Ceza Genel Kurulu 2012/1382 E. , 2014/124 K. "İçtihat Metni" Kararı Veren Yargıtay Dairesi : 11. Ceza Dairesi Mahkemesi :Asliye Ceza Günü : 10.03.2009 Sayısı : 309-72 Sanık ... hakkında 2004 ve 2005 takvim yıllarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanmak” suçlarından 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle açılan kamu davalarının birleştirilerek yapılan yargılaması sonucunda, eylemlerin “sahte fatura kullanmak” suçlarını oluşturduğu kabul e
**Ceza Genel Kurulu 2012/1382 E. , 2014/124 K.** **"İçtihat Metni"** Kararı Veren Yargıtay Dairesi : 11. Ceza Dairesi Mahkemesi :Asliye Ceza Günü : 10.03.2009 Sayısı : 309-72 Sanık ... hakkında 2004 ve 2005 takvim yıllarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanmak” suçlarından 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle açılan kamu davalarının birleştirilerek yapılan yargılaması sonucunda, eylemlerin “sahte fatura kullanmak” suçlarını oluşturduğu kabul edilerek sanığın 2004 takvim yılında “sahte fatura kullanmak” suçundan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b-1, 765 sayılı TCK’nun 80, 59/2 ve 647 sayılı Kanunun 6. maddeleri uyarınca 20 ay hapis; 2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b-1 ve 5237 sayılı TCK’nun 43/1, 62, 51, 53. maddeleri uyarınca 19 ay 5 gün hapis cezası ile cezalandırılmasına, ertelemeye ve hak yoksunluğuna ilişkin, Beyşehir Asliye Ceza Mahkemesince verilen 10.03.2009 gün ve 309-72 sayılı hükmün katılan vekili ve sanık tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 21.12.2011 gün ve 11471-23825 sayılı ile ; “Sahte fatura kullanmak ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanmak suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu, 5271 sayılı CMK’nun 225. maddesi uyarınca hükmün konusu, duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiilden ibaret olup, sanık hakkındaki kamu davalarının, ‘2004 ve 2005 yıllarında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanmak’ suçlarından açıldığı nazara alınmadan, dava konusu yapılmayan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 367. maddesi uyarınca yargılama şartı olan mütalaanın da bulunmadığı gözetilmeden, ‘2004 ve 2005 yılında sahte fatura kullanmak’ suçlarından yazılı şekilde hüküm kurulması” isabetsizliğinden bozulmasına karar verilmiştir. Yargıtay C. Başsavcılığı ise 14.02.2012 gün ve 150612 sayı ile; “Sanık hakkında açılan kamu davalarına ait iddianamelerde anlatılan eylem; Vergi Dairesi Başkanlığının mütalâalarına esas vergi inceleme raporlarında gösterilen 2004 takvim yılında sekiz adet ve 2005 takvim yılında altı adet sahte faturanın vergi kayıtlarında kullanılması halidir. Vergi inceleme elemanı vergi suçu raporlarında bu faturaları, 84 nolu Katma Değer Vergisi Kanunun genel tebliğine dayanarak ‘muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge’ olarak değerlendirmiş, bu rapor doğrultusunda, Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından sanığın eylemlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-2 maddesini ihlal ettiği mütalâa olunmuş, Cumhuriyet savcısı da aynı görüşle hazırladığı iddianamelerinde anılan sevk maddesinin tatbikini talep etmiştir. Mahkeme ise yargılama sırasında topladığı delillerin değerlendirmesi sonucunda, sanığın 2004 takvim yılında sekiz ve 2005 takvim yılında altı adet sahte faturayı vergi kayıtlarında kullanması eyleminin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b-l. maddesi kapsamında kaldığı kanaatiyle 5271 sayılı CMK’nun 226. maddesine göre sanığa ek savunma hakkı vermiş ve anılan madde uyarınca hüküm kurmuştur. Görüldüğü gibi, vergi suçu raporu, mütalâa, iddianame ve yerel mahkeme kararında değerlendirilen eylemler aynıdır. Bir başka deyişle mahkemece, iddianamede ve mütalâada gösterilen 2004 takvim yılında sekiz ve 2005 takvim