başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir başvurucu şirket amerika birleşik devletlerinde abd mukim olup türkiyede kurulan ford otomotiv sanayi anonim şirketinin ford otomotiv oranında ortağıdır ford otomotiv vergilendirme döneminde tarihli ve sayılı gelir vergisi kanununun geçici maddesi hükmüne istinaden yatırım indiriminden yararlanmış bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla oranında gelir vergisi ödemiştir vergilendirme dönemlerinde ford otomotivin vergi
başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir başvurucu şirket amerika birleşik devletlerinde abd mukim olup türkiyede kurulan ford otomotiv sanayi anonim şirketinin ford otomotiv oranında ortağıdır ford otomotiv vergilendirme döneminde tarihli ve sayılı gelir vergisi kanununun geçici maddesi hükmüne istinaden yatırım indiriminden yararlanmış bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla oranında gelir vergisi ödemiştir vergilendirme dönemlerinde ford otomotivin vergilendirme dönemi karı ortaklara dağıtılmıştır başvuru numarası karar tarihi başvurucu tarafından abd ile türkiye arasında imzalanan tarihli türkiye cumhuriyeti hükumeti ile amerika birleşik devletleri hükumeti arasında gelir üzerinden alınan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme ve vergi kaçakçılığına engel olma anlaşması ve bu tür anlaşmalara ilişkin seri nolu genel tebliği genel tebliğ hükümleri gereği maddesinde belirtilen oranını aşan tevkifat tutarına ilişkin tl farkın iadesi istemiyle ford otomotivin bağlı bulunduğu vergi dairesine tarihli ve sayılı vergi usul kanunu hükümleri uyarınca düzeltme başvurusunda bulunulmuştur düzeltme isteminin zımnen reddi üzerine maliye bakanlığına şikayet başvurusunda bulunulmuş ve bu başvuru da zımnen reddedilmiştir düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali talebiyle başvurucu tarafından vergi mahkemesinde mahkeme dava dava dilekçesinde maddesi uyarınca ortaklara dağıtılan kar payının oranında vergilendirilmesi gerektiği ileri sürülmüş ve bu oranı aşan tlnin iadesine karar verilmesi istenmiştir mahkemenin tarihli kararıyla dava reddedilmiştir kararın gerekçesinde sayılı kanunda yer alan vergilendirme hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolun sadece tartışmaya mahal derecede açık vergi hatalarını kapsadığı kanun hükümlerinin yorumlanmasını gerektiren hukuki hataları kapsamadığı belirtilmiştir gerekçenin devamında yatırım indirimi üzerinden yapılan oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde olup olmadığının ilgili hukuk kurallarının yorumlanmasını gerektirdiği vurgulanmış ve bu iddianın düzeltme ve şikayet yolu kapsamında incelenemeyeceği açıklanmıştır başvurucunun mahkeme kararına yönelik temyiz istemi danıştay dördüncü dairesinin dördüncü daire tarihli kararıyla reddedilmiştir ancak dördüncü daire mahkeme kararından farklı olarak uyuşmazlığın esasını incelemiş ve temyiz istemini stopajın hukuka uygun olduğu gerekçesine dayanarak reddetmiştir dördüncü daire yatırım indirimi üzerinden yapılan stopajın temettü geliri üzerinden yapılan bir kesinti niteliğinde olup olmadığını irdelemiştir sermaye şirketlerinin kazancının vergilendirilmesinden soma varsa ortaklara dağıtılan karın da ayrıca ortağın kazancı olarak vergilendirileceğini hatırlatan dördüncü daire kurum kazancı üzerinden vergi alındığı durumlarda vergilendirilenin kurum kazancı mı yoksa ortağın kazancı mı olduğunun belirlenmesinde kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığı hususunun da önem taşıdığını ifade etmiştir kararda sayılı kanunun maddesinin ikinci fıkrasının bendine göre menkul sermaye iradının yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesinden soma kalan kısmı ifade ettiği açıklanmıştır tarihli ve sayılı kanun ile anılan bentte yapılan değişiklikle tam mükellef kurumlar yönünden gelir vergisi tevkifatının karın dağıtılması şartına bağlandığı ifade edilen kararda dar mükellefler yönünden ise kar dağıtılsın ya da dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği vurgulanmıştır dördüncü daire sayılı kanunun maddesinin birinci fıkrasının numaralı bendinin alt bendinde tarihli ve sayılı kanunun maddesiyle