TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR MUHAMMET ALPARSLAN BA ŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2019/2677) Karar Tarihi: 17/11/2021 Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 1BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Hicabi DURSUN Muammer TOPALRecai AKYELSelahaddin MENTE Ş Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucu : Muhammet ALPARSLAN Vekili : Av. Ferdi YÜCE I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, ihtirazi kay ıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden tarh edilen v
TÜRKİYE CUMHUR İYETİ ANAYASA MAHKEMES İ BİRİNCİ BÖLÜM KARAR MUHAMMET ALPARSLAN BA ŞVURUSU (Başvuru Numaras ı: 2019/2677) Karar Tarihi: 17/11/2021 Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 1BİRİNCİ BÖLÜM KARAR Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Hicabi DURSUN Muammer TOPALRecai AKYELSelahaddin MENTE Ş Raportör : Ayhan KILIÇ Başvurucu : Muhammet ALPARSLAN Vekili : Av. Ferdi YÜCE I. BAŞVURUNUN KONUSU 1. Başvuru, ihtirazi kay ıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden tarh edilen vergi ve cezalara kar şı aç ılan davan ın esas ı incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiye t hakk ının ihlal edildi ği iddias ına ilişkindir. II. BAŞVURU SÜREC İ 2. Başvuru 21/1/2019 tarihinde yap ılm ıştır. 3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yap ılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmu ştur. 4. Komisyonca ba şvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm taraf ından yap ılmas ına karar verilmi ştir. 5. Bölüm Ba şkan ı taraf ından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yap ılmas ına karar verilmi ştir. 6. Başvuru belgelerinin bir örne ği bilgi için Adalet Bakanl ığına gönderilmi ştir. III. OLAY VE OLGULAR 7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildi ği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir: 8. Başvurucu 1974 do ğumlu olup İstanbul'da ikamet etmektedir. Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 29. Başvurucu gerçek usulde katma de ğer vergisi mükellefidir. Beylikdüzü Vergi Dairesi Müdürlü ğünün 30/11/2017 tarihli yaz ısıyla, hakk ında olumsuz tespitler bulunan Ü. Limited Şirketinden 2015 ve 2016 y ıllar ında yap ılan al ışlar ın yans ıtıldığı beyannamelerin on beş gün içinde düzeltilmesi hâlinde kendisiyle ilgili olarak özel esaslar ın uygulanmayaca ğı başvurucuya ihtar edilmi ştir. Bunun üzerine ba şvurucu 2015/Mart, Nisan, May ıs, Haziran, Ekim, Kas ım ve Aral ık dönemlerine ait katma de ğer vergisine ili şkin olarak 12/12/2017 tarihinde ihtirazi kay ıtla düzeltme beyannameleri vermi ştir. Düzeltme beyannamelerine dayan ılmak suretiyle an ılan dönemlere ili şkin olarak ba şvurucu ad ına katma de ğer vergisi tarh edilmi ş ve kayba u ğrat ılan verginin yar ısı oran ında vergi ziya ı cezas ı uygulanm ıştır. 10. Başvurucu 13/12/2017 tarihinde söz konusu tahakkuk i şlemlerine kar şı İstanbul 11. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açm ıştır. Dava dilekçesinde ba şvurucu, vergi idaresinin hiçbir inceleme yapmadan tehditle düzeltme beyannamesi verdirmesinin hukuka ve Anayasa'ya ayk ırı olduğunu ileri sürmü ştür. 11. Mahkeme 6/7/2018 tarihli karar ıyla davay ı kabul etmi ş ve tarhiyat ı iptal etmiştir. Karar ın gerekçesinde; i. 4/1/1961 tarihli ve 213 say ılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkras ında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere kar şı dava açamayacaklar ı kurala ba ğlanmakla birlikte 6/1/1982 tarihli ve 2577 say ılı İdari Yarg ılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaral ı fıkras ı hükmü dikkate al ındığında