DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/907 E. , 2025/75 K. T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/907 Karar No : 2025/75 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Bakanlığı - ...(... Başkanlığı) VEKİLLERİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Hizmetler Lojistik Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU: Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/3120, K:2024/3908 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava…
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/907 E. , 2025/75 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/907 Karar No : 2025/75 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Bakanlığı - ...(... Başkanlığı) VEKİLLERİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Hizmetler Lojistik Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU: Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/3120, K:2024/3908 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: 01/04/2023 tarih ve 32150 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:46)'in 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/C-2.1.3.2.5.2.) bölümünün sonuna eklenen “PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.” şeklindeki paragrafın iptali istemiyle dava açılmıştır. Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/3120, K:2024/3908 sayılı kararı: i. Maddi olay: PTT Anonim Şirketinin, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak yüklenici şirketler ile imzaladığı hizmet alım sözleşmeleri kapsamındaki hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olduğundan bahisle hizmeti alan taraf olarak 9/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı yapması üzerine yüklenici şirketler tarafından, bu hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olmadığı, tevkifat kapsamına girmediği iddiasıyla ilk derece mahkemelerinde dava açılmıştır. Anılan davalarda, mahkemelerce taraflar arasında imzalanan sözleşme ve eki teknik şartname incelenerek davacı şirketler tarafından yüklenilen işin tamamen kendi sorumluluklarında ve kendi elemanları tarafından sağlandığı, işçilerin sevk ve idaresinin davacı şirketlerde olduğu, bu sebeple, verilen bu hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olmadığı dolayısıyla tevkifat kapsamına girmeyeceği gerekçesiyle davacılar lehine verilen kararlara karşı davalı idarelerin istinaf istemleri reddedilmiş ve anılan kararlar Danıştay tarafından onanmıştır. Değinilen ilk derece yargı yerleri ile Danıştay kararlarının verildiği tarihten sonra dava konusu düzenleyici işlem 01/04/2023 tarih ve 32150 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. ii. Dava konusu düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır. Söz konusu 9. maddenin verdiği yetkiye dayanarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "I- Mükellefiyet/C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı bölümünün "2. Vergi Sorumlusu" başlıklı kısmında hesaplanan verginin bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesine ilişkin tam tevkifat ve kısmi tevkifat başlıkları altında birtakım düzenlemeler yapılmıştır. Tebliğ'in "Kısmi Tevkifat Uygulaması" başlıklı (2.1.3.) bölümünde yer alan "Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı (2.1.3.2.) maddesinde, "hizmet" mahiyetinde olan ve kısmi tevkifat kapsamında bulunan işlemlere yer verilmiş, maddenin "İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı (2.1.3.2.5.) alt bendinde; Tebliğ'in (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan iş gücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (iş gücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı, bu tür hizmetlerin, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına gireceği, iş gücü temin hizmetinin varlığının tespitinde, hizmetin ifasında kullanılan elemanların iş gücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği belirtilmiştir. Devletin kamusal gereksinimlerini karşılamak için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunludur. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır. Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Verginin kanuniliği ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlüsünün, sorumlusunun, konusunun, matrahının, oranının, yukarı ve aşağı sınırlarının, salınma biçiminin, tahsil usullerinin, alınma zamanının, indirim, muafiyet ve istisna gibi belli başlı ögelerinin yönetim ve yükümlüler bakımından belirgin şekilde yasayla düzenlenmesine dayanır. Kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güveni sağlayan bu ilke, sadece, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önlemekle kalmayıp aynı zamanda vergi sisteminde adalet, istikrar ve düzen, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. Oluşan güven hukuk devletinin de bir sonucudur. Vergide kanuniliğin, Anayasa'nın 2. maddesindeki ''hukuk devleti''nin ''hukuk güvenliği'', ''belirlilik'' ve ''öngörülebilirlik'' ilkeleriyle birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartları altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi öngörülerek vergide genellik ve eşitlik ilkesi kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da belirtildiği gibi vergilendirmede eşitlik ilkesi yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasa'da öngörülen verginin “mali güce göre ödenmesi”, “herkesin vergi ödemesi” ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine uygunluk gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur. Bununla birlikte, eşitlik ilkesi aynı ya da benzer durumda olmayan kişilerin farklı yöntem ve oranda vergilendirilmesine engel olmadığı gibi farklı nitelikteki gelirlerin farklı vergi sistemine tabi tutulması vergi adaletinin sağlanması yönünden de gereklidir. Vergilendirmede genellik ilkesinin amacı ise sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesinin sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre de belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz. Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında bırakılabilir. Ayrıca vergilendirmede verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak vergi yükünün, vergilendirmenin adaletli, dengeli ve mali güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir. Öte yandan, Anayasa'nın 10. maddesinde ifade edilen “kanun önünde eşitlik” ilkesi de hukuk devletinin olmazsa olmaz ilkelerindendir. Anayasa Mahkemesine göre bu ilke ile eylemli değil, hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesinin çiğnenmemesi için, aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumların ayrı kurallara bağlı tutulması zorunlu olduğundan, kişisel durumları ve nitelikleri özdeş olanlar arasında, konulan kurallarla değişik uygulamaların yapılması bu ilkenin ihlali anlamını taşıyacaktır. Hazine ve Maliye Bakanlığınca, kanunla verilen yetkiye dayanılarak, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak durumların belirlenmesinde vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olarak düzenleme yapılması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "2.1.3. Kısmi Tevkifat Uygulaması" başlıklı kısmında, kısmi katma değer vergisi tevkifatı yapmak üzere sorumlu tutulabilecekler iki grup halinde sayılmıştır. Bu kapsamdaki her bir işlem bazında tevkifat yapması gerekenler, söz konusu gruplardan birine veya ikisine veyahut söz konusu gruplar kapsamında olan bazı sorumlulara atıf yapılmak suretiyle Tebliğ'in ilgili bölümlerinde belirtilmiş, ilk grup olarak "KDV mükellefleri", ikinci grup olarak ise Tebliğ'de sayılmış olan "Belirlenmiş alıcılar" tevkifat yapmak üzere sorumlu tutulmuştur. Tebliğ'in "2.1.3.2. Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı bölümünde ise sadece "hizmet" mahiyetindeki işlemlere yer verilerek, alt başlıklar halinde belirlenmiş olan her bir hizmet türü itibarıyla tevkifat uygulayacak olan alıcılar ve uygulayacakları tevkifat oranları düzenlenerek kısmi tevkifatın kapsamı belirlenmiş, bazı hizmet türleriyle ilgili olarak ise ayrıntılı biçimde tevkifat kapsamında sayılacak durumlara ve kapsam dahilindeki hizmetlere tevkifat uygulanma şartları sayılmıştır. Kısmi tevkifat uygulanacak hizmetlerden biri olarak belirlenmiş olan "2.1.3.2.5. İşgücü Temin Hizmetleri" başlığı altında, bu tür hizmetlerin esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına gireceği, bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde tevkifat uygulanabilmesi için temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerektiği dolayısıyla iş gücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların iş gücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği belirtilmiştir. Dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketince yapılan hizmet alım işleri, hizmetin ifasında kullanılan elemanların iş gücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunup bulunmadığı, firmaya hizmet akdiyle bağlı olup olmadığı, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılıp çalıştırılmadığı gibi karineler göz önünde bulundurulmaksızın ve bu hususların varlığı hususunda taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar dikkate alınmaksızın doğrudan tevkifat kapsamına alınmaktadır. Öncelikle belirtmek gerekir ki, PTT Anonim Şirketinin, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı kısmında kısmi tevkifat uygulayacak alıcılar arasında yer aldığı hususu tartışmasızdır. Tebliğ'in "2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler" başlıklı bölümünde, katma değer vergisi mükellefleri tarafından PTT Anonim Şirketinin de arasında olduğu idare, kurum, kuruluş ve işletmelere sunulan ve Tebliğ'de özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından 5/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı da açıktır. Bu anlamda uyuşmazlık, PTT Anonim Şirketinin, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımlarının, dava konusu düzenleyici işlemle, doğrudan iş gücü temin hizmeti niteliğinde olduğu kabul edilerek, söz konusu hizmetler için öngörülen 9/10 oranında tevkifata tabi tutulmasının hukuka uygun olup olmadığına ilişkindir. Vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak durumların belirlenmesinde Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkisinin bulunduğu hususunda tereddüt bulunmamakla birlikte bu yetki, vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olarak kullanılması gerekmektedir. Kullanılan yetki sonucunda ortaya çıkan işlemin hukuk devletinin gereği olarak yargı denetimine tabi olup yargı yerlerinin, değinilen ilkelere uygun işlem yapılıp yapılmadığını denetleme görevi bulunmaktadır. PTT Anonim Şirketinin temin ettiği dava konusu düzenleyici işlemde belirtilen hizmetlerin, herhangi bir uzmanlık gerektirmediği dikkate alındığında söz konusu şirket nezdinde farklı bir muamele yapılmasını gerektirecek nitelikte değildir. Öte yandan, davalı tarafından vergide genellik ve eşitlik ilkelerinden ayrılmayı haklı gösterecek herhangi bir somut neden de gösterilmemiştir. Tüm bu açıklamalar gözetildiğinde, yukarıda sözü edilen hizmetlerin Tebliğ'de belirtilen şartlar aranmadan doğrudan kısmi tevkifat kapsamına altına alınması suretiyle sadece PTT Anonim Şirketi özelinde düzenleme yapılması suretiyle tesis edilen dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. iii. Karar sonucu: Daire bu gerekçeyle dava konusu düzenleyici işlemi iptal etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun verdiği yetkiye dayanılarak getirilen tevkifat uygulamasının vergi alacağını emniyet altına almayı amaçladığı, bu amaçla vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulduğu, dava konusu düzenleyici işlem ile bir işlem verginin konusuna dahil edilmediğinden dava konusu işlemin Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan kurala uygun olduğu ifade edilmiştir. İş gücü temin hizmetlerinde tevkifat uygulamasına yönelik zaman içinde yaşanan tereddütlerin çıkarılan sirküler ve özelgeler ile giderilmeye çalışıldığı, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik yapılan işlere özgü düzenlenen sözleşmeler yalnızca PTT Anonim Şirketi özelinde imzalandığından dava konusu düzenleyici işlemde PTT Anonim Şirketinin isminin zikredildiği ve dava konusu düzenleyici işlem ile bu tür işlemlere yönelik uygulanacak tevkifata açıklık getirildiği iddia edilmiştir. İş gücü temin hizmetlerinde taraflar arasında imzalanan farklı ancak mutat olan bu işlerdeki her bir sözleşmenin yeniden incelenerek sonuca kavuşturulmasını beklemek yerine, açıklayıcı nitelikteki dava konusu işlem ile anılan tereddütlerin çözüme kavuşturulduğu belirtilmiştir. Ayrıca davacı tarafından ifa edilecek iş gücü temin hizmetinden yapılacak tevkifatın mağduriyet yaratmasının mümkün olmadığı zira davacının bu işlemler kapsamında nakden veya mahsuben iade alma hakkının bulunduğu ileri sürülmüştür. Açıklanan nedenlerle Tebliğ'in dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: PTT Anonim Şirketi tarafından alınan hizmetin iş gücü temin hizmeti olduğunun kabulü ile tevkifata konu edilen katma değer vergilerine karşı açılan davalarda, ilgili mahkemelerce bu vergilerin kaldırılmasına karar verilmiş ve bu kararlar kanun yolu aşamasından geçerek kesinleşmiştir. Kesinleşen yargı kararlarının aksine PTT Anonim Şirketine verilen hizmetin dava konusu düzenleyici işlem ile iş gücü temin hizmeti niteliğinde olduğunun kabulü hukuki güvenlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Dava konusu düzenleyici