Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/9103 E. , 2024/3365 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/9103 Karar No : 2024/3365 DAVACI : ... Gıda İnşaat Taahhüt Enerji Otomotiv Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ... DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı (... Başkanlığı) 2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLLERİ : Av. ...-Av. ... DAVANIN KONUSU : Akaryakıt bayilik lisansı olan davacı şirketin, 2021 yılında yapmış olduğu brüt satış miktar
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/9103 E. , 2024/3365 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/9103 Karar No : 2024/3365 DAVACI : ... Gıda İnşaat Taahhüt Enerji Otomotiv Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ... DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı (... Başkanlığı) 2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLLERİ : Av. ...-Av. ... DAVANIN KONUSU : Akaryakıt bayilik lisansı olan davacı şirketin, 2021 yılında yapmış olduğu brüt satış miktarı toplamının %1'i olan 147.052,90 TL tutarında teminat verme yükümlülüğünün, 531 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 5. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca vergiye uyumlu mükellef olduğu gözetilerek 1/5 oranında uygunlanması yönündeki talebinin, 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesini 21/04/2022 tarihinde vermesine rağmen beyannameye istinaden tahakkuk eden vergiyi beyannameyi verdiği tarihten sonra 26/04/2022 tarihinde ödediği anlaşıldığından bahisle reddine ve sözü edilen fıkra hükümlerinden yararlanamayacağına dair ... tarih ve ... sayılı işlem ile bu işlemin dayanağı olan 301 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 312 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 2. maddesiyle değişik "4. vergi indiriminden yararlanmanın şartları" başlıklı bölümünün 4.1 bendi başlığında yer alan "...ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" şeklindeki kısmı ile bu başlık altındaki "...ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir" şeklindeki ibarenin iptali istemine ilişkindir. DAVACININ İDDİALARI : 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi ile getirilen düzenlemenin amacının, beyannamelerini zamanında veren, tahakkuk eden vergileri de zamanında ödeyen mükellefleri ödüllendirmek ve vergiye gönüllü uyumu teşvik etmek olduğu, uyuşmazlıkta 2021 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin 21/04/2022 tarihinde verildiği, tahakkuk eden verginin ise ayın sonuna kadar ödenmesi mümkün olduğundan 26/04/2022 tarihinde ödendiği, beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödeme yapılmadığından davalı idarece hakkında vergi indirimi şartlarını taşımadığından bahisle yapılan uygulama işleminin ve söz konusu tebliğ hükmünün hukuka, hukuki belirlilik ve ölçülülük ilkelerine aykırı olduğu ileri sürülmektedir. DAVALILARIN SAVUNMASI: Tebliğ düzenlemesinin davaya konu edilebilmesi için hukuk alanında bir değişiklik meydana getirmesi gerektiği oysa davaya konu 312 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile kanun düzenlemesi dışına çıkılmadığı, sadece mükelleflerin bilgilendirilmesi ve 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesinin daha kolay anlaşılmasının amaçlandığı bu sebeple idari davaya konu bir idari işlem bulunmadığından öncelikle davanın usulden reddi gerektiği, esas yönünden ise, vergiye uyumun mükellefin kendi rızasıyla vergisel yükümlülüklerini yasal düzenlemelerde belirtilen şekil ve sürede yapmasıyla mümkün olduğu, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi uyarınca beyannamenin verildiği tarih itibarıyla tahakkuk eden vergiyi ödememiş olan davacının vergiye uyumlu mükelleflere tanınan indirim hakkından yararlanmasının mümkün olmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ... DÜŞÜNCESİ : 2021 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisini beyannamesini yasal süresi içerisinde verip tahakkuk eden vergiyi de kanuni süresinde ödemiş olduğu anlaşılan davacının, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi gereği vergi indiriminden ve indirimli teminat uygulamasından yararlandırılması gerektiği sonucuna varıldığından uygulama işleminin iptali gerektiği, 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 2020 yılına ilişkin beyannamelerden başlanılmak üzere, kanuni süresinde ödenmiş olmaya ilişkin şartın kaldırılmış olmasının ve beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olmasının yeterli sayılmasının ve buna ilişkin 301 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde 312 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile getirilen düzenlemelerin kanuna ve hukuka uygun olduğu, hakkın kullanımını kısıtlayıcı nitelik taşımadığı bu sebeple düzenleyici işlemin iptaline ilişkin talebin reddi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI: ... DÜŞÜNCESİ : Dava, lisansa tabi akaryakıt bayiliği yapan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (8) işaretli bendi uyarınca 2021 takvim yılı brüt satış toplamının %1'i oranında teminat verme yükümlülüğü bulunan davacı tarafından teminat tutarının, 213 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesi ile vergiye uyumlu mükellefler için vergi indirimi uygulaması kapsamında 1/5 oranında hesaplanması istemiyle yapılan 28/06/2022 tarihli başvurunun reddedilmesine ilişkin 29/07/2022 tarih ve 27742 sayılı işlem ile bu işleme dayanak gösterilen; 27/05/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği ( Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 312)'in 2. maddesinin " 4. Vergi indiriminden yararlanma şartları başlıklı" bölümünün ilk fıkrasında ve ( 4.1) işaretli bendinde yer verilen "... ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir" ve "bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerekmektedir" ibarelerinin iptali istemiyle açılmıştır. Davalı idarenin usule ilişkin iddiaları yerinde görülmemiştir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde, yürütme organına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, "verginin kanuniliği" ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür. Anayasanın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği açıktır. 08/03/2017 tarihli ve 30001 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 23/02/2017 tarih ve 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 4. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesi başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiş ve Kanunun 25. maddesi uyarınca 1/1/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere 08/03/2017 tarihinde yürürlüğe girmiştir: "Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi Mükerrer Madde 121- Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir. Söz konusu indirimden faydalanabilmek için; 1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.), 2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), 3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması şarttır. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar. Bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti halinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir. Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar. Bu maddede geçen vergi beyannamesi ve vergi ibareleri, Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken vergi beyannameleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade eder. Birinci fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan tutarın %5’ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, birinci fıkrada yer alan oranı ve tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, kanuni oran ve tutarına getirmeye; Maliye Bakanlığı, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” Kanun kapsamında yeniden düzenlenen 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesinde öngörülen vergi indirimi uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla 23/12/2017 tarihli ve 30279 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 01/01//2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren 301 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 2. maddesinin 3. bölümünde, ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi indiriminden yararlanabilecekleri öngörülmüş, "Vergi indiriminden yararlanma şartları" başlıklı 4. bölümünde, 3. bölümde belirtilen mükelleflerin vergi indiriminden yararlanabilmeleri için; a) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması; b) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması; c) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması; ç) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiillerin işlenmemiş olmasının şart olduğu düzenlenmiş, maddenin (4.1.) işaretli bendinin ilk fıkrasında, indirimden yararlanılabilmesi için mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken gelir veya kurumlar vergisi, katma değer vergisi, muhtasar gibi tüm vergi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de kanuni süresi içerisinde ödemiş olmaları gerektiği; ikinci fıkrasında ise, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannamelerin vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyeceği, ancak indirimden yararlanılabilmesi için, bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması gerektiği öngörülmüştür. 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği ( Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 312) ile 301 Seri No.lu Tebliğin 2. maddesi değiştirilmiş; bu değişiklik ile Tebliğin vergi indiriminden yararlanma koşullarının öngörüldüğü 4. bölümünün birinci fıkrasının (a) işaretli bendi; a) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması, olarak düzenlenmiş; " (4.1.) İlgili dönem beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" başlıklı bendinin birinci ve ikinci fıkraları ise; İndirimden yararlanılabilmesi için mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir. Öte yandan, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak, indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerekmektedir." şeklinde öngörülmüştür. Davacı tarafından, 312 Seri No.lu Tebliğin, vergi indirimi uygulamasından yararlanılması için beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin beyannamenin verildiği tarihte ödenmiş olması şartı getiren ibarelerinin iptali istenmiştir. 6824 sayılı Kanunun 4. maddesi uyarınca 1/1/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yürürlüğe giren 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesinde, vergiye uyumlu mükellefler için vergi indirimi uygulaması getirilmiş, Maliye Bakanlığı, maddenin uygulanmasına dair usul ve esasların belirlenmesine yetkili kılınmıştır. Ancak, Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere bu yetki sınırsız bir yetki değildir. "...Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez." (AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19) Bu itibarla, düzenlemeye yönelik hukuka uygunluk denetiminde, T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığı(Gelir İdaresi Başkanlığı)nca, Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi çerçevesinde düzenleme yapılıp yapılmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 6824 sayılı Kanunun 4. maddesi ile yeniden düzenlenen 121. maddesinde, vergi indiriminden yararlanılması, maddede yazılı diğer koşullar ile birlikte ve ancak maddede belirtilen beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması koşuluna bağlanmıştır. Kanun kapsamında indirim uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanan 301 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4. bölümünde vergi indiriminden yararlanılması, Kanun hükmünde esas alınan "vergilerin kanuni süresinde ödenmesi" şartına bağlanmış olmasına karşın Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 312 Seri No.lu Tebliğ ile yapılan düzenlemede "vergilerin, beyannamelerin verildiği tarihte ödenmiş olması" kaydıyla indirimden yararlanılabileceği öngörülmüştür. T.C.Anayasasında benimsenen "verginin kanuniliği ilkesi" gereği, vergi beyannamelerinin hangi tarihlerde verileceği ve beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin hangi tarihte/tarihlerde ödeneceği, ilgili vergi kanununda öngörülmüştür. Nitekim, 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesinde de vergi indirimi hakkından yararlanılması için beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin ilgili vergi kanununda belirlenen süreler içinde ödenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Madde hükmü ile, kanuni süresinde verilen beyannameler yanında kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresinde ödenmesi kaydıyla uygulama kapsamına alındığı anlaşılmaktadır. Davalı savunma dilekçesinde de ortaya konulduğu üzere uygulama ile vergiye uyumlu yükümlülerin ödüllendirilmesi ve vergiye uyumun teşvik edilmesinin amaçlandığı açıktır. 312 Seri No.lu Tebliğ ile getirilen dava konusu düzenlemeler uyarınca vergiye uyumlu yükümlüler, uygulamanın getiriliş amacının aksine, Kanunda öngörülmeyen biçimde ve vergi Kanunlarında belirlenmiş olan ödeme sürelerinden önce; beyanname verdiği tarihte; vergi ödeme yükümlülüğü altına girmiş olacaktır. Bu itibarla, T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığınca Kanunla verilen açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikteki düzenleme yetkisi aşılarak Kanunda öngörülmeyen, yeni bir kural getirilmek suretiyle indirim hakkı kullanımının daraltığı sonucuna ulaşıldığından, davaya konu yapılan düzenlemeler hukuka uygun görülmemiştir. Bireysel işleme gelince; 30/04/2021 tarihli ve 31470 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7318 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2. maddesi ile 213 sayılı Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasına (7) numaralı bendinden sonra gelmek üzere eklenen ve Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe giren (8) numaralı bent ile Maliye Bakanlığı, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu ve 5307 sayılı Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu ve Elektrik Piyasası Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlar ile bu madde uyarınca bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretleri kullanma zorunluluğu getirilen ürünleri imal veya ithal edenlerden; yeni işe başlayanlarda 10 milyon (44.000.000) Türk lirasına kadar, faaliyeti devam edenlerde 100 milyon (440.000.000) Türk lirasını geçmemek üzere bir önceki hesap dönemine ait brüt satışlar toplamının %1’ine kadar, ayrıca bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretler verilmesinden önce bu ürünler nedeniyle hesaplanan özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi tutarının toplamına kadar, doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde yer alan menkul mallar hariç olmak üzere anılan maddede sayılan türden teminat almaya, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye, teminat tutarını lisansa tabi faaliyetlerde lisans türleri itibarıyla farklılaştırmaya, bentte yer alan oran ve tutarları sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya, hangi hallerde teminat aranılmayacağını ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır. T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetkiye dayanılarak 02/09/2021 tarihli ve 31586 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:531)'nin 5. maddesinin birinci fıkrasında 5015 sayılı Kanun kapsamında dağıtıcı, madeni yağ veya bayilik lisansı bulunanlar ile 5307 sayılı Kanun kapsamında dağıtıcı veya LPG otogaz bayilik lisansı bulunanların 213 sayılı Kanunun mükerrer 257. maddesinin 8. bendi uyarınca teminat uygulaması kapsamına alındığı; maddenin ikinci fıkrasının (b) işaretli bendinde, faaliyetlerine öteden bu yana devam eden mükelleflerin, sahip oldukları lisans sayısına bakılmaksızın, 213 sayılı Kanunun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendinde yer alan azami tutardan (2021 yılı için 100 milyon Türk lirası) fazla olmamak üzere, bir önceki hesap dönemine ilişkin olarak verilen yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi ile bildirilen yıllık brüt satışları toplamının %1’i oranında teminat vermesi gerektiği öngörülmüş, maddenin 5. fıkrasında ise, "ikinci fıkranın (b) bendi kapsamında verilmesi gereken teminat, teminatın verileceği tarihin içinde bulunduğu yılda verilmesi gereken ve bir önceki yıla ait olan gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde, 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesindeki şartları taşımasına bağlı olarak, uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasından yararlanma hakkı bulunan mükellefler tarafından beşte bir oranında verilir " düzenlemesine yer verilmiştir. 