yapılan değişiklikle yatırım indirimi istisnasının da tevkifata tabi tutulduğunu hatırlatmıştır yatırım indirimi istisnası uygulamasının tarihli ve sayılı kanun ile yürürlükten kaldırıldığına işaret eden dördüncü daire daha önceki müracaatlara istinaden başvuru numarası karar tarihi düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındaki yatırım indirimi harcamalarına yönelik olarak sayılı kanunun geçici maddesinin ihdas edildiğinin altını çizmiş ve anılan madde uyarınca önceki dönemlerden devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın ya da dağıtılmasın oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini ifade etmiştir tanımlanan temettü kavramını da yorumlayan dördüncü daire yapılan tanıma göre temettüden söz edilebilmesi için gelirin elde edilmesi gerektiğini ifade ettikten sonra olayda henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen kazancın kar payı geliri olduğunun kabulü gerektiği sonucuna ulaşmıştır dördüncü daire sonuç olarak yatırım indirimi üzerinden yapılan oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde olmadığından temettü gelirleri için belirlenen oranı aşan kısmının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka aykırı olmadığı kanaatini başvurucunun karar düzeltme talebi dördüncü dairenin tarihli kararı ile reddedilmiştir bu karar başvurucu vekiline tarihinde tebliğ edilmiştir başvurucu tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur iv hukuk a ulusal hukuk mevzuat sayılı kanunun sayılı kanunun maddesiyle değiştirilen maddesinin birinci fıkrasının ilgili bölümü şöyledir dar mükellefiyete tabi olanlar dahil ticari kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler adi ortaklıklar kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar il sayılı kanunun maddesinin ilgili bölümü şöyledir sahibinin ticari zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı faiz kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır kurumlar vergisi kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı sayılı kanunun maddesinin ilgili bölümü şöyledir ticaret şirketleri aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri avans olarak ödenenler dahil nakden veya yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerim mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar b başvuru numarası karar tarihi tam mükellef kurumlar tarafından dar mükellef gerçek kişilere dar kurumlara türkiyede bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan inci maddenin ikinci fıkrasının ve numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz sayılı kanunun geçici maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak gelir vergisi kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır sayılı kanunun geçici maddesinin birinci fıkrasının ilgili bölümü şöyledir kurumlar vergisi mükelleflerinin c geçici inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının dağıtımı halinde üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz maddesinin ilgili bölümü şöyledir bir akit devlet mukimi tarafından diğer akit devletin bir mukim ine ödenen temettüler bu diğer devlette vergilendirilebilir bununla beraber sözkonusu temettüler aynı zamanda ödemeyi yapanın mukimi olduğu devlette ve bu devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir ancak temettünün gerçek lehdarı diğer akit devletin mukimi ise bu şekilde alınacak vergi a gerçek lehdar temettüyü ödeyen şirketin oy gücüne haiz hisselerinin en az sahip bir şirketse gayrisafi temettü tutarının yüzde ini aşmayacaktır bu maddede kullanılan temettü terimi hisse senetlerinden intifa senetlerinden veya intifa haklarından kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu devletin vergi mevzuatına göre vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu akit devletin mevzuatında belirlendiği şekliyle kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca bağlı olarak belirlenen alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmak üzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar danıştay üçüncü dairesinin kararları danıştay üçüncü dairesinin üçüncü daire tarihli ve sayılı tarihli ve sayılı tarihli ve sayılı tarihli ve sayılı