DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/109 E. , 2024/1061 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/109 Karar No : 2024/1061 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/109 E. , 2024/1061 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/109 Karar No : 2024/1061 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebe kayıtlarını tuttuğu ve beyannamelerini verdiği ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle anılan şirket tarafından ziyaa uğratılan 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı: ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu ile anılan şirketin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenlediği ve davacının bu fiile iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ziyaa uğratılan vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü, davacının, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenlediği ileri sürülen şirketin bu fiiline iştirak edip etmediğinin tespitine bağlıdır. ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda bu hususa ilişkin aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir: i. Şirketin "100-Kasa" hesabının 2015 yılının Şubat ila Kasım dönemlerinde sürekli olarak eksi bakiye verdiği tespit edilmiştir. Bunun nedeni şirket yetkilisine sorulduğunda cevaben, kasadan belgesiz olarak ...'ya ve döviz işlemleri için döviz firmasına çıkan paralar nedeniyle kasanın eksi verdiği belirtilmiştir. ii. 31/12/2015 tarihinde aynı fiş numarası ile "331-Ortaklara Borçlar" hesabı 6.000 TL ve 7.000 TL'lik tutarlar halinde (kanuni haddin altında kalması amaçlanarak) on altı kez çalıştırılmış yani aynı kayıt defalarca yapılarak toplam 102.000 TL o dönemde tek ortak ve yetkili olan ...'ya gönderilmiştir. Bu işlem sondaj usulüyle seçilmiştir. Bunun gibi başka işlemler de tespit edilmiş; işletme kayıtlarının noksan, karışık ve usulsüz olduğu belirtilmiştir. iii. İlgili dönemlerde mükellefin defter ve kayıtlarını tutup mali tablolarını oluşturan ve vergi beyannamelerini veren serbest muhasebeci mali müşavir ... tarafından, şirketin iş yerine gidildiği, şirket işlerinin ... ve sigortalı çalışanı Berrin Kardeş tarafından yürütüldüğü, iş yerinde toptan cep telefonu alım-satımı ile iştigal edildiği ve şirketin katma değer vergisi, geçici vergi, kurumlar vergisi, muhtasar ve sigorta beyannamelerinin kendisi tarafından verildiği şeklinde ifade verilmiştir. iv. Serbest muhasebeci mali müşavirlik hizmeti kapsamında faaliyet gösteren ... tarafından şirket ile ilgili sahte belge düzenleyicisi firmaların ortak özelliklerini yansıtan birçok hususun sorgulanma gereği duyulmadığı, olağan mesleki faaliyet çerçevesinde farkına varılıp tespit edilebilecek hususların görmezden gelindiği tespit edilmiştir. v. ...'ın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen belge ticaretini bilmemesinin ve bu ticaretin kendisinin yardım ve desteği olmadan yapılmasının mümkün olmadığı belirtilmiş; mükellef kurum ile iş birliği içerisinde maddi menfaat elde ettiğinin açık olduğu değerlendirmelerine yer verilmiştir. vi. ...'ın mali müşavirlik işlemlerini mesleki kurallara uygun olmadan gerçekleştirdiği, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellef şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği belirtilmiş ve şirket adına tarh edilecek verginin bir katı tutarında cezanın Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ... adına kesilmesi önerilmiştir. ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki özetlenen vergi tekniği raporu esas alınarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı vergilere karşı açılan davalarda İstanbul 2. Vergi Mahkemesi, şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, gerçeğe aykırı belge düzenlenerek 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sayılan fiillerle verginin ziyaa uğratıldığı, Danıştayın yerleşik içtihadı uyarınca gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen fatura tutarlarının %2'si oranında komisyon geliri elde edildiği kabul edilmek suretiyle takdir edilen matrahlar üzerinden yapılan cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu gerekçeleriyle 10/07/2020 tarihinde davaların reddine karar vermiştir. Anılan şirket tarafından düzenlenen faturaların komisyon geliri karşılığında düzenlendiğinin mahkeme kararı ile sabit olduğu dikkate alındığında, şirketin muhasebe kayıtlarını tutan, mali tablolarını hazırlayan ve beyannamelerini düzenleyip imzalayan davacının, anılan şirketin bildirdiği yüksek ciroları elde etmesinin mümkün olmadığından şüphelenerek şirket hakkındaki olumsuzlukları ilgili makamlara bildirmek dahil mesleğinin gerektirdiği sorumlulukları kasıtlı olarak yerine getirmediği sonucuna varılmıştır. Davacının anılan şirketin elde ettiği haksız kazançtan haberdar olmaması ve bu fiile menfaat elde etmeksizin yardımcı olması mümkün değildir. Aksi düşünce hayatın olağan akışı ve ticari icaplarla da örtüşmemektedir. Bu nedenle vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenleme fiiline iştirak ettiğini ortaya koyan nitelik ve yeterlilikte olduğu sonucuna varılmıştır. Davacının dava konusu vergi ziyaı cezalarının hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunduğu yolundaki iddiasının da yerinde olmadığı anlaşıldığından davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla fiile iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamıştır. Mahkeme bu gerekçeyle davanın reddine karar vermiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/09/2023 tarih ve E:2023/4694, K:2023/3176 sayılı kararı: Davacının muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, davacı tarafından söz konusu mükellefle ilgili olumsuz