7318 sayılı Kanun ile verilen yetki kapsamında yayımlanan 531 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile 213 sayılı Kanunun mükerrer 257. maddesinin 8. bendi uyarınca alınması gereken teminatı vergiye uyumlu mükellefler için belirlenen kanuni oranın beşte birine indirilmiş olmasına karşın 301 Seri No.lu Tebliğde değişiklik yapmak üzere yayımlanan 312 Seri No.lu Tebliğd ile getirilen ve vergi indirimi uygulamasından yararlanılmasını Kanunda öngörülmeyen "beyan tarihinde ödeme" koşuluna bağlayarak indirim hakkını daraltan yeni kuralın, bu mükelleflerin indirimli teminat uygulamasının dışında kalması sonucunu doğurduğu anlaşılmaktadır. Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 28/06/2022 tarih ve 60989 sayıda mükellefi olduğu Aziziye Vergi Dairesi Müdürlüğü kaydına giren dilekçe ile vergiye uyumlu mükellefler için uygulanan vergi indirimi kapsamında, 531 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde öngörülen 1/5 oranında teminat alınması istemiyle başvuruda bulunulduğu; vergi idaresinin 29/07/2022 tarih ve 27742 sayılı işlemi ile; "312 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4.1. bölümünde, vergi indiriminden yararlanılabilmesi için beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin beyanname verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerektiği, 2021 takvim yılı için 21/04/2022 tarihinde verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergilerin beyan tarihinden sonra, 26/04/2022 tarihinde ödenmesi nedeniyle teminat tutarında indirim uygulanamayacağı" neden gösterilerek başvurunun reddedildiği anlaşılmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, 312 Seri No.lu Tebliğin beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin beyan tarihinde ödenmiş olması gerektiğine ilişkin düzenlemeleri hukuka uygun görülmediğinden, 2021 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisini kanuni süresinde ödeyen davacının 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesi gereği vergi indiriminden ve dolayısıyla 531 sayılı Tebliğ ile getirilen indirimli teminat uygulamasına alınması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, başvurunun reddi yolunda kurulan dava konusu işlem de hukuka uygun görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın kabulü ile Gelir Vergisi Genel Tebliği( Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(Seri No: 312)'in 2. maddesinin "4.Vergi indiriminden yararlanma şartları başlıklı" bölümünün ilk fıkrasında ve (4.1.) alt bendinde yer verilen dava konusu düzenlemelerin ve bu düzenlemelere dayanılarak kurulan ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali gerektiği düşünülmüştür. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince; Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten sonra dosyadaki bilgi ve belgeler de incelenmek suretiyle işin gereği düşünüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: Dava, davacı şirket tarafından, 2021 yılında yaptığı brüt satış miktarı toplamının %1'i olan 147.052,90 TL tutarında teminat verme yükümlülüğünün, 531 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 5. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca vergiye uyumlu mükellef olduğu gözetilerek 1/5 oranında uygunlanması yönündeki talebinin, 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin 21/04/2022 tarihinde verilmesine rağmen, beyannameye istinaden tahakkuk eden damga vergisinin beyannamenin verildiği tarihten sonra 26/04/2022 tarihinde ödediği anlaşıldığından bahisle reddine ve sözü edilen fıkra hükümlerinden yararlanamayacağına dair ... tarih ve ... sayılı işlem ile bu işlemin dayanağı olan 301 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 312 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 2. maddesiyle değişik "4. vergi indiriminden yararlanmanın şartları" başlıklı bölümünün 4.1 bendi başlığında yer alan "...ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" şeklindeki kısmı ile bu başlık altındaki "...ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir" şeklindeki ibarenin iptali istemiyle açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir. 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kurulu'na verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kurulu'na” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiş, "Yönetmelikler" başlıklı 124.maddesinde; Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği, hangi yönetmeliklerin Resmî Gazete'de yayımlanacağının kanunda belirtileceği hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi" başlıklı mükerrer 121. maddesinde, "Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarların ret ve iade edilmeyeceği, gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarının, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir. Söz konusu indirimden faydalanabilmek için; 1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) olması, 2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, birinci fıkradaki indirim tutar sınırının %1’ini aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), 3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması (Ödemenin, ilgili mevzuatı gereği istenilen bilgi ve belgelerin tam ve eksiksiz olarak ibraz edilmiş olması koşuluyla, vergi kanunları gereği doğan iade alacaklarından mahsuben yapılmış olması ve indirimden yararlanıldıktan sonra söz konusu iade alacağı tutarının mahsuben