ihtirazi kay ıtla verilen beyannamelere karşı dava aç ılabileceği vurgulanm ıştır. ii. Mükelleflerin 213 say ılı Kanun'un 371. maddesi hükmünde yaz ılı koşullarla kendiliklerinden pi şmanl ık dilekçesi ile yeni bir beyanname vermeleri söz konusu olmakla birlikte ço ğunlukla idarenin bask ısı sonucu ikinci bir beyanname verildi ği durumlarla da s ık s ık karşılaşıldığı, hatta verilen beyannameye dava açma hakk ını sakl ı tutan ihtirazi kay ıt konulmas ına idarece izin verilmedi ği, aksi hâlde beyannamenin kabul edilmedi ğinin gözlemlendi ği belirtilmi ştir. iii. Vergi idaresinin vergilendirme yetkisini kullan ırken hukukun genel ilkelerini, Anayasa ve kanunlar ın özünü ve ruhunu, yarg ı içtihatlar ını ve idari gelenekleri dikkate almak durumunda oldu ğu ifade edilmi ştir. Hukukun üstünlü ğü için kanunlar ın varl ığının yeterli olmad ığı, o kanunlar ın adalete ve hakkaniyete de uygun olmas ı gerektiği aç ıklanm ıştır. Vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlüklerle olan yak ın ilgisi nedeniyle, bireylerin devlet müdahalelerinden önceden haberdar olmas ının ve gelece ğe ilişkin planlar ını buna göre yapabilmelerinin hukuk güvenli ğinin bir gere ği olduğu belirtilmi ştir. iv.İdare hukukunda özel hukuktan farkl ı olarak idarenin tek tarafl ı irade beyan ı hukuki sonuç do ğurmaya yeterli olsa da olayda oldu ğu üzere mükelleflerin özgür irade beyan ı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi gibi idari i şlemlerin tesis edildiği durumlarda bu irade beyanlar ının her türlü sakatl ıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak şekilde olu şmas ı gerektiği vurgulanm ıştır. İrade beyan ını sakatlay ıcı durumlar ın söz konusu olmas ı hâlinde bu beyana dayan ılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun oldu ğundan söz edilemeyece ğine değinilmiştir. Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 3v. Uygulamada vergi dairelerinin olumsuz mükellefler listesine girmi ş bir mükelleften mal ve hizmet alan di ğer mükellefleri yaz ılı ya da sözlü olarak bu mükelleflerden al ınan faturalar ı beyannamelerinden ç ıkarmalar ı yolund a uyard ıklar ının görüldü ğüne işaret edilmi ştir. Birçok firman ın incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirdi ğinin ve ilave vergi tahakkukunu faiziyle birlikte ödemek zorunda kald ığının alt ı çizilmiştir. Vergi idaresinin bu uygulamas ının kod listesine al ınan mükelleflerden mal ve hizmet alan tüm mükellefleri de etkileyen bir sonuç ortaya ç ıkard ığı vurgulanm ıştır. vi. Olayda katma de ğer vergisi beyannamelerini veren ba şvurucunun dah a sonra ihtirazi kay ıt konulmak suretiyle ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu baz ı faturalar ın beyannameden ç ıkar ılmas ının sağland ığı belirtilmi ştir. Bu durumun ba şvurucunun iradesiyle ortaya ç ıktığı iddia edilse de ticari hayat ın olağan koşullar ı alt ında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunmas ı olağan say ılamayaca ğı için davac ının verdiği ikinci beyannamenin özgür iradeyle olu ştuğundan söz edilemeyece ği ifade edilmi ştir. vii. Daval ı idarece ba şvurucunun indirim veya iade konusu yapt ığı baz ı faturalar ın sahte oldu ğunun ileri sürüldü ğü durumlarda bu hususun vergi incelemesine konu yap ılarak aç ıkça ortaya konulmas ı gerektiği kaydedilmi ştir. Başvurucu hakk ında bir inceleme yap ılmadan ve kulland ığı faturalar ın gerçek olup olmad ığı, kendisinin ve fatura düzenleyicilerinin i şlemleri her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine yap ılan tarh i şleminde ve kesilen vergi ziya ı cezalar ında hukuka uyarl ık görülmedi ği kabul edilmi ştir. viii. Daval ı idarenin 30/11/2017 