yılında altı adet sahte faturanın vergi kayıtlarında kullanması dışında bir eylemin yargılama konusu yapılarak suç olarak kabulü ve cezalandırılması söz konusu değildir. Kaldı ki, yargılamanın iddianamede gösterilen eylem çerçevesinde yapılması kuralı, iddia ya da ihbar makamı tarafından belirlenen sevk maddesinin mahkemeyi bağlayıcı mahiyet arz ettiği anlamına gelmemektedir. Aksi halin kabulü, delilleri serbestçe toplayıp yürürlükteki mevzuat hükümlerine göre karar veren yargılama makamının fonksiyonunu daraltır ki; bunun da kabulü mümkün değildir”görüşüyle itiraz kanun yoluna başvurmuştur. CMK'nun 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Dairesince 03.10.2012 gün ve 22309-16501 sayı ile; itiraz nedenlerinin yerinde görülmediğinden bahisle Yargıtay Birinci Başkanlığına gönderilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır. TÜRK MİLLETİ ADINA CEZA GENEL KURULU KARARI Özel Daire ile Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlık; sanık hakkında 2004 ve 2005 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçundan açılmış dava olup olmadığı ile bu suçlara uygun 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 367. maddesi uyarınca dava şartı olan vergi dairesi başkanlığı mütalaasının bulunup bulunmadığının belirlenmesine ilişkindir. İncelenen dosya kapsamından; Sanık hakkında vergi dairesi başkanlığının mütalaasına uygun olarak iki ayrı iddianame ile 2004 ve 2005 takvim yıllarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçlarından 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle kamu davaları açıldığı, iddianamelerde ve vergi dairesi başkanlığı mütalaasında atıf yapılan vergi suçu ve inceleme raporlarında sanığın aldığı bir kısım mallar için gerçek satıcılardan alması gereken faturaları almayıp bu malları sahte faturalarla belgelendirdiği ve bu şekilde 2004 takvim yılında 8 ve 2005 takvim yılında ise 6 adet sahte faturayı defter ve kayıtlarına intikal ettirerek ilgili dönem katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yaptığının belirtildiği, mahkemece yapılan yargılama sonucunda eylemlerin sahte fatura kullanmak suçunu oluşturduğu kabul edilerek ek savunma hakkı verilmek suretiyle 2004 ve 2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan hüküm kurulduğu, Anlaşılmaktadır. Uyuşmazlığın sağlıklı bir biçimde çözümlenebilmesi için öncelikle “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” ve “sahte belge kullanmak” suçlarının unsurlarının açıklanması, daha sonra da bu suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için aranan mütalaa şartı üzerinde durulması, son olarak da hükmün konusu ve eylemi değerlendirmede mahkemenin yetkisi konusunun incelenmesinde yarar bulunmaktadır. I-Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak suçu: Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde; "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir" şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; 50 adet satılan gömleğin 30 adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi. Belgede miktarın gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin, gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır. (Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s.314) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 2. Kitabının “Vesikalar” başlıklı 3. Kısmında gösterilmiştir. Buna göre söz konusu belgeler şunlardır: fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir. Suç, birden fazla düzenlenmesi kanun gereği olan belgenin her nüshası (asıl ve suretleri) üzerinde bağımsız olarak işlenebilir. II. Sahte Fatura Kullanmak Suçu: Haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek-hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisi de sahte belge düzenlemek veya kullanmaktır. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir. Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması halidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi. Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunundan kaynaklanan işlere bakmakla görevli Yargıtay 11. Ceza Dairesinin istikrarlı uygulamaları da bu yöndedir. (Örneğin; 11. CD'nin 04.12.2007 gün ve 7063-8834 ile 18.11.2013 gün ve 19291-17107 sayılı kararları) Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir. Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir. III. Vergi Suçlarında mütalaa şartı: CMK'nun 158-160 maddelerinde de belirtildiği üzere soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri halinde hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekmektedir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır. Ceza hukukunda “mütalaa”, kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir Muhakeme şartları, ceza muhakemesinin yapılabilmesi için kimi durumlarda aranan şartlardır; bunların bulunmaması muhakemenin sürdürülmesini engellemekte, ancak bu şartların bulunması muhakemenin yapılmasını zorunlu hale getirmemektedir. 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223/8 hükmü uyarınca, ceza muhakemesi şartının henüz gerçekleşmediği durumlarda gerçekleşmesini beklemek üzere “durma kararı”, gerçekleşmeyeceğinin anlaşıldığı durumlarda ise “düşme kararı” verilecektir. Ancak aynı maddenin 9. bendine göre, derhal beraat kararı verilebilecek durumlarda, düşme kararı verilmesi mümkün değildir. Vergi kaçakçılığı suçunda söz konusu olan mütalaa şartı 213 sayılı VUK’nun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir. Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir. Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde şu şekilde açıklanmıştır; “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleri ile Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisine haiz memurların tetkik neticelerine bağlı bulundukları Defterdarın mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir.” Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır. Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 gün ve 136-181 sayılı kararında belirtiği gibi vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi, bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren eylemlerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilebilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hakimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir. IV-Hükmün konusu ve eylemi değerlendirmede mahkemenin yetkisi: Ceza muhakemesi hukukumuzda mahkemelerce bir yargılama faaliyetinin yapılabilmesi ve hüküm kurulabilmesi için, yargılamaya konu edilecek eylemle ilgili, usulüne uygun olarak açılmış bir ceza davası bulunması gerekmektedir. 5271 sayılı CMK’nun 170/1. maddesi uyarınca ceza davası, dava açan belge niteliğindeki icra ceza mahkemesine verilen şikâyet dilekçesi, son soruşturmanın açılması kararı gibi ayrık hükümler bulunmakla birlikte, kural olarak Cumhuriyet savcısı tarafından düzenlenecek bir iddianame ile açılır. Anılan Kanunun 170. maddesinin 4. fıkrasında da; “iddianamede, yüklenen suçu oluşturan olaylar, mevcut delillerle ilişkilendirilerek açıklanır” düzenlemesine yer verilmiştir. CMK’nun 225. maddesinde yer alan; “hüküm, ancak iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili hakkında verilir. Mahkeme, fiilin nitelendirilmesinde iddia ve savunmalarla bağlı değildir” şeklindeki düzenleme gereğince de hangi fail ve fiili hakkında dava açılmış ise ancak o fail ve fiili hakkında yargılama yapılarak hüküm verilebilecektir. Anılan kanuni düzenlemelere göre iddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen eylemin dışına çıkılması, dolayısıyla davaya konu edilmeyen fiil veya olaydan dolayı yargılama yapılması ve açılmayan davadan hüküm kurulması