ödemesi talep edilen vergi borcu tutarının altına düşmesi hâlinde, eksik ödenmiş duruma gelen vergilerin mahsuben ödenmek istenilen tutarın %10’unu aşmaması kaydıyla, eksik ödenmiş vergiler dolayısıyla veya vergi kanunları gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak terkin edilecek vergilerin, şartların sağlanamaması hâlinde kanunlarında belirlenen tecil süresinin sonunu takip eden onbeşinci günün bitimine kadar ödenmesi şartıyla, bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.) ayrıca, vergi aslı (vergi cezaları ile fer’i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması, şarttır." İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenlerin, bu madde hükümlerinden yararlanamayacağı, bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edileceği, bu maddede geçen vergi beyannameleri ibaresinin, yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini; vergi ibaresi, anılan Bakanlığa bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade edeceği, birinci fıkrada yer alan tutarın, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, bu şekilde hesaplanan tutarın %5’ini aşmayan kesirlerin dikkate alınmayacağı, Cumhurbaşkanı'nın, birinci fıkrada yer alan oranı ve tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, kanuni oran ve tutarına getirmeye; Maliye Bakanlığı'nın, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesinde öngörülen vergi indirimi uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla 23/12/2017 tarih ve 30279 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/01/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren 301 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 2. maddesinin 3. bölümünde, ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi indiriminden yararlanabilecekleri öngörülmüş, "Vergi indiriminden yararlanma şartları" başlıklı 4. bölümünde, 3. bölümde belirtilen mükelleflerin vergi indiriminden yararlanabilmeleri için; a) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması; b) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması; c) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması; ç) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiillerin işlenmemiş olmasının şart olduğu düzenlenmiş, maddenin (4.1.) işaretli bendinin ilk fıkrasında, indirimden yararlanılabilmesi için mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken gelir veya kurumlar vergisi, katma değer vergisi, muhtasar gibi tüm vergi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de kanuni süresi içerisinde ödemiş olmaları gerektiği; ikinci fıkrasında ise, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannamelerin vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyeceği, ancak indirimden yararlanılabilmesi için, bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması gerektiği düzenlenmiştir. 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği ( Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 312) ile 301 Seri No.lu Tebliğin 2. maddesi değiştirilmiş; bu değişiklik ile Tebliğin vergi indiriminden yararlanma koşullarının öngörüldüğü 4. bölümünün birinci fıkrasının (a) işaretli bendi; a) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması,olarak düzenlenmiş; " (4.1.) İlgili dönem beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" başlıklı bendinin 1. ve 2. fıkralarında ise; İndirimden yararlanılabilmesi için mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerektiği, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyeceği ancak, indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerektiği belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerektiği, idare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemlerin, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemler olduğu, idarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunduğu, Danıştayın yerleşik kararlarında da, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Tebliğin kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 121. maddesinde 6824 sayılı Kanun'un 4. maddesi uyarınca yapılan değişiklikle, 01/01/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere, vergiye uyumlu mükellefler için vergi indirimi uygulaması getirilmiş, maddenin uygulanmasına dair usul ve esasların belirlenmesine ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Ancak, Maliye Bakanlığına tanınan bu yetkinin sınırsız bir yetki olmadığı muhakkaktır. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere "...Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez." (AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19) Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinde ifadesini bulan "vergilerin kanuniliği" ilkesi gereğince, vergi türleri ve bunlara ilişkin beyannamelerin hangi tarihlerde verileceği, tahakkuk eden vergilerin ne şekilde ve hangi sürede ödeneceğinin vergi kanunlarıyla belirleneceği hükme bağlanmıştır. Bu kapsamda 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 121. maddesinde belirtilen vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanabilmek, maddede yazılı diğer koşullar ile birlikte belirtilen beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması koşuluna bağlı olup, Kanun da belirlenen indirim uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanan dava konusu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 312 Seri No.lu Tebliğ ile yapılan düzenlemede ise "vergilerin, beyannamelerin verildiği tarihte ödenmiş olması" şartıyla indirimden yararlanılabileceği öngörülmüştür. Vergiye uyumlu mükellef uygulaması ile vergisel sorumluluklarını yasal düzenlemelerde belirtilen şekilde yerine getiren yükümlülerin ödüllendirilmesi ve vergiye uyumun teşvik edilmesinin amaçlandığı açıktır. 