işlem ile iş gücü temin hizmeti olarak tevkifat müessesesi kapsamına alınan hizmetin, vergi alacağını tehlike altına sokacak bir durumu haiz olduğunun kabulü somut bir şekilde ortaya konulamamıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile bir hizmetin, iş gücü temini niteliğinde olduğunun kabulü için aranan kriterler belirlenmiş olup dava konusu düzenleyici işlem ile bu kriterlere bağlı kalınmaması ve PTT Anonim Şirketince posta işleri için temin edilen hizmetin doğrudan, herhangi bir koşula bağlı kalınmaksızın, iş gücü temini niteliğinde olduğunun kabul edilmesi hukuka uygun düşmemiştir. Diğer taraftan, PTT Anonim Şirketi ile diğer belirlenmiş alıcılar arasında ayrıma gidilerek farklı bir muameleye yol açabilecek nitelikteki dava konusu işlem bu yönüyle eşitlik ilkesine aykırı bir şekilde mülkiyet hakkına ölçüsüz bir müdahale içermektedir. Ayrıca kısmi tevkifattan doğan iadenin belirli prosedürlere bağlı olarak yerine getirilmesi mali yönden de aşırı bir külfet yüklemektedir. Açıklanan nedenlerle temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Tevkifat uygulamasının dayanağı olan 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinde, tevkifatın hangi hallerde uygulanacağı ve verginin ödenmesinden kimin sorumlu tutulacağı hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Tevkifat uygulaması, esas alınacak oranlar çerçevesinde tam ve kısmi olarak ikiye ayrılmaktadır. Kısmi tevkifatta, tevkifat yapma yükümlülüğü getirilmiş alıcılar, kendilerine teslim edilen emtia veya ifa edilen hizmetin bedelleri üzerinden hesapladıkları vergiyi, 2 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesiyle beyan etmekte ve bu vergiyi ödemektedirler. Alıcılar tarafından hesaplanan verginin bir kısmının tevkif edilmesi durumunda, katma değer vergisi mükellefleri, alışlarında yüklendikleri vergiyi, satışlarına tam olarak yansıtamadıkları için tevkifata konu verginin iadesini talep edebilirler. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "I/C-2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı bölümüne göre PTT Anonim Şirketi, tevkifat yapması gereken alıcılardan biridir. Kanun'un 9. maddesinde verilen yetkiye istinaden, Hazine ve Maliye Bakanlığı, iş gücü temin hizmetinden doğan vergi alacağını güvence altına almak için, anılan hizmet ifasını kısmi tevkifata tabi kılmış, bir hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde birtakım şartların ve karinelerin aranacağını açıklamıştır. İlgili şartlar örnekleme yöntemiyle sayıldığından, hizmet ifasının taraflarınca, hizmet işleminde ilgili şartların veya ilgili şartlara benzer bir durumun var olup olmadığı tespit edilerek, hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığı belirlenecektir. Personel çalıştırmasına dayalı hizmet alımları, ağırlıklı olarak personel çalıştırmasına dayanan, çalıştırılacak personel sayısının belirlendiği ve haftalık çalışma saatlerinin tamamının hizmet alan için kullanıldığı hizmetlerdir. Günümüzün koşulları dikkate alındığında, personel çalıştırmasına dayalı hizmet alımlarının, belli şartlara sıkı sıkıya bağlı olarak kategorize edilmesi mümkün değildir. Zira temin edilen iş gücünün, bir çok alanda yürütülen ve birbirinden farklı bir çok özellik barındıran işlerde kullanılabileceği yadsınamaz bir gerçektir. Nitekim Bakanlık Tebliğ'in "I/C-2.1.3.2.5.2. Kapsam" başlıklı bölümünün bir hizmetin iş gücü hizmeti niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde esas alınacak kriterleri belirlediği paragrafta, "esas itibarıyla" ifadesine yer vererek, hizmet sektöründe genele yaygın bir şekilde uygulanan kriterleri açıklamış, kullandığı bu ifadeyle olayın özelliğine göre bu kriterlerin farklılaşabileceği kabul etmiştir. Bu durumda, PTT Anonim Şirketi tarafından temin edilen iş gücü hizmetinin kullanılacağı iş ile diğer kurumlarca alınan iş gücü hizmetinin kullanılacağı iş arasında farklılık bulunduğundan, Hazine ve Maliye Bakanlığınca, kanunla kendisine verilen takdir yetkisine istinaden, bir hizmetin iş gücü temin hizmeti olarak kabulü için aranacak şartların, PTT Anonim Şirketinin değinilen işler bakımından temin ettiği hizmetler açısından doğrudan varlığı kabul edilmek suretiyle tesis edilen düzenleyici işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ayrıca PTT Anonim Şirketi ile diğer kurumların hizmet verdiği alanlar arasında farklılık bulunduğundan, diğer kurumların hizmet alımlarının iş gücü temini olduğunun kabulü için belirlenen kriterlerin