yasaya açıkça aykırılık oluşturacaktır. Öğretide “davasız yargılama olmaz” ve “yargılamanın sınırlılığı” olarak ifade edilen bu ilke uyarınca hâkim, ancak hakkında dava açılmış bir fiil ve kişi ile ilgili yargılama yapabilecek ve önüne getirilen somut uyuşmazlığı hukuksal çözüme kavuşturacaktır. Ceza Muhakemesi Kanunun 226. maddesi ile de; “sanık, suçun hukukî niteliğinin değişmesinden önce haber verilip de savunmasını yapabilecek bir hâlde bulundurulmadıkça, iddianamede kanunî unsurları gösterilen suçun değindiği kanun hükmünden başkasıyla mahkûm edilemez. Cezanın artırılmasını veya cezaya ek olarak güvenlik tedbirlerinin uygulanmasını gerektirecek hâller, ilk defa duruşma sırasında ortaya çıktığında aynı hüküm uygulanır. Ek savunma verilmesini gerektiren hâllerde istem üzerine sanığa ek savunmasını hazırlaması için süre verilir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı bildirimler, varsa müdafie yapılır. Müdafii sanığa tanınan haklardan onun gibi yararlanır” hükmü getirilmiştir. Ancak kanun koyucu bu düzenlemeyle; iddianamede anlatılan eylem değişmemiş olmakla birlikte, o eylemin hukuksal niteliğinde değişiklik olmasını anılan ilkeye aykırı görmemiş, bu gibi hallerde sanığa ek savunma hakkı verilerek değişen suç niteliğine göre bir hüküm kurulmasına olanak sağlamıştır. Bu düzenlemenin bir sonucu olarak mahkeme, eylemin hangi suçu oluşturacağına ilişkin nitelendirmede iddia ve savunmayla bağlı değildir. Örneğin iddianamede hırsızlık olarak nitelendirilen eylemin, suç eşyasının kabul edilmesi suçunu oluşturacağı görüşünde olan mahkeme, sanığa ek savunma hakkı vermek suretiyle suç eşyasının kabul edilmesi suçundan hüküm kurabilecektir. İddianamede anlatılan olayın dışında bir fail ve fiilin yargılanması söz konusu olduğunda ise, suç duyurusunda bulunulması ve iddianame ile dava açılması halinde de gerekli görüldüğünde her iki iddianame ile açılan davaların birleştirilmesi yoluna gidebilecektir. Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde; Vergi suçu raporu, mütalâa, iddianame ve yerel mahkeme kararında değerlendirilen eylemler aynı olup iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili hakkında yerel mahkemece hüküm kurulmuştur. Vergi Dairesi Başkanlığı ve Cumhuriyet savcılığı bu eylemin “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” kullanmak suçunu, yerel mahkeme ise “sahte belge kullanmak” suçunu oluşturduğu kabul etmiştir. CMK'nun 225/2. maddesinde de açıklandığı üzere mahkeme fiilin nitelendirilmesinde iddia ile bağlı olmadığından fiilin nitelendirilmesini serbestçe yapabilecektir. Bu nedenle, somut olayda iddianamede unsurları gösterilmeyen, başka bir anlatımla dava konusu yapılmayan fiilden hüküm kurulduğu ve dava şartının gerçekleşmediğinden söz edilemeyeceğinden, Özel Daire bozma kararında isabet bulunmamaktadır. Bu itibarla, haklı nedene dayanan itirazın kabulüne, Özel Dairenin bozma kararının kaldırılmasına ve hükmün esasının incelenmesi için dosyanın Özel Daireye gönderilmesine karar verilmelidir. Çoğunluk görüşüne katılmayan Genel Kurul üyesi ...; "Dava koşulu olan ve suça ilişkin bulunup yasada aranan izin, talep, karar, mütalaa koşulu gerçekleşmeden yargılama yapılması olanaksızdır.Yargılama koşulu hangi suç yönünden gerçekleşmis ise, sadece o suça ilişkin yargılama yapılabilecektir. Ulusal olduğu gibi uluslararası mevzuat da bu doğrultudadır. SİDAS sözleşmesine göre de, suçlu sadece iade edildiği suçtan yargılanacak, bir başka suçtan cezalandırılamayacaktır. Vergi Usul Kanununun 367. maddesi uyarınca, anılan yasanın 359. maddesinde yazılı suçların işlendiği tespit edildiğinde, maddede belirtilen merciler tarafından verilecek mütalaa ile dosya C.Başsavcılığına gönderilecek ve dava açılacaktır. Suç işlendiğini öğrenen C.Savcısı da dava açmayacak, vergi dairesinden mütalaa aldıktan