tarihli yaz ısıyla ismi belirtilen mükelleften yap ılan mal ve hizmet al ımlar ı sebebiyle indirim konusu yap ılan katma de ğer vergilerinin tenzil edilmemesi hâlinde mükellefin özel esaslar listesine al ınacağı bildirildiği için davac ının süresinden sonra verdi ği düzeltme beyannamesini serbest iradeyle verdi ğinden söz edilemeyece ği belirtilmi ştir. Süresinden sonra serbest iradeye dayanmayan ve daval ı idarenin zorlamas ıyla verilen beyannameye ihtirazi kay ıt konulabilece ği kabul edilmi ştir. İhtirazi kayd ın hangi süre içinde verilece ğine ilişkin kanuni bir s ınırlaman ın olmad ığı hususunun Anayasa Mahkemesinin 14/6/2017 tarihli ve E.2017/24, K.2017/112 say ılı karar ında da vurguland ığı dikkate alındığında başvurucunun tahakkuk ettirilen vergilere dava açabilmesine engel bir durumun mevcut olmad ığı sonucuna var ılm ıştır. ix. Daval ı idarenin gönderdi ği yaz ının başvurucunun iradesini sakatlad ığı hususu gözetilmeden ve somut olay dikkate al ınmadan salt süresinden sonra verilen beyanname sonucu tarh edilen vergilere dava aç ılamayaca ğı şeklindeki bir yaklaşımın başvurucunun hak arama hürriyetinin ihlaline sebep olaca ğı kanaati açıklanm ıştır. 12. Daval ı idare bu karara kar şı istinaf yoluna ba şvurmuştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi 26/11/2018 tarihli karar ıyla mahkeme karar ını kald ırm ış ve davay ı reddetmi ştir. Karar ın gerekçesinde; i. 213 say ılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci f ıkras ında konusunu tarh edilen vergilerin olu şturduğu vergi davalar ının esas ının incelenmesine, mükelleflerin kendi beyan ettikleri matrahtan kaynaklanan k ısım yönünden s ınırlama getirildi ği Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 4belirtilmiştir. Beyan üzerinden al ınan vergilerde beyannamenin kabulü üzerine derhâl tahakkuk fi şi düzenlenerek verginin ayn ı tarihte tahakkuk ettirildi ği ifade edilmiş ve bu şekilde tarh edilen ve tahakkuk ettirilen vergiye kar şı dav a açılamayaca ğı vurgulanm ıştır. Mükelleflerin düzenleyerek imzalar ıyla onaylad ıklar ı beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere kar şı vergi davas ı aç ılmas ına hukuken olanak bulunmad ığı aç ıklanm ıştır. ii. 2577 say ılı Kanun'un yürürlü ğe girmesinden önce Dan ıştay ın mükelleflerin beyannamede yaz ılı matrah ın tümünün veya bir k ısm ının ihtirazi kay ıt koyarak beyan edilmesi hâlinde buna kar şı dava açabilmelerine olanak tan ıyan yerle şik içtihad ının 2577 say ılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaral ı fıkras ı hükmüyle yasal temele kavu şturulduğuna işaret edilmi ştir. Mükelleflerin beyannamelerinde bildirdikleri matrahlara veya bildirilen matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin ihtirazi kay ı t konulan k ısm ına karşı vergi davas ı açabilmelerinin ancak yasal süresi içinde verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen vergiler için geçerli oldu ğu belirtilmi ştir. iii. Başvurucu taraf ından beyanname verme süresi geçirildikten sonra ilgili dönemlere ait katma de ğer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayd ın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergiye dav a açılmas ına olanak sa ğlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmad ığı ifade edilmiştir. Bu durumda süresi geçtikten sonra ihtirazi kay ıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tesis edilen ve incelenebilir nitelikte olmayan tarh i şlemleri ile geç tahakkuk ettirilen vergiler nedeniyle gerçekle ştirilen ceza kesme i şlemlerine kar şı açılan davan ın kabulü yönündeki karar ın kald ırılarak davan ın reddine karar verilmesi gerekti ği vurgulanm ıştır. 