varlığı bakımından, PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmetler yönünden farklı bir düzenleme yapılmasının "farklı özellikleri olana farklı işlem yapılması durumunu açıklayan" dikey eşitlik ilkesine de uygun olduğu düşünülmektedir. Ayrıca dava konusu işlem PTT Anonim Şirketi ile diğer kurumların temin ettiği hizmetin konusunun iş gücü olduğu dikkate alınarak her bir iş gücü hizmetinin aynı oranda tevkifata tabi tutulmasına imkan sağlamaktadır. Bu nedenle dava konusu işlem yatay eşitlik ilkesine de uygundur. Aksi halde, PTT Anonim Şirketi ile diğer belirlenmiş alıcıların temin ettiği iş gücü hizmetinin tabi olduğu tevkifat oranı farklılaşacak olup diğer belirlenmiş alıcıların temin ettiği iş gücü hizmeti için 9/10 oranında tevkifat uygulanacakken PTT Anonim Şirketince temin edilen iş gücü hizmeti için 5/10 oranında (Tebliğ'in "I/C-2.1.3.2.13." numaralı başlığında belirtilen hükümler nedeniyle) tevkifat uygulanacaktır. Ayrıca 3065 sayılı Kanun'da "posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler" verginin konusunu teşkil eden işlem olarak kabul edilmek suretiyle Kanun'un 8. maddesinde katma değer vergisi mükellefleri genel itibarıyla sayıldıktan sonra anılan maddenin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde diğer mükelleflerden farklı olarak PTT İşletme Genel Müdürlüğünün (PTT Anonim Şirketi) ismi ayrıca zikredilmiştir. Dolayısıyla dava konusu düzenleyici işlemde, PTT Anonim Şirketinin ayrıca isminin zikredilmesi hukuki belirlilik ilkesine de aykırılık teşkil etmemektedir. Tüm bu açıklamalar ışığında, Genel Tebliğ'de bir hizmetin iş gücü temini hizmeti kabul edilebilmesi için aranan ve örnekleme yoluyla açıklanan şartların, PTT Anonim Şirketinin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak birtakım işlerde temin ettiği hizmet alımları açısından varlığı doğrudan kabul edilerek bu hizmet ifalarının 9/10 oranında kısmi tevkifata tabi tutulması yolunda tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle dava konusu işlemin iptali yolunda verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: ... Kurumsal Hizmetler İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Atık Yönetim Sistemleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi Ortak Girişimi (Anılan iş ortaklığı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun ilgili maddelerine istinaden tür değiştirmiş ve tür değişikliği sonucunda davacı ... Kurumsal Hizmetler Lojistik Anonim Şirketi kurulmuştur) ile PTT Anonim Şirketi arasında 02/06/2022 tarihinde posta işlerine yönelik ayrım ve dağıtım hizmetlerinin on iki bölgede yürütülmesine ilişkin hizmet alım sözleşmesi imzalanmıştır. Anılan sözleşmesinin ilgili kısımları şu şekildedir: i. İdare, PTT Anonim Şirketi, yüklenici ise ... Kurumsal Hizmetler İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Atık Yönetim Sistemleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi Ortak Girişimidir. ii. İşe başlama tarihi 01/08/2022'dir. İşi bitirme tarihi ise 31/07/2024'dür. Sözleşme konusu iş, ilgili bölgede, ayrım dağıtım hizmetlerinde 466 yaya dağıtım personeli, yirmi altı motosikletli dağıtım personeli, 273 ayrım personeli ve on altı engelli personel olmak üzere hizmetlerin 781 personel ile yürütülmesidir. Anılan sözleşmeye göre davacı hizmet veren; PTT Anonim Şirketi ise hizmeti alan taraftır. İLGİLİ MEVZUAT: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın üçüncü kısmının "Yürütme" başlıklı ikinci bölümünün "IV. İdare" başlıklı alt bölümünde yer alan "B. Yargı yolu" başlıklı 125. maddesinin dördüncü fıkrasında şu düzenlemeye yer verilmiştir: "Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez." Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın birinci kısmının "Kanun önünde eşitlik" başlıklı 10. maddesinin beşinci fıkrasında devlet organları ve idare makamlarının bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorunda olduğu belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasının 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 185. maddesiyle değişik halinde ise şu kural yer almaktadır: "2. İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler." 