TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANAYASA MAHKEMES İ İKİNCİ BÖLÜM KARAR M.R.T.A.Ş. BAŞVURUSU (Başvuru Numarası: 2017/38233) Karar Tarihi: 2/12/2020 Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 2İKİNCİ BÖLÜM KARAR GİZLİLİK TALEBİ KABUL Başkan : Kadir ÖZKAYA Üyeler : Engin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCIRıdvan GÜLEÇ Yıldız SEFERİNOĞLU Raportör : Kamber Ozan TUTAL Başvurucu : M.R.T.A. Ş. Vekili : Av. Gürcihan ÇEV İEL I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, çal ışanlar ad ına ödenen katk ı pay ı ödemelerinin ücre
TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANAYASA MAHKEMES İ İKİNCİ BÖLÜM KARAR M.R.T.A.Ş. BAŞVURUSU (Başvuru Numarası: 2017/38233) Karar Tarihi: 2/12/2020 Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 2İKİNCİ BÖLÜM KARAR GİZLİLİK TALEBİ KABUL Başkan : Kadir ÖZKAYA Üyeler : Engin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCIRıdvan GÜLEÇ Yıldız SEFERİNOĞLU Raportör : Kamber Ozan TUTAL Başvurucu : M.R.T.A. Ş. Vekili : Av. Gürcihan ÇEV İEL I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, çal ışanlar ad ına ödenen katk ı pay ı ödemelerinin ücret olarak kabu l edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezal ı gelir vergisi ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği iddias ına ilişkindir. II. BAŞVURU SÜREC İ 2. Başvurular 24/11/2017, 12/12/2017 ve 26/12/2017 tarihlerinde yap ılm ıştır. 3. Başvurular, ba şvuru formu ve eklerinin idari yönden yap ılan ön incelemesinde n sonra Komisyona sunulmu ştur. 4. Komisyonca 2017/39801, 2017/39817, 2018/918, 2018/987, 2018/1373 ve 2018/1450 ba şvuru numaral ı bireysel ba şvuru dosyalar ının hukuki irtibat nedeniyle 2017/38233 ba şvuru numaral ı bireysel ba şvuru dosyas ı ile birle ştirilmesine; incelemenin 2017/38233 numaral ı dosya üzerinden yap ılmas ına karar verilmi ştir. 5. Komisyonca ba şvurular ın kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm taraf ından yap ılmas ına karar verilmi ştir. 6. Bölüm Ba şkan ı taraf ından başvurular ın kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yap ılmas ına karar verilmi ştir. 7. Başvuru belgelerinin bir örne ği bilgi için Adalet Bakanl ığına (Bakanl ık) gönderilmi ştir. Bakanl ık görüş bildirmemi ştir. Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 3III. OLAY VE OLGULAR 8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildi ği şekliyle olaylar özetle şöyledir: 9. Vergi Denetim Kurulu taraf ından başvurucu Şirket nezdinde 2007-2011 y ıllar ı aras ındaki dönem için M.R.T.A. Ş. Mensuplar ı Munzam Sosyal Güvenlik ve Yard ımlaşma Sand ığı Vakf ına (Vak ıf) yap ılan ödemeler ile ilgili olarak vergi incelemesi gerçekleştirilmiştir. 10. Vergi inceleme raporunda ba şvurucunun Vakfa yapt ığı ödemelerin ücret mahiyetinde oldu ğu belirtilmi ştir. Vergi idaresince rapordaki tespitler do ğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmedi ği gerekçesiyle vergi ziya ı cezal ı gelir vergisi tarhiyatlar ı yap ılm ıştır. Ayr ıca bu kat ılım paylar ı ödemelerine ili şkin belgelerde gösterilmedi ğinden damga vergisi matrah ının eksik hesapland ığı gerekçesiyle de cezal ı damga vergisi tarh edilmi ştir. 11. Başvurucu taraf ından vergilendirme dönemlerine ait muhtasar beyannameler ile çal ışanlar ı ad ına Vakfa ödenen katk ı paylar ına ilişkin olarak pi şmanl ıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarlar ı ihtirazi kay ıtla ödenmi ştir. Ancak ba şvurucu bu katk ı paylar ının ücret say ılamayaca ğı iddias ıyla vergi mahkemelerinde davalar açm ıştır. 12. Yap ılan yarg ılamalar sonunda aç ılan davalar reddedilerek kesinle şmiş ve yarg ılamalar ı sona erdiren nihai kararlar ba şvurucuya tebli ğ edilmiştir. 13. Davalar ın reddine ili şkin kararlar ın gerekçelerinde özetle; i. Bir ödemenin ücret say ılabilmesi için bir i şyerinde bir i şverene ba ğlı çal ışma yap ılmas ı ve bunun kar şılığında bir menfaat elde edilmesi gerekti ği ve işveren taraf ından farkl ı isimler alt ında farkl ı usullerle ödeme yap ılmas ının söz konusu ödemenin ücret olma niteli ğini değiştirmediği belirtilmi ştir. ii. Uyuşmazl ığa konu ödemelere ili şkin belge ve kay ıtlar ın personel baz ında tutularak muhafaza edildi ği, bu ödemelerin çal ışan say ısı, al ınan maaş ve diğer unsurlar dikkate al ınarak belirli bir oranda hesapland ığı ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutar ın değiştiği belirtilerek borç verilmesi, ölüm ayl ığı ve emeklilik ayl ığı bağlanmas ı veya toplu ödeme yap ılmas ı gibi menfaatlerin sağland ığına vurgu yap ılm ıştır. iii.