13. Nihai karar 21/12/2018 tarihinde ba şvurucuya tebli ğ edilmiştir. Başvurucu 21/1/2019 tarihinde bireysel ba şvuruda bulunmu ştur. IV.İLGİLİ HUKUK 14.İlgili hukuk için bkz. Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticare t Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi [GK], B. No: 2015/15100, 27/2/2019, 19-34. V.İNCELEME VE GEREKÇE 15. Anayasa Mahkemesinin 17/11/2021 tarihinde yapm ış olduğu toplant ıda başvuru incelenip gere ği düşünüldü: A. Başvurucunun İddialar ı 16. Başvurucu, idarenin vergi incelemesi yapmak yerine tehditle düzeltme beyannamesi verdirmesinin Anayasa'ya ayk ırı olduğunu belirtmi ştir. Başvurucu, beyana dayal ı vergi sisteminde ihtirazi kayd ın mükellefler yönünden önemli bir adil yarg ılanma güvencesi oldu ğunu ifade etmi ştir. Kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kayd ın geçerli olup olmad ığı yolunda içtihat birli ğinin bulunmad ığını savunan ba şvurucu, idarenin zorlamas ıyla ve mükellefin serbest iradesi olmaks ızın verdiği beyannamelere kar şı dava açamamas ının hak arama hürriyetini ve mülkiyet hakk ını ihlal Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 5ettiğini savunmu ştur. Başvurucu son olarak süresinden sonra verilen beyannamelere kar şı dava aç ılamayaca ğına ilişkin yorumun hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedeledi ğini ileri sürmü ştür. B. Değerlendirme 17. Anayasa n ın "Mülkiyet hakk ı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklar ına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yarar ı amac ıyla, kanunla s ınırlanabilir. Mülkiyet hakk ının kullan ılmas ı toplum yarar ına ayk ırı olamaz." 18. Anayasa Mahkemesi, olaylar ın başvurucu taraf ından yap ılan hukuki nitelendirmesi ile ba ğlı olmay ıp olay ve olgular ın hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, 16). Ba şvurucunun ileri sürdü ğü tüm iddialar ın mülkiyet hakk ı kapsam ında incelenmesi gerekti ği değerlendirilmi ştir (ayn ı yönde bkz. Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 39). 1. Kabul Edilebilirlik Yönünden 19. Aç ıkça dayanaktan yoksun olmad ığı ve kabul edilemezli ğine karar verilmesini gerektirecek ba şka bir neden de bulunmad ığı anlaşılan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın kabul edilebilir oldu ğuna karar verilmesi gerekir. 2. Esas Yönünden a. Mülkün ve Müdahalenin Varl ığı ile Müdahalenin Türü 20. Başvurucunun ihtirazi kay ıtla verdiği beyannameler üzerinden yap ılan tarh işleminin mülkiyet hakk ına müdahale te şkil ettiği hususu ku şkusuzdur. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlar ında; vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katk ılar ını belirlemeye, de ğiştirmeye ve ödenmesini güvence alt ına almaya yönelik müdahalelerin ta şıdığı amaçlar dikkate al ındığında devletin mülkiyetin kamu yarar ına kullan ımını kontrol veya düzenlenmesi yetkisi kapsam ında incelenmesi gerekti ği kabul edilmiştir (Arif Sar ıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, 71). Somut olayda da müdahalenin mülkiyetin kullan ılmas ının kontrolü veya düzenlenmesine ili şkin üçüncü kural çerçevesinde incelenmesi gerekmektedir. b. Müdahalenin İhlal Oluşturup Olu şturmad ığı 21. Anayasa'n ın 13. maddesi şöyledir: "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaks ızın yaln ızca Anayasan ın ilgil i maddelerinde belirtilen sebeplere ba ğlı olarak ve ancak kanunla s ınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasan ın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine ayk ırı olamaz." Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 622. Anayasa n ın 35. maddesinde mülkiyet hakk ı s ınırsız bir hak olarak düzenlenmemi ş, bu hakk ın kamu yarar ı amac ıyla ve kanunla s ınırland ırılabileceği öngörülmü ştür. Mülkiyet hakk ına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırland ırılmas ına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'n ın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmas ı gerekmektedir. Dolay ısıyla mülkiyet hakk ına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmas ı, kamu yarar ı amac ı taşımas ı ve ayr ıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yap ılmas ı gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, 62). 23. Anayasa Mahkemesi idarenin icbar ıyla süresinden sonra ve ihtirazi kay ıtla verilen düzeltme beyannamesine dayal ı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalara kar şı açılan davan ın, süresinden sonra verilen beyannamelere kar şı dava aç ılamayaca ğı gerekçesiyle esas ı incelenmeksizin reddedilmesi suretiyle mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin anayasall ığını Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi karar ında incelemi ştir. 24. Anayasa Mahkemesi süresinden sonra ihtirazi kay ıtla verilen beyannameye dayal ı olarak tarh edilen cezal ı vergiye kar şı aç ılan davan ın incelenmemesi suretiyle mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin kanuni dayana ğının ve meşru amac ının bulundu ğunu kabu l etmiş (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 44-47), bununla birlikte müdahalenin ölçülü olmad ığı sonucuna ula şmıştır (Arbay Petrol Gıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 52-67). 25. An ılan kararda, hukuki bir ihtilaf ın bulundu ğu konularda mükelleflere -kural olarak- verdikleri beyannamelere -ihtirazi kay ıt koymak suretiyle- dava açma hakk ı sağlanmamas ı hâlinde mülkiyet hakk ına yap ılan müdahalenin keyfî veya hukuka ayk ırı olduğunun ileri sürülebilece ği etkin bir itiraz imkân ı tan ınmam ış olacağından mülkiyet hakk ı sahibine a şırı bir külfet yüklenmi ş olacağına işaret edilmi ştir (Arbay Petrol G ıda Turizm Taşımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 57). Kararda, 2577 say ılı Kanun un 27. maddesinin (4) numaral ı fıkras ındaki düzenlemeyle ihtirazi kay ıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabilece ğinin kabul edildi ğine vurgu yap ıldıktan sonra bu suretle vergilendirmede mükellef aleyhine hukuka ayk ırılığa yol açmamak ve baz ı matrah unsurlar ını hukuken tart ışılabilir k ılmak amac ıyla yarg ı içtihatlar ıyla geliştirilen ihtirazi kay ıt kurumunun kanuni düzenlemeye de konu oldu ğunun altı çizilmiştir (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi v e Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limite d Şirketi , 58). 26. An ılan kararda Anayasa Mahkemesi; süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kay ıt koyarak dava açmak isteyen mükelleflerin durumlar ının, süresinden sonra pi şmanl ıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farkl ılık arz etti ğini belirtmi ştir. Anayasa Mahkemesine göre pi şmanl ıkla beyanda buluna n mükellef hatal ı davran ışını kabul etmi ştir ve vergi ziya ına yol açan fiilden pi şmand ır. Bu hâlde dava aç ılmas ı bu pi şmanl ık hâliyle ba ğdaşmamaktad ır. Ancak pi şmanl ık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyan ına ihtirazi kay ıt koyan mükellefin dava açabilme iste ğinin de hukuken korunmas ı gerekir. Bunun nedeni Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 7mükellefin pi şmanl ık iradesinin olmamas ı ve hâlâ tereddüde dü ştüğü ya da vergi idaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tart ışılır hâle gelmesini istemesidir. İdarenin icbar ı üzerine düzeltme beyannamesi verildi ği