saptamaları bilmesi gerektiği ve yardımı olmadan gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleme işinin yapılamayacağının belirtilmesi üzerine davalı tarafından davacının bu fiile iştirak ettiğinden bahisle dava konusu vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. Davacının uyuşmazlık konusu yılın muhtelif dönemlerine ilişkin beyannamelerini verdiği mükellefin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenleme fiiline iştirak ettiğine yönelik somut bir tespit bulunmadığından ve anılan fiilin gerçekleşmesinden sonra faturaların davacı tarafından beyannameye konu edilmesi tek başına iştirak fiilinin sabit olduğunu ispata yeterli görülmediğinden davacı adına kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmış olup aksi yöndeki gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı, serbest muhasebeci mali müşavirin görevinin icrası sırasında kendisine sunulmayan belgelerden dolayı sorumlu tutulmasının düşünülemeyeceği, sorumlu olunan konuların sorumluluk raporunda tek tek ve açık bir şekilde ortaya konulması ve mali müşavirin kastının bulunduğuna dair tespitlerin yapılmasının icap ettiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: İncelenen dosyada, serbest muhasebeci mali müşavirlik faaliyetinde bulunan davacının, muhasebe kayıtlarını tuttuğu ve beyannamelerini verdiği mükellefin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifası bulunmaksızın fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin somut bir tespit bulunmamaktadır. Davacı tarafından gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaların beyannamelere konu edilmesi tek başına iştirak fiilinin sabit olduğunu ispata yeterli olmadığından davacı adına kesilen cezalarda hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : Davacının, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği iddia edilen ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Anılan raporda, mükellefin düzenlediği tüm faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilmiştir. Söz konusu rapor esas alınarak ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi adına uyuşmazlık konusu dönemler için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davanın reddine ilişkin... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı kanun yollarından geçerek kesinleşmiştir. ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda davacı hakkında aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir: i. Serbest muhasebeci mali müşavir olan ... tarafından ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile ilgili gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleyen diğer firmaların ortak özelliklerinden olan birçok hususun sorgulanmadığı, olağan mesleki faaliyet çerçevesinde farkına varılıp tespit edilebilecek hususların görmezden gelindiği belirtilmiştir. ...'ın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen belge ticaretini bilmemesinin ve bu ticaretin kendisinin yardım ve desteği olmadan yapılmasının mümkün olmadığı, mükellef kurum ile iş birliği içerisinde olduğu ve maddi menfaat elde ettiğinin açık olduğu değerlendirilmiştir. ii. Raporun "4.2- Mali Müşavirin Sorumluluğu hakkında Yapılan İşlemler" başlıklı kısmında, ...'ın mali müşavirlik işlemlerini mesleki kurallara uygun olmadan gerçekleştirdiği, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellef şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği belirtilmiştir. iii. Raporun "4.4- Vergi Suçu Yönünden Yapılan Değerlendirme" başlıklı kısmında ...'ın şirketin muhasebe hizmetlerini yürüten kişi olmasının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifası bulunmaksızın fatura düzenleme ticaretinin bir parçası olduğuna delalet ettiği belirtilmiştir. iv. Raporun "5- Sonuç" kısmında ise şirket adına tarh edilecek verginin bir katı tutarında cezanın Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ... adına kesilmesi önerilmiştir. Davacı adına, muhasebe kayıtlarını tuttuğu ve beyannamelerini verdiği ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından işlenen kaçakçılık fiiline iştirak ettiğinden bahisle anılan şirket tarafından ziyaa uğratılan vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Malî Müşavir Tasdik Raporları" başlıklı mükerrer 227. maddesinin ilgili bölümünde aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir: "Maliye Bakanlığı: 1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, 2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, 3. (Ek: 23/7/2010-6009/10 md.) Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya, Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar." 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nda meslek mensuplarının yetkileri düzenlenmiştir. Meslek mensuplarının mali sorumlulukları, 29/6/1997 tarihli ve 23034 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 Sıra No.lu "Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ" ile düzenlenmiştir. Anılan Tebliğ'in "I-AMAÇ" başlıklı bölümünde "Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin, ... bu işlemlerinden dolayı ortaya çıkacak mali sorumluluğu ise 06/07/1994 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 227 nci madde ile hüküm altına alınmıştır. Buna göre, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye Bakanlığımız yetkili kılınmıştır. Bu suretle, beyannameyi imzalayan meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklardır. Bir başka deyimle, 3568 sayılı Kanunla meslek mensuplarına verilen yetkilere ilişkin mali sorumluluk, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi ile düzenlenmiş bulunmaktadır." ifadesine yer verilmiştir. Anılan Tebliğ'in "IV-BEYANNAMELERİ İMZALAYACAK MESLEK MENSUPLARI VE