Şirket taraf ından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çal ışanlar ına menfaat temin etmek üzere bizatihi Şirket taraf ından kurulan Vak ıf arac ı k ılınarak işverenin tek tarafl ı iradesiyle sa ğlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi gerekti ği aç ıklanm ıştır. iv. Ödemenin Vak ıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmü ş olmas ının ise Vakfa ödenen paran ın çal ışanlara maddi bir menfaat olarak yans ıtıldığı gerçeğini ortadan kald ırmad ığı ifade edilerek iç ili şkide Bankan ın sorumlulu ğunun, işçiye değil Vakfa ait olmas ının sonucu de ğiştirmediği vurgulanm ıştır. Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 4v.Şirket taraf ından ödenen tutar ın anl ık olarak i şçinin tasarrufuna amade kılınmamas ının kanuni bir zorunluluktan de ğil özel hukuk tasarrufu niteli ğindeki Vak ıf senedinden kaynakland ığı belirtilerek bu ödemelerin ayr ı bir hesapta ki şi baz ında izlenmesi, şartlar gerçekle ştiğinde çal ışana ödenmesi ve Şirket taraf ından Vakfa ödenen i şçi paylar ı üzerinden tevkifat yap ılmas ı gibi hususlar birlikte değerlendirilerek tasarruf imkân ının oluştuğu kabul edilmi ştir. vi. Sonuç olarak ba şvurucu Şirketin çal ışanlar ı ad ına Vakfa ödedi ği katk ı paylar ının hizmet kar şılığı sağlanan bir menfaat oldu ğu, bu sebeple ücret olarak kabul edilmesi, vergi tevkifat ına tabi tutulmas ı gerektiği belirtilerek gelir vergisi ile damga vergisi tarhiyat ve tahakkuklar ında hukuka ayk ırılık bulunmad ığı sonucuna var ılm ıştır. 14. Nihai kararlar ba şvurucuya tebli ğ edilmiş ve başvurucu da süresi içerisinde Anayasa Mahkemesine bireysel ba şvurularda bulunmu ştur. IV.İLGİLİ HUKUK 15.İlgili hukuk için bkz. Türkiye S ınai Kalk ınma Bankas ı A.Ş., B. No: 2015/12721, 18/9/2019, 17-29. V.İNCELEME VE GEREKÇE 16. Mahkemenin 2/12/2020 tarihinde yapm ış olduğu toplant ıda başvuru incelenip gereği düşünüldü: A. Başvurucunun İddialar ı ve Bakanl ık Görüşü 17. Başvurucu 31/12/1960 tarihli ve 193 say ılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücretin tan ımının yap ıldığını ve hangi ödemelerin ücret say ılabileceğinin belirtildiğini, bu kapsamda i şveren pay ı olarak Vakfa ödenen tutarlar ın ücret in unsurlar ını taşımad ığını ve söz konusu ödemelerin an ılan Kanun maddesinde say ılmad ığını ifade etmiştir. Başvurucu ayr ıca ayn ı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla vergilendirilmesi bak ımından vergiyi do ğuran olay ın hukuki, ekonomik ve fiilî tasarrufa ba ğland ığını vurgulam ıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yap ılan ödemenin ücret in unsurlar ını içermedi ği gibi ödeme yap ıldığı anda üye aç ısından elde etme koşulunun da gerçekle şmediğini, buna ra ğmen belirtilen katk ı paylar ı üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kald ığını belirtmiştir. 18. Başvurucu ayr ıca benzer bir bireysel ba şvuruda Anayasa Mahkemesi taraf ından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine karar verildi ğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yan ında, konuya ili şkin Hazine ve Maliye Bakanl ığı Özelgesi ile Yarg ıtay Dairesi karar ının gözönüne al ınmadan karar verildi ğinden yak ınarak Vakfa yapt ığı katk ı pay ı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil yarg ılanma haklar ının ihlal edildi ğini ileri sürmü ştür. B. Değerlendirme 19. Anayasa n ın "Mülkiyet hakk ı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 5 Herkes, mülkiyet ve miras haklar ına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yarar ı amac ıyla, kanunla s ınırlanabilir. Mülkiyet hakk ının kullan ılmas ı toplum yarar ına ayk ırı olamaz. 