hâllerde ba şvurucular, herhangi bir hatal ı davran ışlar ının varl ığını kabul etmemektedir. Pi şmanl ıkla verilen beyannamelere ihtirazi kay ıt konularak dava aç ılamayaca ğının ileri sürülmesi pi şmanl ık kurumunun do ğasından kaynaklanan bir s ınır oluştursa da ayn ı iddian ın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmad ığı aç ıktır. Çünkü bu durumda mükellef pi şmanl ık beyan ında bulunmam ıştır. İdari bir yorumla beyan ına dâhil edilmesi gereken bir matrah ın bulunduğunun ya da indirimlerinden ç ıkar ılmas ı gereken bir faturan ın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tart ışılır kılınmas ını isteyebilmelidir. Ba şvurucular ın idari yorumun aksi yönünde olu şan bir iddias ı vard ır ve bu iddian ın tart ışılabilirliğinin hukuken korunmas ı gerekir ( Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 60, 61). 27. Anayasa Mahkemesine göre vergi idaresinin ihtar etti ği kod listesine al ınman ın -diğer mükelleflerce bilinebilir hâle geldi ğinden- ticari sat ışlar ın bitmesi ve tacirlerin muhasebe döngüsünü sa ğlama yönünden çok önemli bir unsur olan vergi iadelerinin alınamamas ı/geç al ınmas ı gibi riskli sonuçlar ının olduğu görülmektedir. Dolay ısıyla başvurucular ın vergi idaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu karar ına dayal ı olarak vergi ziya ı cezal ı tarhiyat yap ılmas ını beklemeleri uygun olmayabilir. Kald ı ki bu hâlde ba şvurucular düzenlenecek vergi suçu raporu üzerine adli soru şturma ve kovu şturmaya da tabi tutulabileceklerdir. Ayr ıca tarhiyat üzerine dava aç ılmas ı hâlinde gecikme faizi bu davan ın reddine ili şkin karar ın tebliğine göre hesaplanacak ve ba şvurucular daha fazla gecikme faizi ödeyebileceklerdir. Bu sebeple ba şvurucular düzeltme beyannamesi vermeyi tercih etmektedir. Bunun da ötesinde idarenin yaz ısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme i şlemine kar şı dava aç ılamamas ı hukuki denetim d ışında kalan bir alan oluşmas ına yol açmaktad ır. Vergilendirme idarenin takdir yetkisinin geni ş olduğu bir aland ır. Ancak bu geni ş takdir yetkisi mülkiyet hakk ına vergilendirme yoluyla müdahale bak ımından kamu makamlar ının mülkiyet hakk ının gerekliliklerine uymas ı zorunlulu ğunu ortadan kald ırmamaktad ır (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limite d Şirketi , 63). 28. Sözü edilen kararda ayr ıca resen yap ılacak vergi incelemesinin, matrah takdirinin ve buna ba ğlı olarak vergi tarhiyat ının ne zaman yap ılacağı da belirli olmay ıp başvurucular ın buna dayal ı olarak ba şlatılacak idari ve yarg ısal süreç boyunca cezal ı vergiyi ödeme bask ısıyla karşılaşacaklar ına da i şaret edilmi ş, davan ın mükellef aleyhine sonuçlanmas ı durumunda da cezal ı vergi yan ında tarhiyat ın ilgili bulundu ğu döneme ili şkin normal vade tarihinden sürecin kesinle ştiği tarihe kadar, dava süresini de içerecek şekilde gecikme faizi ödemesinin söz konusu olabilece ği vurgulanm ıştır (Arbay Petrol G ıda Turizm Taşımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , 64). 29. Anayasa Mahkemesi nihai olarak derece mahkemelerinin 213 say ılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci f ıkras ında düzenlenen hukuk kural ını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kay ıt konulmas ının dava açma hakk ı vermeyece ği şeklinde yorumlamas ının -sürecin bütününe bak ıldığında- başvurucular ın müdahalenin hukuka ayk ırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlar ını etkin bir biçimde sunamamas ı sonucuna yol açt ığını belirtmiş; mülkiyet hakk ının Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 8öngördüğü usul güvencelerinin sa ğlanamamas ı dolay ısıyla müdahalenin ba şvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yükledi ği, başvurucular ın mülkiyet hakk ının korunmas ı ile müdahalenin kamu yarar ı amac ı aras ında olmas ı gereken adil dengenin ba şvurucular aleyhine bozulduğu neticesine ula şmıştır (Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticare t Limited Şirketi , 66). 