kararlarının ilgili bölümleri şöyledir başvuru numarası karar tarihi sayılı gelir vergisi kanununun sayılı kanunla değiştirilmeden önceki maddesinin ikinci fıkrasının bendinde kurumlar vergisi kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış aynı kanunun sayılı kanunla yapılan değişiklikten önceki üncü maddesinin bendi uyarınca söz konusu menkul sermaye iratlarından maddede belirtilen oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılacağı kurala bağlanmıştır türkiye cumhuriyeti ile hollanda krallığı arasında gelir üzerinden alınan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme ve vergi kaçakçılığına engel olma anlaşmasının maddesinde temettü terimi hisse senetlerinden intifa senetlerinden veya intifa haklarından kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu devletin mevzuatına göre vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsayacağı şeklinde tanımlanmış anlaşmaya ekli protokolün maddesi ile üzerinden ödenecek vergilerin geçemeyeceği yönünde sınırlama getirilmiştir tarih ve sayılı resmi gazetede yayımlanan seri nolu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları genel tebliğinin bölümünde de gelir kanununun maddesinin sayılı kanunla yapılan değişiklikten önceki ikinci fıkrasının üncü bendinde tanımlanan ve anlaşma kapsamında temettü değerlendirilen menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın anlaşmanın maddesinde öngörülen haddi aşması halinde aşan kısmın iade edileceği belirtilerek iade edilecek tutarın hesaplama yöntemi açıklanmıştır sayılı kanunun maddesinin bendi sayılı kanunla yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yeniden düzenlenmiş alt bendinde maddenin ikinci fıkrasının ve numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak için kar dağıtımı şartı getirilmiş alt bendinde sayılı kanunla yapılan değişiklikle iştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağına ilişkin uygulama devam ettirilmiştir seri numaralı kurumlar vergisi genel tebliğinde kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı üzerinden sayılı kanunun üncü maddesi çerçevesinde stopaj yapan kurumların kar dağıtım kararı alınmış veya kar payı ödemesi yapmış olmaları halinde kar paylarının öncelikle üzerinden vergi yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul edileceği açıklamasına yer verilmiştir sayılı kanunla yapılan değişiklikle yatırım indirimi uygulamasına son verilmiş ancak değişiklikten önceki müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici inci maddeyle geçiş dönemine ilişkin düzenleme yapılmış yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançlar ise dağıtım aşamasında gelir vergisi tabi tutulmuştur yukarıda yer verilen düzenlemelerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden kar payı diğer bir ifadeyle temettü vergilendirilmesinin bir unsuru olarak nitelendirilen ve bu nitelendirmeyle ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın kurum tarafından kar dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşıldığından tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe dairemizce de uygun görülmüş olup davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir başvuru numarası karar tarihi danıştay dördüncü dairesinin kararları dördüncü dairenin tarihli ve sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir sayılı gelir vergisi kanununun sayılı kanunun üncü maddesiyle değiştirilen ve tarihinden itibaren yürürlüğe giren bendinin alt bendine kurumlar vergisinden istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra nci maddenin ikinci fıkrasının ve numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından ve alt bendinde kurumlar vergisi kanununun inci maddesinin numaralı bendinde yer alan iştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç yatırım indirim istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere dağıtılsın dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır tarihinde yürürlüğe giren maddesinin bendinde tam mükellef kurumlar tarafından tam mükellef gerçek kişilere gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan inci maddenin ikinci ve numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından bendinde tam kurumlar tarafından dar mükellef gerçek kişilere dar mükellef kurumlara türkiyede bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan nci maddenin ve numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından tevkifat yapılacağı aynı kanuna sayılı kanunun nci maddesiyle eklenen ve tarihinden itibaren yürürlüğe giren geçici nci maddesinin nci fıkrasında dayatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı düzenlenmiştir böylece sayılı kanunla yapılan değişiklik sonucu tarihinden itibaren gelir vergisi kanununun maddesi ile sadece kar payına bağlı tevkifata ilişkin düzenlemeler yürürlüğe girmiş istisna kazançlar nedeniyle bu madde kapsamında yürürlükten kaldırılarak stopaj uygulaması geçici nci madde ile yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar için getirilmiştir bu nedenle uyuşmazlığın çözümü davacı şirket tarafından dağıtılmasına karar verilen ve yatırım indirimi istisnasına isabet eden kazançtan yabancı ortak tarafından tahsil edilen kısmının temettü niteliğinde olup olmadığının tespitine ilişkindir gün ve sayılı resmi gazetede yayımlanarak tarihinde yürürlüğe giren türkiye cumhuriyeti ile federal almanya cumhuriyeti arasında gelir ve servet üzerinden alınan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının temettüler başlıklı uncu maddesinin nci fıkrasında temettülerin ödemeyi yapan şirketin mukimi olduğu devletçe de kendi mevzuatına göre vergilendirilebileceği ancak bu şekilde alınacak verginin temettü elde eden temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde unu elinde tutan bir şirket ise ortaklıklar hariç gayrisafi temettü tutarının yüzde ini aşamayacağı üncü fıkrasında ise temettü teriminin hisse senetlerinden intifa senetlerinden veya intifa haklarından madencilik senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kara katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirler ve temettü dağıtan şirketin mukimi olduğu devletin mevzuatına göre hisse senedi geliri gibi vergilendirilen diğer gelirler ve akit devletlerin vergilemesi yönünden sessiz ortakların bu ortaklık dolayısıyla elde ettikleri gelirler ve yatırım fonu veya yatırım ortaklarından belge karşılığı yapılan dağıtımlar anlamına geleceği düzenlenmiştir seri nolu çifte başvuru numarası karar tarihi vergilendirmeyi önleme anlaşmaları genel tebliğinin başında türkiyenin devletlerle akdettiği tebliğ ekinde yer alan ve halen yürürlükte bulunan anlaşmaların hollanda antlaşmasının bu tebliğde açıklanan hükümleri ile mahiyet itibariyle aynı ve benzer hükümler içeren kısımları içinde geçerli olduğu açıklanmış ve temettülerin vergilendirilmesi başlıklı b çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca başlıklı kısmında temettü teriminin tanımıyla ilgili olarak ilişkin düzenlemelerin anlaşmanın uncu maddesinde tanımlandığı ancak tanımın sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmediği sadece bazı yaygın temettü çeşitlerinin temettü terimine açıklık getirilmek üzere ismen sayıldığı bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp teşebbüsün kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve akit devletlerin iç uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından elde edilen gelirlerin de anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği buna göre gelir vergisi kanununun inci maddesinin ikinci fıkrasının ve numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından her nevi hisse senetlerinin kar payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da anlaşmanın uncu maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceği açıklanmıştır buna göre t c anayasasının maddesinin son fıkrasında yer alan usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında davacı şirketin olağan genel kurul kararı ile dağıtımına karar verdiği kar payının temettü niteliğinde olduğu tartışmasızdır dağıtımına karar verilen kazancın ilgili yılda yararlanılan yatırım indiriminden kaynaklanması ise ödemenin temettü niteliğini değiştirmemektedir dolayısıyla yabancı ortağa ödenen bu kısım üzerinden çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması gereği en çok gayrisafi temettü tutarının yüzde