20. Anayasa Mahkemesi, olaylar ın başvurucu taraf ından yap ılan hukuki nitelendirmesi ile ba ğlı olmay ıp olay ve olgular ın hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, 16). Ba şvurucu konuya ili şkin Özelge ile Yarg ıtay Dairesi karar ının gözönüne al ınmadan karar verilmesi nedeniyle adil yarg ılanma hakk ının da ihlal edildi ğini ileri sürmektedir. Ancak ba şvurucunun Vakfa çal ışanlar ad ına ödediği katk ı paylar ının ücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir vergisi ve cezalar ı tahsil edilmesi esas itibar ıyla mülkiyet hakk ını ilgilendirmektedir. Bu sebeple ba şvurucunun yukar ıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakk ının ihlali iddias ı kapsam ında incelenmesi gerektiği değerlendirilmi ştir. 1. Kabul Edilebilirlik Yönünden 21. Aç ıkça dayanaktan yoksun olmad ığı ve kabul edilemezli ğine karar verilmesini gerektirecek ba şka bir nedeni de bulunmad ığı anlaşılan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın kabul edilebilir oldu ğuna karar verilmesi gerekir. 2. Esas Yönündena. Mülkün ve Müdahalenin Varl ığı ile Türü 22. Somut olayda ba şvurucu Şirket; 2015 y ılı Haziran ay ı, 2015 y ılı Eylül ay ı, 2015 yılı Kas ım ay ı, 2016 y ılı Ocak ay ı, 2016 y ılı Şubat ay ı, 2016 y ılı Haziran ve 2016 y ılı Ağustos ay ı dönemleri için ihtirazi kay ıtla beyannameler vererek bu beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ve pi şmanl ık zamm ı tutarlar ını ödemiştir. Bu kapsamda söz konusu tutarlar ın mülk teşkil ettiği aç ıktır. Vergilendirme i şleminin mülkiyet hakk ına müdahale te şkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktad ır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A. Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, 45; Türkiye İş Bankas ı A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, 48). 23. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katk ılar ını belirlemeye, de ğiştirmeye ve bunlar ın ödenmesini güvence alt ına almaya yönelik müdahalelerin -ta şıdığı amaçlar dikkate al ındığında- devletin mülkiyetin kamu yarar ına kullan ımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsam ında incelenmesi gerekmektedir ( Ahme t Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, 49; Arif Sar ıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, 71; İskenderun Demir ve Çelik A. Ş., 46). Somut olayda da gelir vergisi ile pi şmanl ık zamm ı tahsil edildi ğine göre bu ilkelerden ayr ılmay ı gerektirir bir durum olmad ığından müdahalenin mülkiyetin kamu yarar ına kullan ımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür. b. Müdahalenin İhlal Oluşturup Olu şturmad ığı 24. Anayasa'n ın 13. maddesi şöyledir: Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 6"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaks ızın yaln ızca Anayasan ın ilgil i maddelerinde belirtilen sebeplere ba ğlı olarak ve ancak kanunla s ınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasan ın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine ayk ırı olamaz." 25. Anayasa n ın 35. maddesinde mülkiyet hakk ı s ınırsız bir hak olarak düzenlenmemi ş, bu hakk ın kamu yarar ı amac ıyla ve kanunla s ınırland ırılabileceği öngörülmü ştür. Mülkiyet hakk ına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırland ırılmas ına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'n ın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmas ı gerekmektedir. Dolay ısıyla mülkiyet hakk ına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmas ı, kamu yarar ı amac ı taşımas ı ve ayr ıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yap ılmas ı gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, 62). i. Kanunilik (1) Genel İlkeler 26. Anayasa'n ın 35. maddesinin ikinci f ıkras ında, mülkiyet hakk ının ancak kamu yarar ı amac ıyla kanunla s ınırlanabilece ği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakk ına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerekti ği ifade edilmi ştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin s ınırland ırılmas ına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'n ın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla s ınırlanabilece ğini temel bir ilke olarak benimsemi ştir. Buna göre mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalelerde dikkate al ınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayal ı olmas ıdır (Ford Motor Company , B. No: 2014/13518, 26/10/2017, 49). 27. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yap ılacak müdahalelerin ve s ınırland ırmalar ın kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlar ından biridir ( Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, 60). 