30. Eldeki ba şvurunun ko şullar ı ile Anayasa Mahkemesinin an ılan karar ına konu olaydaki ko şullar ın ayn ı olduğu görülmektedir. Anayasa Mahkemesinin Arbay Petrol G ıda Turizm Ta şımac ılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Ta şımac ılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi karar ında ulaşılan sonuçtan ayr ılmay ı gerektiren bir neden bulunmamaktad ır. 31. Aç ıklanan gerekçelerle Anayasa n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine karar verilmesi gerekir. 3. 6216 Say ılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden 32. 30/3/2011 tarihli ve 6216 say ılı Anayasa Mahkemesinin Kurulu şu ve Yarg ılama Usulleri Hakk ında Kanun'un 50. maddesinin ilgili k ısm ı şöyledir: "(1) Esas inceleme sonunda, ba şvurucunun hakk ının ihlal edildi ğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal karar ı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yap ılmas ı gerekenlere hükmedilir (2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme karar ından kaynaklanm ışsa, ihlali ve sonuçlar ını ortadan kald ırmak için yeniden yarg ılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yarg ılama yap ılmas ında hukuki yarar bulunmayan hâllerde ba şvurucu lehin e tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava aç ılmas ı yolu gösterilebilir. Yeniden yarg ılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal karar ında açıklad ığı ihlali ve sonuçlar ını ortadan kald ıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir." 33. Başvurucu; ihlalin tespit edilmesi, yarg ılaman ın yenilenmesine hükmedilmesi ve manevi tazminata karar verilmesi talebinde bulunmu ştur. 34. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Do ğan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) karar ında ihlal sonucuna var ıldığında ihlalin nas ıl ortadan kald ırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmi ştir. Anayasa Mahkemesi di ğer bir karar ında ise bu ilkelerle birlikte ihlal karar ının yerine getirilmemesinin sonuçlar ına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devam ı anlam ına gelece ği gibi ilgili hakk ın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanaca ğına da işaret etmiştir (Aligül Alkaya ve di ğerleri (2) , B. No: 2016/12506, 7/11/2019). 35. Bireysel ba şvuru kapsam ında bir temel hakk ın ihlal edildi ğine karar verildi ği takdirde ihlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırıldığından söz edilebilmesi için temel kural mümkün oldu ğunca eski hâle getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmas ıdır. Bunun için ise öncelikle ihlalin kayna ğı belirlenerek devam eden ihlali n durdurulmas ı, ihlale neden olan karar veya i şlemin ve bunlar ın yol açt ığı sonuçlar ın ortadan kald ırılmas ı, varsa ihlalin sebep oldu ğu maddi ve manevi zararlar ın giderilmesi, ayr ıca bu bağlamda uygun görülen di ğer tedbirlerin al ınmas ı gerekmektedir ( Mehmet Do ğan, 55, 57). Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 936.