kadar tevkifat yapılabilecektir dördüncü dairenin tarihli ve sayılı tarihli ve sayılı tarihli ve sayılı kararlarının ilgili bölümleri şöyledir daha sonra da konuyla ilgili olarak çok sayıda kanun değişikliği yapılmış olmakla birlikte gelir vergisi kanunumuzda kurumların safi kazançlarından kurumlar vergisi çıktıktan sonra kalan kısmı menkul sermaye iradı olarak kabul edilmiş ve tevkifata tabi tutulması öngörülmüştür yukarıda yer verilen kanun gerekçelerinden de anlaşıldığı üzere kanun koyucunun vergi ve tevkifat oranlarını belirlerken şahsi faaliyet dolayısıyla elde edilen gelir ile bir şirkete sermaye koymak suretiyle şirketin yürüttüğü faaliyetten elde edilen gelir arasında ayırma prensibini de dikkate alarak toplam vergi yükü bakımından bir uyum sağlamayı amaçladığı ortadadır öte yandan nihai olarak şirket faaliyetinden elde edilen karın ortaklara dağıtılması esas olsa da iktisadi ve mali olarak ortaklardan ayrı bir varlığı olan sermaye şirketleri doğrudan doğruya vergi mükellefi olarak kabul edilerek kazançları ortaklarının kazancından bağımsız olarak vergilendirilmiş şirketlerin sermaye güçlendirilmesini sağlamak ve yatırıma teşvik etmek amacıyla bir çok vergisel düzenleme yapılmıştır dolayısıyla kurumların kazançları üzerinden yapılan vergilemede vergilendirilen kazancın kurumun kazancı mı yoksa ortağın kazancı mı olduğunu tespit etmek için sadece kazancın niteliğinin belirlenmesi yeterli olmayıp kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığının bir diğer ifadeyle kanunda menkul sermaye iradı olarak tanımlanan bu kazancın ortak tarafından elde edilip edilmediğinin de değerlendirilmesi gerekir yatırım indirimi sayılı gelir vergisi kanununa sayılı kanunla eklenen ek ila maddelerde düzenlenmiş ticari veya zirai kazançları üzerinden vergilendirilen başvuru numarası karar tarihi mükelleflerin yatırım harcamalarını belirli şartlar dahilinde ilgili dönem kazançlarından olanak sağlanmıştır sayılı kanunun üncü maddesinin inci fıkrasının bendiyle sayılı kanunla getirilen değişiklikten önce aynı kanunun inci maddesinin nci fıkrasının üncü bendine atıf yapılarak bu bentte belirtilen menkul sermaye iradının dağıtılsın dağıtılmasın hiç bir ayrım yapılmadan tevkifat matrahı olarak kabul edilmesi öngörülmüştür sayılı gelir vergisi kanununun inci maddesinin nci fıkrasının sayılı kanunla değişmeden önceki üncü bendiyle kurumlar vergisi kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar kurumlar vergisi kanunun inci maddesinin ve numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutular kazançlar hariç düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir sayılı kanunla yapılan değişiklikle daha önce tüm mükellefleri kapsayan inci maddenin nci fıkrasının üncü bendi sadece dar mükellef kurumlara hasredilmiş üncü maddenin inci fıkrasının bendindeki dağıtılsın veya dağıtılmasın inci maddenin ikinci fıkrasının numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından yolundaki düzenleme ise kurumların dar ve tam mükellef olmalarına ve karlarını göre üç alt bent halinde yeniden düzenlenmiştir kanunun gerekçesinde getirilen yeni sistem ile tam mükellef kurumların dağıtılabilir kazançları yapılacak gelir vergisi tevkifatı uygulamasının esas olarak karın dağıtılması işlemine bağlandığı diğer bir anlatımla karın ortaklara dağıtıldığı aşamaya kadar ertelendiği kurumlar vergisi kanununun inci maddesinde belirtilen istisna kazançlar ile dar mükellef kurumların kazançları açısından eski uygulamaya devam edildiği ancak dar mükellef kurumların bünyesinde oluşan dağıtılabilir karların dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı açıklanmıştır günlü ve mükerrer sayılı resmi gazetede yayımlanan sayılı kanunun üncü maddesi ile sayılı kanunun üncü maddesinin birinci fıkrasının numaralı bendinin alt bendi değiştirilmiş ve bu bende yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere hükmü eklenerek yatırım indirimi üzerinden yapılması zorunluluğu kanunla düzenlenmiştir günlü ve sayılı resmi gazetede yayımlanan sayılı kanunla sayılı gelir vergisi kanunu yatırım indirimini düzenleyen ila maddeleri yürürlükten kaldırılmış ve daha önce yürürlükten kaldırılmış olan