28. Müdahalenin kanuna dayal ı olmas ı öncelikle şeklî manada bir kanunun varl ığını zorunlu k ılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) taraf ından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun ad ı alt ında ç ıkar ılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakk ına müdahale edilmesi ancak yasama organ ınca kanun ad ı alt ında çıkar ılan düzenleyici i şlemlerde müdahaleye imkân tan ıyan bir hükmün bulunmas ı şart ına bağlıdır. TBMM taraf ından ç ıkar ılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmamas ı mülkiyet hakk ına yap ılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun b ırak ır (Ali H ıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, 56). 29. Kanunun varl ığı kadar kanun metninin ve uygulamas ının da bireylerin davran ışlar ının sonucunu öngörebilece ği ölçüde hukuki belirlilik ta şımas ı gerekir. Bir di ğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik ko şulunun sa ğlan ıp sağlanmad ığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve di ğerleri , B. No: 2013/1301, 30/12/2014, 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayal ı olmas ı, müdahaleye ili şkin yeterince ula şılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmas ını gerektirmektedir ( Türkiye İş Bankas ı A.Ş., 44). Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 730. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullar ındand ır. Kişilerin hukuki güvenli ğini sağlamay ı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlar ının öngörülebilir olmas ını, bireylerin tüm eylem ve i şlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaç ınmas ını gerekli k ılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin he m kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve ku şkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anla şılır ve uygulanabilir olmas ını; ayr ıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalar ına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011). 31. Hukuk kurallar ının ne şekilde yorumlanaca ğı veya birden fazla yorumunun mümkün oldu ğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimsenece ği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel ba şvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tan ımas ı veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallar ını yorumlamas ı bireysel ba şvurunun amac ıyla bağdaşmaz ( Mehmet Arif Madenci , B. No: 2014/13916, 12/1/2017, 81). (2)İlkelerin Olaya Uygulanmas ı (i)Şekli Anlamda Kanunun Varl ığı 32. Başvurucu Şirket; çal ışanlar ı ad ına Vakfa yapt ığı katk ı pay ı ödemelerinin ücret say ılamayaca ğını, bu sebeple kendisinden gelir vergisi tahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmad ığını öne sürmektedir. Ba şvurucu ayn ı iddialar ı derece mahkemeleri önünde de dile getirmi ştir. Derece mahkemeleri ise gelir vergisi yönünden 193 say ılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94. maddelerini kanuni dayanak olarak göstermi ştir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM taraf ından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun ad ı alt ında çıkar ılan düzenleyici yasama i şlemi oldu ğu aç ıktır. (ii) Ulaşılabilirlik 33. Söz konusu kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de yay ımland ığı dikkate alındığında yeterince ula şılabilir oldu ğunda kuşku bulunmamaktad ır. (iii) Belirlilik 34. Somut olay bak ımından önem ta şıyan unsurlardan biri mülkiyet hakk ına yap ılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sa ğlay ıp sağlamad ığıdır. Başvurucu Şirket, çal ışanlar ı ad ına Vakfa ödedi ği katk ı paylar ının ilgili kanun hükümlerine göre ücret say ılamayaca ğını iddia etmektedir. 35. Bununla birlikte vergi idaresi ve ba şvurucunun iddias ını inceleyen derece mahkemeleri söz konusu katk ı paylar ının ücret olarak nitelendirilebilece ği sonucuna ulaşmıştır. Derece mahkemeleri 193 say ılı Kanun'a göre bir ödemenin ücret say ılabilmesi için bir i şyerinde bir i şverene ba ğlı olarak çal ışma yap ılmas ı ve bunun kar şılığında bir menfaat elde edilmesi gerekti ğini belirtmi ştir. Kamu makamlar ı taraf ından sonuç olarak başvurucu Şirketin iş sözleşmesiyle ba ğlı çal ışanlar ına doğrudan ödedi ği ücret e ek olarak Vak ıf arac ılığıyla sağlad ığı maddi menfaatler de ücret olarak kabul edilmi ştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193 say ılı Kanun hükümlerine göre gelir vergisi al ınmas ını gerektirmektedir. Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 836. Başvurucu Şirket bu çerçevede ilk olarak Vakfa yap ılan ödemelerin i ş akdi çerçevesinde Vak ıf üyelerinin hizmeti kar şılığı yap ılan bir ödeme olmad ığını öne sürmektedir. Ba şvurucu, Vak ıf senedinden kaynaklanan kat ılım pay ı ödeme borcu bulunduğunu ve Vakf ın da senedinde yer alan yard ımlar ı üyeye sağlama yükümlülü ğü alt ında olduğunu belirtmi ştir. Vergi idaresi ve derece mahkemeleri ise Vak ıf arac ılığıyla sağlanm ış olsa da sonuç olarak ba şvurucu Şirketin işveren s ıfat ıyla tek tarafl ı iradesiyle i ş sözleşmesi çerçevesinde çal ışanlar ı ad ına birtak ım maddi menfaatler sa ğlad ığını belirtmiştir. Buna göre ödemenin Şirket taraf ından Vak ıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmü ş olmas ı paran ın çal ışanlara maddi bir menfaat olarak yans ıtıldığı olgusunu ortadan kald ırmamaktad ır. 37. Başvurucu Şirket ayr ıca Vakfa yap ılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilebilmesi için bu ödeme üzerinde çal ışanlar ın hukuki ve ekonomik tasarru f hakk ının bulunmas ı gerektiğini vurgulam ıştır. Başvurucu Şirket somut olay yönünden ise söz konusu ödemeler üzerinde ödemenin yap ıldığı anda Vak ıf üyelerinin hiçbir tasarruf hakk ının bulunmad ığını belirtmiştir. Buna kar şılık derece mahkemeleri, yap ılan ödemeler kar şılığında sadece çal ışanlara özgü olmak üzere ve çal ışan için ödenen prim say ısı esas al ınarak borç vermek, ölüm ayl ığı ve emeklilik ayl ığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi birtak ım menfaatlerin sa ğland ığına işaret etmi ştir. Şirket taraf ından ödenen tutarlar ın anl ık olarak işçinin tasarrufuna amade k ılınmamas ının ise kanuni bir zorunluluktan de ğil Vak ıf senedindeki düzenlemeden kaynakland ığı ifade edilmi ştir. Bu ödemelerin ayr ı bir hesapta ki şi baz ında izlenmesi, şartlar gerçekle ştiğinde ödenmesi, ba şvurucu Şirket taraf ından bu Vakfa ödenen işçi paylar ı üzerinden tevkifat yap ılmas ı gibi unsurlar kar şısında tasarruf imkân ının mevcut oldu ğu değerlendirilerek sonuca var ılm ıştır. 38. Bireysel ba şvuru kapsam ında, vergiye ili şkin hukuk kurallar ını yorumlama veya vergisel olay ve olgular ı değerlendirme yap ılmayacakt ır. Bireysel ba şvurunun ikincilli ği ilkesi gere ğince delillerin de ğerlendirilmesi ve hukuk kurallar ının yorumlanmas ı derece mahkemelerinin takdirinde olup aç ık bir keyfîlik olmad ığı veya bariz takdir hatas ı içermedi ği takdirde derece mahkemelerinin takdir yetkisine müdahale söz konusu olmayacakt ır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A. Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, 102; İskenderun Demir ve Çelik A. Ş., 71). Bireysel ba şvuruda derece mahkemelerinin yorumlar ının temel hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçlar ı değerlendirilecektir. 39. Bu ba ğlamda bir ödemenin 193 say ılı Kanun'un 61. maddesine göre gelir vergisine tabi ücret kapsam ında olup olmad ığının değerlendirilmesi -kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim ba şvuruya konu olayda da ba şvurucunun iddialar ı derece mahkemelerince ayr ıntılı olarak de ğerlendirilmi ş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Dan ıştay dairesince bireysel ba şvuruya konu karara at ıfla sonuca bağlanm ıştır. 193 say ılı Kanun'un 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir i şyerine bağlı olarak çal ışanlara hizmet kar şılığı verilen para ve ay ınlar ile sa ğlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tan ımland ığına göre somut olayda i şveren, işyeri ve maddi menfaat unsurlar ını esas alan derece mahkemelerinin kararlar ının aç ıkça keyfî olmad ıklar ı da anlaşılmaktad ır. Olayda vergi inceleme raporu üzerine yap ılan tarhiyatlara karşı aç ılan davalarda farkl ı yarg ı kararlar ı verildiği görülmekle birlikte k ısa süre içinde Dan ıştay ın bu farkl ılıklar ı gidererek içtihatta bir uyumun yakalanmas ını sağlad ığı ve başvurucu Şirket taraf ından sağlanan söz konusu menfaatin ücret olarak vergilendirilebilece ği hususunda bir konsensüsün olu ştuğu görülmektedir. Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 940. Verginin kanunili ği ilkesi gere ği vergi yoluyla yap ılacak müdahalelerin teme l dayanağı olan kanunlar ın da ilgili ki şinin davran ışlar ını belirlemesi amac ıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yard ım almak suretiyle de olsa anlayabilece ği, aç ık, net ve yeterince belirgin nitelikte düzenlemeler olmas ı gerekmektedir. Ancak her zaman kanunlarda mutlak bir aç ıklığın beklenemeyece ği, bu sebeple kanuni düzenlemelerde mevcut olan ve yoruma ihtiyaç duyulan hususlar uygulamadaki yorumlarla giderilebilecektir ( Türkiy e İş Bankas ı A.Ş., 53). 41. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 say ılı Vergi Usul Kanunu'nun baz ı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurlar ı kanunla belirlenen vergilendirmenin uzmanl ık gerektiren teknik yönleri bak ımından kanun hükümlerinde mutlak bir aç ıklığın bulunmayabilece ği öngörülmü ştür. Örne ğin bu Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziya ına sebep olunmas ının bir uzlaşma sebebi olu şturduğu aç ıklanm ıştır. Ayr ıca Kanun'un 369. maddesinde de vergi uygulanmas ında tereddütün olu şmas ı nedeniyle idari yoruma ba şvurulmas ının gerekli olmas ı hâlinde idareden izahat istenebilmesi ancak verilen izahat ın yanl ış olmas ı ile bir hükmün uygulanma tarz ına ilişkin içtihad ın değişmiş olmas ının sonuçlar ı düzenlenmi ştir. 42.Türkiye İş Bankas ı A.Ş. karar ında somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tart ışma konusunun, sa ğlanan menfaatin çal ışanlarca ne zaman elde edilmi ş say ılacağına ilişkin olduğu belirtilmi ştir. İlgili kanun hükümlerinin yorumuna ili şkin lehe ve aleyhe yap ılan değerlendirmelerden ba şvurucu taraf ından Vakfa katk ı pay ı ödenmesinde çal ışanlarc a menfaatin ne zaman elde edildi ği hususu kanun hükümlerinden aç ık ve net bir şekilde çıkar ılamayacakt ır. Buna göre vergilendirme i şlemine ili şkin vergilendirme döneminden çok sonra Dan ıştayca yap ılan yorumun, geçmi şe etkili bir şekilde uygulanmas ı dolay ısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmas ını beklemek hakkaniyete uygun olmayacakt ır (Türkiye İş Bankas ı A.Ş., 58). Dolay ısıyla başvurucudan gelir vergisi tahsil edilmesine gerekçe olarak olu şturan ücrete ili şkin kanun hükmünün yorumu gerektirdi ğine işaret edilerek ve esas itibar ıyla kanunun bu şekilde yorumlanmas ının öngörülebilir olup olmad ığını değerlendirilerek sonuca var ılm ıştır. 43. Bu durumda ba şvurucu Şirketten tahsil edilen gelir vergisine dayanak olu şturan ücret tan ımı Kanun'da aç ıkça yer almaktad ır. Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerin tek tek say ılmas ı yerine ücret say ılabilme ölçütlerine makul bir biçimde yer verilmesi de kanun hükümlerinin belirli olarak kabul edilebilmesi için yeterli görülmelidir. Belirtilen tan ım çerçevesinde neyin ücret olup olmad ığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmas ını gerektirmektedir. Bu gibi yoruma ihtiyaç duyulan hususlar ı değerlendirme bak ımından görevli olan derece mahkemelerince somut ola y bağlam ında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yap ıldığı dikkate al ındığında müdahalenin dayand ığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna var ılm ıştır. (iv) Öngörülebilirlik44. Müdahalenin kanunili ği yönünden son olarak dayan ılan kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulan ıp uygulanmad ığı belirlenmelidir. 45. Daha önceki Türkiye İş Bankas ı A.Ş. başvurusunda öngörülebilirlik yönünden öncelikle Vakf ın kuruldu ğu 1974 y ılından vergi incelemesinin yap ıldığı 2012 y ılına kadar vergi idaresinin, Banka taraf ından Vakfa ödenen katk ı paylar ının vergilendirilmesine ili şkin Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 10bir girişiminin veya emsal bir uygulamas ının olmad ığına özellikle vurgu yap ılm ıştır. Bu doğrultuda Banka taraf ından uzun y ıllar boyunca yap ılan katk ı pay ı ödemeleri vergilendirilmedi ği gibi konu ile ilgili Yarg ıtay karar ı ve Özelge de dikkate al ındığında başvuru konusu 2007 y ılı vergilendirme döneminde söz konusu katk ı pay ı ödemelerinin ücret kapsam ında değerlendirilerek vergilendirilece ğinin öngörülemeyece ği kabul edilmi ştir. Diğer bir deyişle başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibar ıyla bu ödemelerin vergiye tabi olaca ğını öngörmesini beklemenin mümkün olmad ığı kanaatine ula şılm ıştır (Türkiye İş Bankas ı A.