İhlalin mahkeme karar ından kaynakland ığı veya mahkemenin ihlali gideremedi ği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 say ılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaral ı fıkras ı ile Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü nün 79. maddesinin (1) numaral ı fıkras ının (a) bendi uyar ınca ihlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılama yap ılmak üzere karar ın bir örne ğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder. An ılan yasal düzenleme, usul hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farkl ı olarak ihlali ortadan kald ırmak amac ıyla yeniden yarg ılama sonucunu do ğuran ve bireysel ba şvuruya özgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi taraf ından ihlal karar ına bağlı olarak yeniden yarg ılama karar ı verildiğinde usul hukukundaki yarg ılaman ın yenilenmesi kurumundan farkl ı olarak ilgili mahkemenin yeniden yarg ılama sebebinin varl ığını kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisi bulunmamaktad ır. Dolay ısıyla böyle bir karar ın kendisine ula ştığı mahkemenin yasal yükümlülü ğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal karar ı nedeniyle yeniden yarg ılama karar ı vererek devam eden ihlalin sonuçlar ını gidermek üzere gereken i şlemleri yerine getirmektir ( Mehmet Do ğan, 58, 59; Aligül Alkaya ve di ğerleri (2) , 57-59, 66, 67). 37.İncelenen ba şvuruda, süresinden sonra ihtirazi kay ıtla verilen beyanname üzerine yap ılan tarhiyata kar şı aç ılan davan ın esas ının incelenmemesi nedeniyle mülkiyet hakk ının ihlal edildi ği sonucuna ula şılm ıştır. Dolay ısıyla ihlal mahkeme karar ından kaynaklanm ıştır. 38. Bu durumda mülkiyet hakk ının ihlalinin sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılama yap ılmas ında hukuki yarar bulunmaktad ır. Yap ılacak yeniden yarg ılama ise bireysel ba şvuruya özgü düzenleme içeren 6216 say ılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaral ı f ıkras ına göre ihlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ına yöneliktir. Bu kapsamda yap ılmas ı gereken i ş, yeniden yarg ılama karar ı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ula ştıran nedenleri gideren, ihlal karar ında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple karar ın bir örne ğinin yeniden yarg ılama yap ılmak üzere İstanbul 11. Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir. 39.İhlalin ve sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılaman ın yeterli bir giderim sa ğlayacağı anlaşıldığından tazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekti ği sonucuna ula şılm ıştır. 40. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 364,60 TL harç ve 3.600 TL vekâlet ücretinden olu şan toplam 3.964,60 TL yarg ılama giderinin ba şvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir. VI. HÜKÜMAç ıklanan gerekçelerle; A. Mülkiyet hakk ının ihlal edildi ğine ilişkin iddian ın KABUL ED İLEBİLİR OLDUĞUNA, B. Anayasa'n ın 35. maddesinde güvence alt ına al ınan mülkiyet hakk ının İHLAL EDİLDİĞİNE, C. Karar ın bir örne ğinin mülkiyet hakk ının ihlalinin sonuçlar ının ortadan kald ırılmas ı için yeniden yarg ılama yap ılmak üzere İstanbul 11. Vergi Mahkemesine (E.2017/2889, K.2018/2171) GÖNDER İLMESİNE, Başvuru Numaras ı: 2019/2677 Karar Tarihi : 17/11/2021 10D. Başvurucunun tazminat talebinin REDDİNE, E. 364,60 TL harç ve 3.600 TL vekâlet ücretinden olu şan toplam 3.964,60 TL yarg ılama giderinin ba şvurucuya ÖDENMES İNE, F. Ödemenin, karar ın tebliğini takiben ba şvurucunun Hazine ve Maliye Bakanl ığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yap ılmas ına, ödemede gecikme olmas ı hâlinde bu sürenin sona erdi ği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FA İZ UYGULANMASINA, G. Karar ın bir örne ğinin Adalet Bakanl ığına GÖNDER İLMESİNE 17/11/2021 tarihinde OYB İRLİĞİYLE karar verildi. Ba şkan Üye Üye Hasan Tahsin GÖKCAN Hicabi DURSUN Muammer TOPAL Üye Üye Recai AKYEL Selahaddin MENTE Ş