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesiyle, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır. 23/05/2013 tarih ve 28655 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6475 sayılı Posta Hizmetleri Kanunu'nun ''Kuruluş'' başlıklı 21. maddesinin (1) numaralı fıkrasının, 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 87. maddesiyle ilga edilmeden önceki hali şu şekildedir: ''Bu Kanun ile kuruluş ve tescile ilişkin hükümleri hariç olmak üzere 6102 sayılı Kanun ve özel hukuk hükümlerine tabi Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi unvanı altında bir anonim şirket kurulmuştur. " 15/07/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi'nin ''Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi'' başlıklı yirmisekizinci bölümünün ''Kuruluş'' başlıklı 385. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile 05/02/2019 tarih ve 30677 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 30 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle değişik (2) numaralı fıkrası şu şekildedir: "(1) Bu Bölüm ile kuruluş ve tescile ilişkin hükümleri hariç olmak üzere 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa ve özel hukuk hükümlerine tabi Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi unvanı altında bir anonim şirket kurulmuştur. (2) PTT’nin sermayesinin tamamı Hazineye aittir. (Mülga cümleler:RG-5/2/2019-30677-CK-30/8)" 12/12/2018 tarih ve 30623 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 463 sayılı Cumhurbaşkanı kararıyla, Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketinin sermayesinde bulunan hazineye ait hisselerin tamamının (4) sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin yürürlük tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Cumhurbaşkanlığına bağlı bir kurum olan Türkiye Varlık Fonuna aktarılmasına karar verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: i. Genel ilkeler: Takdir yetkisi, temel amacı faaliyetlerinde kamu yararını gerçekleştirmek olan idarenin belli bir konuda karar alıp almama yahut karar alma hususunda birden fazla seçenek arasında seçim yapma serbestisine sahip olması şeklinde tanımlanmaktadır. İdarelerin, normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak şekilde hizmette etkinliğin sağlanması için gerekli önlemleri almak, gelişen durumlara ayak uydurmak ve ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla düzenleyici işlemler üzerinde gerekli değişiklikleri yapma hususunda takdir yetkisi bulunmaktadır. İdarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetimlerinde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir. Diğer taraftan, takdir yetkisi kamu hizmetlerini yürütmekle görevli olan idareye bu görevini gereği gibi yerine getirebilmesi için belli bir hareket serbestisi sağlamakla birlikte, bu yetkinin sınırsız kullanımı söz konusu değildir. İdareler eşitlik, kamu yararı, hizmet gerekleri, hak ve nesafet ilkelerine göre takdir yetkisini kullanmakla yükümlü olup bu ilkeler takdir yetkisinin sınırını teşkil eder. Anayasa’nın 10. maddesinde belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi hukuki durumları aynı olanlar için, eylemli değil hukuksal eşitliği sağlayan bir ilke olduğundan aynı hukuksal durumlara sahip kişi ve topluluklara aynı, ayrı hukuksal durumlara sahip kişi ve topluluklara farklı kuralların uygulanması Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesini zedelemeyecektir. Türk Vergi Sisteminde, vergi tevkifatı prensip olarak vergi kaybının en aza indirilmesi amacıyla vergi alacağını güvence altına almak için uygulanan vergi güvenlik müessesesi niteliğindedir. Katma değer vergisi yönünden tevkifat uygulamasının kanuni dayanağı 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesidir. Bu maddeyle tevkifatın hangi hallerde uygulanacağı ve verginin ödenmesinden kimin sorumlu tutulacağı hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığına takdir yetkisi verilmiştir. Bu kapsamda Bakanlık, vergi alacağını güvence altına almak amacıyla vergiye tabi bir kısım işlemlere özgü olarak tam ve kısmi tevkifat uygulamasını içeren düzenlemelerle değinilen yetkisini kullanmakta ve alıcılar veya hizmetten yararlananlar vergiye tabi bazı işlemlerden doğan katma değer vergisinin tamamını (tam tevkifat) veya bir kısmını (kısmi tevkifat) doğrudan vergi dairesine ödemekle sorumlu tutulmaktadır. Kısmi tevkifat uygulamasında satıcılar veya hizmet ifasında bulunanlar, önceki aşamalarda yüklendikleri vergiyi, mal teslimi ya da hizmet ifası sırasında mal veya hizmet bedeli üzerinden tevkifat uygulaması nedeniyle tam olarak telafi edememektedirler. Bu nedenle bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisinin toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu bu halde satıcıların yüklendikleri