312 Seri No'lu Tebliğin iptali istenilen hükümleriyle getirilen düzenlemelerle vergiye uyumlu mükelleflere, beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olmasının yeterli sayılmasının ve buna ilişkin 312 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile getirilen düzenlemelerle kanuni süresinde ödenmiş olma şartı kaldırılarak, ödeme koşulunun beyannamenin verilme süresine çekilerek mükelleflere avantaj sağlanmasının amaçlandığı, bahsi geçen tebliğde uygulamayı göstermek amacıyla verilen örneklerden de anlaşıldığından iptali istenilen davaya konu düzenlemelerde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan, 2021 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini yasal süresi içerisinde verip tahakkuk eden vergiyi kanuni süresinde ödeyen davacının 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesi gereği vergi indiriminden ve dolayısıyla 531 sayılı Tebliğ ile getirilen indirimli teminat uygulamasından yararlandırılması gerektiğinden davalı vergi dairesince başvurunun reddi yolundaki dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Dava konusu, 301 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 312 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 2. maddesiyle değişik "4. vergi indiriminden yararlanmanın şartları" başlıklı bölümünün 4.1 bendi başlığında yer alan "...ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" şeklindeki kısmı ile bu başlık altındaki "...ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir" şeklindeki ibarenin iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE, 2. Davacı adına tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin İPTALİNE, 3. Davacıdan ... TL maktu karar harcı alınmasına, 4. Dava kısmen ret, kısmen iptal ile sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin yarısı olan ...-TL'nin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine, kalan ...-TL'nin davacı üzerinde bırakılmasına, 5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ...-TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine, ...-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine, 6. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, 7. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 24/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) - KARŞI OY : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur. Bu bakımdan 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 301 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 312 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 2. maddesiyle değişik "4. vergi indiriminden yararlanmanın şartları" başlıklı bölümünün 4.1 bendi başlığında yer alan "...ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" şeklindeki kısmı ile bu başlık altındaki "...ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir" şeklindeki ibarenin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren 2021 yılında yapmış olduğu brüt satış miktarı toplamının %1'i olan 147.052,90 TL tutarında teminat verme yükümlülüğünün, 531 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 5. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca vergiye uyumlu mükellef olduğu gözetilerek 1/5 oranında uygunlanması yönündeki talebinin reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle Daire kararına usul yönünden katılmıyoruz. (XX) -KARŞI OY : Davacı şirket tarafından, 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde tahakkuk eden verginin mahsup edildiği, tahakkuk fişi üzerine tahakkuk eden damga vergisinin ise 26/04/2021 tarihinde ödendiği anlaşılmıştır. 488 sayılı Damga Vergi Kanunun 1. maddesinde yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan yazılı belgelerin damga vergisine tabi olduğu, Gelir Vergisi Kanunu'nun 121/2-1 maddesi kapsamında mükelleflerin vergi indiriminden faydalanabilmeleri için kanuni süresinde verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmesi gerektiği, bir hususu kanıtlayan ve belli etme özelliği taşıyan kağıt ya da elektronik belgeler üzerinden alınan mali yükümlülük niteliğinde olan damga vergilerinin bu kapsamda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, bu nedenle davacı şirketin vergiye uyumlu mükelleflere uygulanan teminattan yararlandırılmamasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Daire kararının uygulama işleminin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına gerekçe yönünden katılmıyorum. (XXX) -KARŞI OY : 6824 sayılı Kanunun 4. maddesi uyarınca 01/01/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yürürlüğe giren 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun Mükerrer 121. maddesinde, vergiye uyumlu mükellefler için vergi indirimi uygulaması getirilmiş, maddenin uygulanmasına dair usul ve esasların belirlenmesine ise Maliye Bakanlığı yetkili kılındığı madde hükmünde düzenlenmiştir. Bu yetkiye istinaden indirim uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 312) ile 301 Seri No.lu Tebliğin iptali istenilen kısımlarının ve bu yasal mevzuat uyarınca davacı hakkında tesis edilen idare işleminin usul ve hukuka uygun olduğu, tesis edilen işlemde mevzuata aykırı bir yön bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmesi gerektiği oyu ile Daire kararının davacı hakkında tesis edilen uygulama işleminin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.