sonra dava açabilecektir. Vegi dairesinin mütalaası yargılama koşulu olup mütalaa almadıkça dava açılamayacak, açılmışsa karar verilemeyecektir. Memurların yargılanmasında "izin" sisteminin kabulünde olduğu gibi Verg Usul Kanunda kabul edilen mütalaa, vergi ziyaına neden olmayacak miktarda veya bilmeden alınan faturalarda 306 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği gözetilerek vergi yükümlüsü hakkında gereksiz yere dava açılmasını önlemek için kabul edilmiştir. Bu itibarla, sanığın cezalandırılmasına karar verilen her suç için mütalaa alınması zorunludur. Yetkili mercii tarafından bir suç için mütalaa verildiği halde, bir başka suç için mütalaa verilmeyebilir. Örneğin vergi dairesince eylemin sahte fatura düzenlemek veya kullanmak suçunu oluşturduğundan bahisle mütalaa verilmesine rağmen eylemin yanıltıcı fatura düzenlemek veya kullanmak suçunu oluşturması halinde mütalaa verilmemesi mümkündür. Bu örnekler çoğaltılabilir. Somut olayda, vergi dairesi başkanlığının mütalaasına uygun olarak yanıltıcı belge kullanmak suçundan dava açılmıştır. Eylemin sahte fatura düzenlemek suçunu oluşturduğunun kabulü halinde, her iki suçta korunan hukuki yarar gözetildiğinde ek savunma ile karar verilmesi mümkündür. Ancak; bu durumda VUK.nun 367. maddesi ihlal edilecek, yasa koyucunun amacı dışına çıkılarak mütalaa alınması ve mütalaa makamları adeta devre dışı bırakılacak, mütalaa verilmeyen belkide idarenin dava açılmasını istemediği, mütalaa vermeyeceği bir suçtan sanığın cezalandırılmasına karar verilecektir. Böyle bir karar doğal olarak sanığın aleyhine sonuç doğuracak ve 367. maddeye aykırı olacaktır. Bu gibi durumlarda yani yanıltıcı fatura kullanmak (veya düzenlemek) suçundan mütaalaa verilmesi halinde C.Savcsının dava açmayıp eylemin sahte fatura kullanmak (veya düzenlemek) suçunu oluşturduğunu belirterek mütalaa isteyip dava açması, dava açılmışsa iddianamenin bu gerekçeyle mütalaa alınması için iade edilmesi gerekir. Dosyada mevcut faturalar, belgeler, tutanaklar, beyanlar, vergi inceleme ve denetim raporları vasfın belirlenmesi için yeterlidir. İddianame düzenlenmiş ve kabul edilmişse, mahkemece beraat kararı verilip, suç ihbarında bulunulması yerine yargılamanın durmasına karar verilerek mütalaa istenmelidir. Bu yollara başvurulmadan, mütalaanın dışında başka bir suçtan hüküm kurulması halinde, davanın erken sonuçlanması ve adil yargılamadan söz edilemez. Yargıtay'ın yıllardır süregelen ve yerleşmiş kararlarının aksine, sanık aleyhine davranılması belkide hakkında mütalaa verilmeyip dava açılmayacak bir suçtan yargılanıp mahkum edilmesi; sanığın savunmasını engellemek, idarenin takdir yetkisini elinden almak, "nasıl olsa mütalaa verilir" varsayımıyla hareket etmek veya açılan davada "mütalaanın hangi suçtan verildiğinin önemi olmayıp sanığın cezalandırılması gerekir" düşüncesi veya verilen mütalaanın olaya ilişkin olup suç vasfının değişebileceği görüşüyle hüküm kurulması, VUK.nun 367. maddesine, "mütalaa" kurumunun amacına, bu suçlarda soruşturma evresinde toplanan kanıtlarla suç vasfının belirlenip genelde, dava açıldıktan sonra vasıf değişikliği olmayıp davanın hatalı açılması nedeniyle adil yargılamaya aykırılık oluşturmaktadır. Sanık lehine konulan hükümler, davanın çabuk bitmesi gerekçe gösterilerek gözardı edilemezler. Bu nedenlerle çoğunluk görüşüne katılmıyorum" düşüncesiyle karşı oy kullanmıştır. SONUÇ: Açıklanan nedenlerle; 1- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının KABULÜNE, 2- Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 21.12.2011 gün ve 11471-23825 sayılı bozma kararının KALDIRILMASINA, 3- Dosyanın, hükmün esasının incelenmesi için Yargıtay 11. Ceza Dairesine gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE, 11.03.2014 günü yapılan müzakerede oyçokluğuyla karar verildi.