katma değer vergisi alıcılar tarafından tevkif edilen vergi tutarı kadar artmaktadır. Tevkifat nedeniyle ortaya çıkan finansman yükü tevkif edilen verginin satıcıya iade edilmesiyle giderilmekte olup bu verginin iade edilebilmesi için aranan şartlar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin anılan kısmının "2.1.5. Tevkifata Tabi İşlemlerde KDV İadesi" başlıklı bölümünde açıklanmıştır. ii. Dava konusu düzenleyici işlemin hukuka uygunluğunun incelenmesi: Dava konusu düzenleyici işlemin tesisinden önce, PTT Anonim Şirketine ifa edilen her bir hizmet katma değer vergisi tevkifatına tabi olup uygulanacak tevkifat oranı verilen hizmetin konusuna göre değişkenlik göstermekte; PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımlarının, iş gücü temini niteliğinde olup olmadığı Tebliğ'in anılan kısmının "2.1.3.2.5.2. Kapsam" başlıklı bölümünde açıklanan kriterler esas alınmak suretiyle belirlenmekte idi. Buna göre, PTT Anonim Şirketince temin edilen ve anılan kriterleri sağlayan hizmet alımları için Tebliğ'in "I/C-2.1.3.2.5.1." bölümünde açıklanan (9/10), anılan kriterleri sağlamayan diğer hizmet alımları kapsamında değerlendirilen hizmet alımları için ise Tebliğ'in "I/C-2.1.3.2.13." bölümünde açıklanan (5/10) oranında tevkifat uygulanmaktaydı. Dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımlarının iş gücü temini niteliğinde olup olmadığının kabulü, aranacak kriterlerin varlığına göre belirlenmemiş, düzenleyici işleme konu hizmet alımlarının doğrudan iş gücü temini niteliğinde olduğu kabul edilmiştir. Bu durumda düzenleyici işleme göre PTT Anonim Şirketince temin edilen ilgili hizmet alımları, herhangi bir kriterin varlığı aranmaksızın, iş gücü temin hizmeti olarak kabul edilecektir. Diğer kurumlarca temin edilen hizmet alımları ise Tebliğ'de anılan kriterlerin varlığına göre bir belirleme yapılarak hizmetin iş gücü temini niteliğinde olup olmadığı belirlenecektir. Hazine ve Maliye Bakanlığınca, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin anılan kısmının "2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı bölümünde kısmi tevkifatın mahiyeti ve tevkifat uygulayacak alıcılar belirlenmiş olup belirlenen alıcılar arasında PTT Anonim Şirketinin de bulunduğu tartışmasızdır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin anılan kısmının "2.1.3.2.5. İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı bölümünde ve alt başlıklarında, iş gücü temin hizmetlerinin kısmi tevkifata tabi olduğu düzenlenmiş ve bir hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde hangi şartların ve karinelerin esas alınacağı örnekleme yöntemiyle açıklanmıştır. Buna göre Tebliğ'in (I/C.2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan iş gücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (iş gücü temin hizmeti alımlarında) alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatının uygulanacağı belirlenmiştir. PTT Anonim Şirketi, ülke genelinde posta hizmetlerinin sunulmasını ve yürütülmesini sağlamakla görevli olup bu hizmetler itibarıyla yürüttüğü kamu hizmeti için iş gücü teminine ihtiyaç duyabilmektedir. PTT Anonim Şirketinin temin ettiği iş gücünü kullanacağı posta işleri ile diğer kurumların temin ettiği iş gücünü kullanacağı işlerin (kamu hizmeti veya özel hizmet bakımından) birbirinden farklı özelliklere sahip olabileceği dikkate alındığında, PTT Anonim Şirketinin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik birtakım hizmet alımlarının, Tebliğ'de bir hizmetin iş gücü temin hizmeti olarak kabul edilmesi için aranacak şartları ve karineleri içerdiğinin ve PTT Anonim Şirketinin anılan işleri için temin ettiği hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olduğunun doğrudan kabul edilmesi suretiyle yapılan düzenlenmenin, Kanun'da belirtilen "gerekli görülen hal" kapsamında, Hazine ve Maliye Bakanlığının takdir yetkisi içinde olduğu sonucuna varılmıştır. Diğer taraftan Tebliğ'de bir hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığına yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca öngörülen şartlar, mali düzenin sağlanması ve birbirine benzeyen durumların yeknesak hale getirilmesi, tevkifat uygulaması bakımından şüpheye düşülen durumların ortadan kaldırılması ve tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön verilmesi amacına hizmet etmektedir. Ticari yaşamın dinamik bir yapıya sahip olması nedeniyle ekonomik konjonktürün koşullarına göre değişkenlik göstermesi, ticari yaşamın bu özelliği