uncu madde ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası başlığıyla yeniden düzenlenmiş üncü maddenin bendinin alt bendinde de değişikliğe gidilmiş ve yatırım indiriminden tevkifat yapılması uygulamasına son verilmiştir bununla birlikte kanuna eklenen geçici inci maddede bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak gelir vergisi kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümlerinin uygulanacağı bu şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın oranında gelir vergisi hükme bağlanmıştır geçici nci maddede ise geçici inci madde kapsamında ta tabi tutulmuş kazançların dağıtımı halinde üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir başvuru numarası karar tarihi türkiye cumhuriyeti hükümeti ile hollanda krallığı hükümeti arasında gelir üzerinden alınan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme ve vergi kaçakçılığına engel olma anlaşması maddesinde bu maddede kullanılan temettü teriminin hisse senetlerinden intifa senetlerinden veya intifa haklarından kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu devletin vergi mevzuatına göre vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsadığı açıklanmıştır davacı tarafından söz konusu tutarın geçmişten bu yana menkul sermaye iradı olarak nitelendiği geçici inci maddede yatırım indirimine tabi kazançlar için temettü vergilemesinden farklı yeni bir vergi yükümlülüğü öngörülmediği ileri sürülmüş ise de kurumların vergiden müstesna tutulan ve yatırım indiriminden yararlanılan kazançlarının geçmişte stopaja tabi tutuluyor olmasını ilgili dönemde kanun koyucunun vergi yükünün adaletli bir şekilde dağılımını sağlama hedefiyle oluşturduğu sistemin bütünü içerisinde değerlendirmek gerekir sayılı kanunla yapılan değişikliklerle birlikte uyuşmazlık döneminde geçerli olan kurum kazançlarının ve elde edilen kar paylarının vergilendirilme sisteminde kurumların istisna kazançlarının ve dağıtılmayan kar paylarının vergilemesine son verilmiş olup vergi ve tevkifat oranları belirlenirken de bu hususların göz önüne alındığı açıktır öte yandan gelir vergisinde vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesi olduğundan yatırım indiriminden yapılan stopajın sadece geçmişte kar payı üzerinden yapılacak tevkifatlarla aynı kanun maddesinde düzenlenmesinden hareketle temettü vergilemesi olduğu kabul edilemez kaldı ki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yer verilen tanımdan da anlaşılacağı üzere anlaşma uyarınca bir temettüden bahsedilebilmesi için maddede belirtilen kaynaklardan bir gelirin elde edilmiş olması gerekmektedir ise dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen yatırım indirimi tutarının davacının elde ettiği kar payı geliri niteliğinde olduğunun kabulüne olanak bulunmamaktadır sayılı kanunun geçici nci maddesinde yer alan geçici inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının dağıtımı halinde üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağına ilişkin hüküm ise dağıtılmakla ortağın geliri haline gelen ancak daha önce kurum bünyesinde vergilendirilmiş olan tutarın mükerrer olarak vergilenmesinin önüne geçilmesine yönelik bir düzenlemedir yatırım indiriminden yapılan stopajın kar payı vergilemesi niteliğinde olduğunun kabulü halinde ise kar dağıtımı yapılmasa bile yatırım indiriminden yapılacak tevkifatın yabancı ortağın hissesine isabet eden kısmının çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörülen oranda fazlaya ilişkin kısmının ise oranında yapılması gerekmektedir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla güdülen amacın ise dağıtılmayan türkiyede mukim kurum bünyesinde kalan bu tutarın daha düşük oranda vergilendirilmesi olmadığı açıktır yine bu durumda indirimden yararlanan kurum tarafından yatırım indirimi stopajının tamamının üzerinden yapılması halinde yabancı ortağın hissesine isabet eden kısım üzerinden hesaplanacak tutarın indirimden yararlanan ve kar dağıtımında bulunmayan kuruma iadesi gerekir ki bu durum da geçici maddenin amacıyla bağdaşmamaktadır bu nedenle temettü vergilemesi niteliğinde olmayan yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın çifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş olan o yerine sayılı gelir vergisi kanunu geçici inci maddesi uyarınca oranında uygulanması gerektiği ileri sürülerek salınan vergi cezalı vergisinde hukuka aykırılık görülmemiştir b uluslararası hukuk avrupa hakları sözleşmesine sözleşme ek nolu protokolün maddesi şöyledir başvuru numarası karar tarihi her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır bir kimse ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir yukarıdaki hükümler devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip olduklar hakka halel getirmez avrupa hakları mahkemesi sözleşmeye ek nolu protokolün maddesinin kamu otoritelerince mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayanmasını zorunlu kıldığını ifade etmiştir ayrıca demokratik toplumun temel ilkelerinden olan hukuk devletinin sözleşmede mündemiç bir kavram olduğunu vurgulamıştır ve b no ancak kanunilik ilkesinin sağlanması bakımından müdahalenin iç hukukta yasal bir temelinin varlığının tek başına yeterli olmadığını kanunun belli bir kaliteye de sahip olması gerektiğini vurgulamış bu bağlamda kanunun hukuk devleti ilkesine uygun olmanın yanında keyfiliğe karşı güvenceler içermesi gerektiğine de işaret etmiştir ve göre mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi tanıyan bir kanun kuralının kanunilik kriterini taşıdığından söz edilebilmesi için yeterli düzeyde erişilebilir kesin ve öngörülebilir olması gerekir öngörülebilirliğin derecesinin tespitinde söz konusu kanunun içeriği düzenlediği alanın mahiyeti ve temas ettiği kişilerin sayısı ve statüsü büyük önem taşımaktadır öngörülebilirlik özellikle kamu otoritelerinin keyfi müdahalelerine karşı koruma önlemleri getirilmiş olmasını gerektirmektedir öte yandan kanunun öngörülebilirlik ilkesinin önemiyle orantılı asgari usule ilişkin güvenceler içermesi gerekir ve her hukuk sisteminde kanun hükümlerinin yargısal yoruma tabi tutulmasının kaçınılmaz olduğunun altını çizmektedir göre müphem hususların açıklığa kavuşturulması ve değişen koşullara uyum sağlanması her zaman için bir ihtiyaçtır kesinlik ziyadesiyle arzulanan bir husus olduğu halde bu aşırı katı olma sonucunu doğurabilmekte ve kanunun değişen koşullara uyumuna engel teşkil edebilmektedir birçok kanun kaçınılmaz olarak az veya çok belli bir derecede muğlaklık içerir muğlaklık barındıran bu kanunların yorumlanması ve uygulanması ise bir pratik sorunudur bu çerçevede kanunların müphem yönlerini açıklığa kavuşturmak ve yorumda ortaya çıkan şüpheleri dağıtmak mahkemelerin görevidir b no bu yüzden kanunilik şartı hukuk kurallarının yargısal makamlarca yorumlanmasını dışladığı biçiminde anlaşılamaz iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının öncelikli olarak ulusal otoritelerin yetkisinde olduğuna dikkat çekmektedir bununla birlikte iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının sonuçlarının sözleşme ve içtihatlarıyla uyumlu olup olmadığını denetlemenin görevi olduğunu ifade etmektedir b no hukuk devletinin asli unsurları arasında yer alan hukuki belirlilik veya güvenlik ilkesi hukuki durumlarda belirli bir istikrarı temin etmekte ve kişilerin mahkemelere güvenine katkıda bulunmaktadır birbiriyle uyuşmayan mahkeme kararlarının sürüp gitmesi yargı sistemine itimadı azaltarak yargısal bir belirsizliğe yol açabilir nejdet şahin ve perihan b no ancak bireylerin makul güvenlerinin korunması ve hukuki güvenlik ilkesi içtihadın değişmezliği şeklinde bir hak başvuru numarası karar tarihi bahşetmemektedir b no nejdet şahin ve perihan mahkemelerin yorumlarında dinamik ve evrilen bir yaklaşımın sürdürülememesi reform ya da gelişimi engelleyeceğinden kararlardaki değişim adaletin iyi idaresine aykırılık teşkil etmez eski yugoslav cumhuriyeti b no mahkeme içtihatlarındaki değişim yargı organlarının takdir yetkisi kapsamında kalmakta olup böyle bir değişiklik özü itibarıyla önceki çözümün tatminkar bulunmaması anlamına gelir ss beldesi tarım kalkınma kooperatifi ve b no ancak aynı hususta daha önce çıkan kararlardan farklı bir hüküm kurulması halinde mahkemelerce bu farklılaşmaya ilişkin makul bir açıklama getirilmesi gerekmektedir eski yugoslav cumhuriyeti b no v