol açan fiilden pi şman oldu ğuna dikkat çekmiştir. Buna göre dava aç ılmas ı ise bu pi şmanl ık hâliyle ba ğdaşmamaktad ır. Ancak pişmanl ık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyan ına ihtirazi kay ıt koyan mükellefin dava açabilme iste ğinin ise hukuken korunmas ı gerektiğini kabul etmi ştir. Bunun nedeni ise mükellefin pi şmanl ık iradesinin olmamas ı ve hâlâ tereddüde düştüğü ya da idarenin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tart ışılır hâle gelmesini istemesi olarak gösterilmi ştir. Dolay ısıyla pişmanl ıkla verilen beyannamelere ihtirazi kay ıt konularak dava aç ılamayaca ğının ileri sürülmesi pi şmanl ık kurumunun do ğasından kaynaklanan bir s ınır oluştursa da ayn ı sav ın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmad ığı belirtilmi ştir (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., 60, 61). 51. Başvuru konusu olayda da bu ilkelerden ayr ılmay ı gerektirir bir durum bulunmamaktad ır. Bu durumda pi şmanl ıkla verilen beyannamelere ihtirazi kay ıt konularak dava aç ılamayaca ğının kabul edilmesi yönünde kanuni dayana ğı ve kamu yarar ına dayana n meşru amac ı bulunan müdahalenin somut olay ba ğlam ında başvurucuya şahsi olarak a şırı bir külfet yüklemedi ği sonucuna var ılm ıştır. Dolay ısıyla derece mahkemelerinin 213 say ılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci f ıkras ında düzenlenen hukuk kural ını, pişmanl ıkla verilen vergi beyannamesine ihtirazi kay ıt konulmas ının dava açma hakk ı vermeyece ği şeklinde yorumlamas ının -sürecin bütününe bak ıldığında- başvurucuya şahsi olarak a şırı ve olağan dışı bir külfet yüklemedi ği ve bu suretle mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin kamu yarar ı ile malikin mülkiyet hakk ı aras ında gözetilmesi gereken adil dengeyi ba şvurucu aleyhine bozmad ığı kanaatine var ılm ıştır. 52. Aç ıklanan gerekçelerle Anayasa n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının ihlal edilmedi ğine karar verilmesi gerekir. VI. HÜKÜM Aç ıklanan gerekçelerle; A. Kamuya aç ık belgelerde ba şvurucunun kimli ğinin gizli tutulmas ı talebinin REDDİNE, B. Mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın KABUL ED İLEBİLİR OLDUĞUNA, C. Anayasa n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının İHLAL EDİLMEDİĞİNE, D. Yarg ılama giderlerinin ba şvurucu üzerinde BIRAKILMASINA, Başvuru Numaras ı: 2016/70 Karar Tarihi : 1/7/2020 15E. Karar ın bir örne ğinin Adalet Bakanl ığına GÖNDER İLMESİNE 1/7/2020 tarihinde OYB İRLİĞİYLE karar verildi. Ba şkan Üye Üye Hasan Tahsin GÖKCAN Serdar ÖZGÜLDÜR Hicabi DURSUN Üye Üye Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