nedeniyle bazı teslim ve hizmetlerin bu dinamik yapıyla klasik bir biçimden farklı bir hüviyete kavuşması ve iş gücü temin hizmet alımlarında da ulusal ve uluslararası iş hukukunun işçiler bakımından sektörel alanlarda getirdiği hak ve kazanımların dikkate alınması gibi hususlar bu kriterlerin her sektör bakımından kullanılan iş gücü hizmet alımlarında mutlak bir suretle kabul edilmesini engelleyebilmektedir. Aksi durum ekonomik gerçeklikten uzaklaşarak her bir sektörün kendi içinde barındırdığı özelliklerin göz ardı edilmesi ve temin ettiği hizmet alımlarının aynı koşullara tabi ve tek tipte olduğunun kabul edilmesi sonucunu doğuracaktır. Ayrıca bir hizmet alımının, iş gücü temini niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde esas alınacak kriterleri belirleyen Bakanlık olduğundan, Bakanlığın bu kriterleri aramaksızın tevkifat açısından hangi hizmetlerin iş gücü hizmeti alımı niteliğinde olduğunu belirleme noktasında da yetkisinin bulunduğu açıktır. Bu nedenle anılan Tebliğ'de örnekleme yoluyla açıklanan şartların, PTT Anonim Şirketinin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak temin ettiği hizmet alımları açısından varlığı doğrudan kabul edilerek bu hizmet ifalarının 9/10 oranında kısmi tevkifata tabi tutulması yolunda tesis edilen işlemde bu yönden hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Öte yandan, dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketinin hizmet alımları ilk defa kısmi tevkifat kapsamına alınmamıştır. Yukarıda da anıldığı üzere bu hizmet alımları daha önce de kısmi tevkifata tabi tutulduğundan, iş gücü temin edenler yönünden sundukları hizmetin kısmi tevkifata tabi olduğu öngörülebilir niteliktedir. Dava konusu düzenleyici işlem, PTT Anonim Şirketine sunulan bu hizmet açısından bu hizmetin mahiyetini esas alarak bu konuda yaşanan tereddütleri gidermek amacıyla öngörülmüştür. Diğer yönden PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımının konusuna göre gerek (9/10) gerek (5/10) oranında tevkifata tabi tutulması, tevkifat işlemlerinden doğan iade edilecek katma değer vergisinin tutarının belirlenmesine etki eden bir husustur. İade uygulaması dikkate alındığında tevkifat uygulamasında esas alınacak oranın artırılmasının, vergi yüküne etki eden herhangi bir yönü de bulunmamaktadır. 3065 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (3) numaralı fıkrasının "a" bendinde "posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler" verginin konusunu teşkil eden işlem olarak kabul edilmiş, Kanun'un 8. maddesinde katma değer vergisi mükellefleri genel itibarıyla sayıldıktan sonra anılan maddenin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde diğer mükelleflerden farklı olarak PTT İşletme Genel Müdürlüğünün (6475 sayılı Kanun'un 31. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan atıf nedeniyle PTT Anonim Şirketi) ismi ayrıca zikredilmiştir. Dolayısıyla kanun koyucu tarafından PTT Anonim Şirketince verilen posta işlerine yönelik hizmetin, kendine özgü bir duruma sahip olduğu kabul edildiğinden, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik hizmet alımları yönünden dava konusu düzenleyici işlem ile ayrıca bir düzenleme yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. PTT Anonim Şirketi tarafından temin edilen iş gücü hizmetinin ifa edileceği işler ile diğer kurumlarca alınan iş gücü hizmetinin ifa edileceği işler birbirinden farklı mahiyette olduğundan, temin edilen hizmetin iş gücü hizmeti olarak kabulü için aranacak kriterler de birbirinden farklılık arz edecektir. Bu nedenle PTT Anonim Şirketi tarafından temin edilen hizmetin iş gücü hizmeti ile diğer kurumlar tarafından temin edilen iş gücü hizmetler arasında farklı bir düzenleme yapılmasını öngören dava konusu düzenleyici işlem, "farklı özellikleri olana farklı işlem yapılması durumunu açıklayan" dikey eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmemektedir. Ayrıca PTT Anonim Şirketi ile diğer kurumların temin ettiği hizmetin konusunun iş gücü olması nedeniyle her bir iş gücü hizmetinin aynı oranda (9/10) tevkifata tabi tutulmasına imkan sağlayan dava konusu işlemin yatay eşitlik ilkesine de uygun olduğu sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, düzenleyici işlemin iptali yolundaki temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2-Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/3120, K:2024/3908 sayılı kararının BOZULMASINA, 3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.