SORUMLULUKLARI" başlıklı bölümünde sorumluluğun kapsam ve şartlarına "V-MÜŞTEREK ve MÜTESELSİL SORUMLULUĞUN TESPİTİ" başlıklı bölümünde ise sorumluluğun tespiti hususunda denetim elemanları ve vergi dairelerince yapılacak işlemlere yer vermiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında şu düzenlemeler yer almaktadır: "341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır." Aynı Kanun'un 360. maddesinde yer alan, "359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir." şeklindeki düzenlemeyle 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulmuştur. Türk Ceza Kanunu'nun birinci kitabının "Ceza Sorumluluğunun Esasları" başlıklı ikinci kısmının "Suça İştirak" başlıklı dördüncü bölümünün "Faillik" başlıklı 37. maddesi şu şekildedir: "(1) Suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur. (2) Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar artırılır." Aynı Kanun'un "Yardım etme" başlıklı 39. maddesinin (2) numaralı fıkrasında şu düzenlemeler yer almaktadır: "Aşağıdaki hallerde kişi işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olur: a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek. b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak. c) Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak." HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Yukarıda anılan mevzuatın değerlendirilmesinden, serbest muhasebeci mali müşavirlerin imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyanına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden dolayı ortaya çıkan sorumlulukları ile hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellef tarafından işlenen kaçakçılık suçuna iştirak etmesinden kaynaklanan sorumluluklarının farklı sebep ve sonuçlara bağlandığı sonucuna ulaşılmaktadır. Serbest muhasebeci mali müşavirler, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olup bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgeler nedeniyle ve miktar veya tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle uyumlu olmayan belgeler ile ticari örf veya teamüle uygun olmayan belgelerin defter ve kayıtlara intikal ettirilmesi nedeniyle ortaya çıkan ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklardır. Kaçakçılık suçuna iştirak fiilinin tespitinde ise Vergi Usul Kanunu'nda iştirak halinin açık tanımının yapılmamış olması ve 360. maddede yer verilen düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulması nedeniyle Türk Ceza Kanunu'nun tanımladığı anlamda, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleme fiilinin işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak söz konusu fiilin icrasını kolaylaştırmak bakımından iştirak iradesinin olup olmadığı hususunun ortaya konulması gerekmektedir. Bu husus Anayasa Mahkemesinin 05/03/2015 tarih ve E.2014/120, K.2015/23 sayılı kararında da "...Kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekilde düzenleme yetkisi bulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesi koşuluyla, diğer ayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olması hukuk güvenliği ve belirlilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz. Kanunda ayrıntılı olarak düzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içerisinde anlam kazandırılarak kavramların genel çerçevesi belirlenmekte ve içeriği somutlaştırılmaktadır. Nitekim iştirak kavramı yargı kararlarıyla somutlaştırılmıştır. Buna göre, iştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir hareketin, suça iştirak iradesiyle işbirliği hâlinde birden fazla kişi tarafından birlikte işlenmesini ifade eder. Vergi ziyaı suçuna iştirak ise bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde Kanun'un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesidir. Bu itibarla, itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucun bağlandığı belirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkin ayrıntıların uygulama ve yargı kararlarına bırakılması belirlilik ve suçta ve cezada kanunilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz." şeklinde ifade edilmiştir. Uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezası, davacının muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü ve hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellef tarafından işlenen kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinden bahisle kesildiğinden, uyuşmazlığın çözümü 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin şartlarının oluşup oluşmadığı yönüyle değil, iştirak fiilinin somut delil ve tespitlerle ortaya konulup konulamadığı noktasında yapılacak değerlendirmeyle mümkün olacaktır. İncelenen dosyada, asıl mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı ile ilgili olarak muhasebe kayıtlarını tuttuğu ve beyannamelerini verdiği mükellefe ilişkin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleyen diğer firmaların ortak özelliklerinden olan hususları sorgulamadığı ve olağan mesleki faaliyeti çerçevesinde farkına varıp tespit edilebileceği hususları görmezden geldiği yönünde genel ve soyut eleştirilere yer verilmiştir. Serbest muhasebeci mali müşavirlik faaliyetinde bulunan davacının, muhasebe kayıtlarını tuttuğu ve beyannamelerini verdiği mükellefin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin somut bir tespit bulunmadığı anlaşıldığından değinilen fiilin gerçekleşmesinden sonra anılan faturaların beyannameye konu edilmesinin tek başına iştirak fiilinin sabit olduğunu ispata yeterli olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuki isabet bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolunda verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 13/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.