Ş., 58). 46. Verginin dayand ığı ücret unsuruna ili şkin kanun hükmünün özellikle konu hakk ındaki Dan ıştay içtihad ıyla yorumlanmak suretiyle öngörülebilirli ğin sağlanabildiğini tespit edilmi ştir (Türkiye İş Bankas ı A.Ş., 61). Dolay ısıyla müdahalenin dayand ığı kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulan ıp uygulanmad ığı ancak verginin tahsil edildiği dönemdeki mevcut ko şullara göre her somut olay ba ğlam ında ayr ıca yap ılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir. 47. Başvuru konusu olayda ise ba şvurucu Şirket vergilendirme dönemleri yönünden düzenledi ği beyannameler ile gelir ve damga vergilerini ödemi ştir. İlk defa ise 23/11/2012 tarihli vergi inceleme raporu ile söz konusu katk ı paylar ının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmi ştir. Bu rapora dayan ılarak yap ılan tarhiyatlara kar şı aç ılan davalarda da söz konusu menfaatin ücret niteli ğinde oldu ğu ve vergilendirilmesi gerekti ği nihai olarak karara ba ğlanm ış ve böylece 193 say ılı Kanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzun süredir tabi tutuldu ğu vergi incelemelerinde çal ışanlar ad ına Vakfa yapt ığı ödemeler nedeniyle herhangi bir ele ştiriye uğramayan ba şvurucu Şirketin 2012 yılı Kas ım ay ındaki vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifatta bulunmas ı gerektiği ortaya konulmu ştur. Başvurucu Şirket 2012 y ılı Kas ım ay ı itibar ıyla bu inceleme sonuçlar ından haberdar olmu ş ve bu işlemlere kar şı 2015 ve 2016 yıllar ında çeşitli vergi mahkemelerinde davalar açm ış, yap ılan yarg ılamalar neticesinde 2013 yılında verilen Dan ıştay kararlar ı ile katk ı pay ı ödemelerinin ücret say ılmas ı gerektiği yönündeki idari i şlemler hukuka uygun bulunmu ştur. Dolay ısıyla bu idari ve yarg ısal süreçler bir bütün olarak dikkate al ındığında vergilendirme dönemleri itibar ıyla Şirketin katk ı pay ı ödemelerinin ücret niteli ğinde oldu ğu ve vergilendirmeye tabi tutulmas ı gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu aç ıktır. ii. Meşru Amaç 48. Anayasa'n ın 13. ve 35. maddeleri uyar ınca mülkiyet hakk ı ancak kamu yarar ı amac ıyla s ınırland ırılabilmektedir. Kamu yarar ı kavram ı, mülkiyet hakk ının kamu yarar ının gerektirdi ği durumlarda s ınırland ırılmas ı imkân ı vermekle, bir s ınırland ırma amac ı olmas ının yan ı sıra mülkiyet hakk ının kamu yarar ı amac ı dışında s ınırlanamayaca ğını öngörerek ve bu anlamda bir s ınırlama s ınırı oluşturarak mülkiyet hakk ını etkin bir şekilde korumaktad ır. Kamu yarar ı kavram ı, devlet organlar ının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavra m olup objektif bir tan ıma elveri şli olmayan bu ölçütün her somut olay temelinde ayr ıca değerlendirilmesi gerekir ( Nusrat Külah , B. No: 2013/6151, 21/4/2016, 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, 28, 29). 49. Anayasa'n ın 73. maddesinde, herkesin, kamu giderlerini kar şılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulundu ğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikas ının sosyal amac ı olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmas ı, değiştirilmesi veya kald ırılmas ı gerektiği belirtilerek Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 11hem yükümlüler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmi ştir. Herkes taraf ından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devleti n kamusal gereksinimlerini kar şılamas ı için egemenlik gücüne dayanarak tek tarafl ı iradesiyle kişilere yükledi ği bir kamu alaca ğı şeklinde tan ımlanan verginin, anayasal s ınırlar içinde sal ınıp toplanmas ı zorunlulu ğu aç ıktır. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmi ş konularda ki şilerden vergi, resim ve harç al ınmas ıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya ayk ırı olmamak ko şuluyla vergilendirilecek alanlar ın seçiminde yetkili oldu ğu gibi bu vergilerin matrahlar ına dâhil olan unsurlar ı da belirleme yetkisine sahiptir (AYM, E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014). 50. Somut olay kapsam ında başvurucu Şirketin çal ışanlar ı ad ına Vakfa ödedi ği katk ı paylar ının ücret kabul edilerek bunlardan gelir vergisi tahsil edilmesinin kamu yarar ına dayal ı meşru bir amaç oldu ğu aç ıktır. iii. Ölçülülük (1) Genel İlkeler 51. Son olarak kamu makamlar ınca başvurucunun mülkiyet hakk ına yap ılan müdahaleyle gerçekle ştirilmek istenen amaç ile bu amac ı gerçekle ştirmek için kullan ılan araçlar aras ında makul bir ölçülülük ili şkisinin olup olmad ığı değerlendirilmelidir. 52. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orant ılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktad ır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ula şılmak istenen amac ı gerçekle ştirmeye elverişli olmas ını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bak ımından müdahalenin zorunlu olmas ını yani ayn ı amaca daha hafif bir müdahale ile ula şılmas ının mümkün olmamas ını, orant ılılık ise bireyin hakk ına yap ılan müdahale ile ula şılmak istenen amaç aras ında makul bir dengenin gözetilmesi gereklili ğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, 18; Mehmet Akdo ğan ve diğerleri , B. No: 2013/817, 19/12/2013, 38). 53. Orant ılılık ilkesi gere ği kişilerin mülkiyet hakk ının s ınırland ırılmas ı hâlinde elde edilmek istenen kamu yarar ı ile bireyin haklar ı aras ında adil bir dengenin kurulmas ı gerekmektedir. Bu adil denge, ba şvurucunun şahsi olarak a şırı bir yüke katland ığının tespit edilmesi durumunda bozulmu ş olacakt ır. Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orant ılılığını değerlendirirken bir taraftan ula şılmak istenen me şru amac ın önemini, di ğer taraftan da müdahalenin niteli ğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davran ışlar ını gözönünde bulundurarak ba şvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacakt ır (Arif Güven , B. No: 2014/13966, 15/2/2017, 58, 60; Osman Ukav , B. No: 2014/12501, 6/7/2017, 71). (2)İlkelerin Olaya Uygulanmas ı 54. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin me şru amac ının dayand ığı kamu yarar ını gerçekle ştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktad ır. Müdahalenin gereklili ği yönünden ise vergi politikalar ının belirlenmesi ve uygulanmas ı bak ımından kamu makamlar ının geniş bir takdir yetkisi oldu ğu dikkate al ınmal ıdır. Bunun yan ında başvurucu, müdahalenin gerekli olmad ığını gösterir herhangi bir somut olgu da gösterememi ştir. Başvuru Numaras ı: 2017/38233 Karar Tarihi : 2/12/2020 1255. Müdahalenin orant ılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet hakk ının usule ili şkin güvencelerinin sa ğlanmad ığı yönünde bir şikâyetin mevcut olmad ığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğini ileri süren ba şvurucu, bu iddialar ını açm ış olduğu iptal davalar ında da etkin bir biçimde ileri sürebilmi ştir. Başvurucunun iddia ve itirazlar ı ise ibraz etti ği deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kurallar ı yorumlanmak suretiyle makul bir biçimde kar şılanm ıştır. 56. Diğer taraftan ba şvurucu Şirket ödemi ş olduğu söz konusu vergilerin aç ıkça orant ısız olduğunu öne sürmedi ği gibi kamu makamlar ının şikâyete konu uygulamas ının yaln ızca başvurucu Şirket yönünden uygulanmas ı da söz konusu de ğildir. Diğer bir deyi şle başvurucu Şirket somut olay ba ğlam ında müdahalenin kendisine şahsi olarak a şırı bir külfet yüklediğini ortaya koyamam ıştır. Bu durumda müdahalenin me şru amac ının dayand ığı kamu yarar ı ile başvurucunun mülkiyet hakk ının korunmas ı aras ında olmas ı gereken adil dengenin bozulmad ığı sonucuna var ılm ıştır. Dolay ısıyla başvurucunun mülkiyet hakk ına yap ılan müdahale ölçülüdür. 57. Aç ıklanan gerekçelerle Anayasa n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının ihlal edilmedi ğine karar verilmesi gerekir. VI. HÜKÜM Aç ıklanan gerekçelerle; A. Kamuya aç ık belgelerde ba şvurucunun kimli ğinin gizli tutulmas ı talebinin KABULÜNE, B. Mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın KABUL ED İLEBİLİR OLDUĞUNA, C. Anayasa n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının İHLAL EDİLMEDİĞİNE, D. Yarg ılama giderlerinin ba şvurucu üzerinde BIRAKILMASINA, E. Karar ın bir örne ğinin Adalet Bakanl ığına GÖNDER İLMESİNE 2/12/2020 tarihinde OYB İRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Üye Üye Kadir ÖZKAYA Engin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCI Üye Üye R ıdvan GÜLEÇ Y ıldız SEFERİNOĞLU